证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师 复函。 注册会计师采用哪种函证方式，可以根据下述情形做出选择 当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：①个别账户的欠款金额较大： ②有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。 当债务人符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：①相关的内部控制是有 效的，固有风险和控制风险评估为低水平；②预计差错率较低：③欠款余额小的债 务人数量很多：④注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对 不正确的情况予以反馈 有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额账项采用肯定式函证， 对于小金额账项则采用否定式函证。 3.函证时间的选择 为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函证的发送时间。注册会计师通常以资产 负债表日为截止日，充分考虑对方复函的时间，在期后适当时间内实施函证，尽可 能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。如果固有风险和控制 风险评估为低水平，注册会计师也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函 证，并对所函证项，目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试 程序。 4.函证的控制 注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。对于因无法投递而退回的信函要 进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致使信函无法投递， 还是这笔应收账款本来就是一笔假账。如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函 注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。对于采用肯定式函证 方式而没有得到复函的，注册会计师应当考虑对重要的账户余额或其他信息再次函 证，一般说来应第二次乃至第三次发送询证函，如果仍得不到答复，注册会计师则 应考虑采用必要的替代审计程序。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销 售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。 5.函证结果差异的分析 收回的询证函若有差异，注册会计师应对此进行分析，寻找差异的原因，并应与 债务人直接联系，作进一步核实。必要时，应要求被审计单位作适当调整。产生差 异的原因可能是由于购销双方登记入账的时间不同，可能是由于一方或双方记账错 误，也可官已是其中有弄虚作假或舞弊行为。因登记人账的时间不同而产生的差异 主要表现为： (1)询证函发出时，债务人己经付款，而被审计单位尚未收到贷款。 (2)询证函发出时，被审计单位的货物己经发出并己作销售记录，但货物仍在途 中，债务人尚未收到货物 (3)债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。 (4)债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有异议而全部或部分拒付货款。 6.对承证结果的总结和评价 注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以总结和评价应收账 款情况。注册会计师对函证结果可进行如下评价：- 9 - 证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师 复函。 注册会计师采用哪种函证方式，可以根据下述情形做出选择： 当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：①个别账户的欠款金额较大； ②有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。 当债务人符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：①相关的内部控制是有 效的，固有风险和控制风险评估为低水平；②预计差错率较低；③欠款余额小的债 务人数量很多；④注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对 不正确的情况予以反馈。 有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额账项采用肯定式函证， 对于小金额账项则采用否定式函证。 3．函证时间的选择 为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函证的发送时间。注册会计师通常以资产 负债表日为截止日，充分考虑对方复函的时间，在期后适当时间内实施函证，尽可 能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。如果固有风险和控制 风险评估为低水平，注册会计师也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函 证，并对所函证项，目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试 程序。 4．函证的控制 注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。对于因无法投递而退回的信函要 进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致使信函无法投递， 还是这笔应收账款本来就是一笔假账。如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函， 注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。对于采用肯定式函证 方式而没有得到复函的，注册会计师应当考虑对重要的账户余额或其他信息再次函 证，一般说来应第二次乃至第三次发送询证函，如果仍得不到答复，注册会计师则 应考虑采用必要的替代审计程序。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销 售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。 5．函证结果差异的分析 收回的询证函若有差异，注册会计师应对此进行分析，寻找差异的原因，并应与 债务人直接联系，作进一步核实。必要时，应要求被审计单位作适当调整。产生差 异的原因可能是由于购销双方登记入账的时间不同，可能是由于一方或双方记账错 误，也可官巳是其中有弄虚作假或舞弊行为。因登记人账的时间不同而产生的差异， 主要表现为： (1)询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到贷款。 (2)询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途 中，债务人尚未收到货物。 (3)债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。 (4)债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有异议而全部或部分拒付货款。 6．对函证结果的总结和评价 注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以总结和评价应收账 款情况。注册会计师对函证结果可进行如下评价：