05审计学习笔记第十四章第1页共16页粟米令狐 第十四章货币资金与特殊项目审计 14.货币资金内部控制测试 一、货币资金审计涉及的凭证和会计记录 (1)现金盘点表:(2)银行对账单:(3)银行存款余额调节表 (4)有关科目的记账凭证:(5)有关会计账簿 二、货币资金内部控制及其测试概述P303.P308.P3Il 良好的货币资金内部控制要求 现金内控 银行存款内控 1.岗位分离 1、现金收支与记账分工 1、银行存款收支与记账分工 2.合理、合法的凭据 2、现金收入、支出要有合理、合法的凭证:2、银行存款收入、支出要有合理、合法的凭证 3.及时准确入账,支出核准手续3、收入及时入账,支出须经审核 3、收入及时入账,开具支票须经审核 4现金坐支当日送存 4、控制现金坐支,收入现金及时送存银行:4按月独立编制银行存款调节表,做到账实相符 5按月盘点银行存款余额调节表5、按月盘点现金,做到账实相符 5、加强银行存款收支内部审计 6.内部审计 6、加强现金收支内部审计6、超过限额以上的现金支出使用支票 货币资金内部控制测试P305-307 货币资金内部控制测试具体步 研究评价内部控制步 解企业内部控制情况 2、抽取并检查收款凭证(五项内容) 3、抽取并检查付款凭证(五项内容) 实施控制测试 (2证、3账、1衰、1折算) 4、抽取一定期间的现金、银行存款日记账与总账核对 、抽取一定期间银行存款余额调节表,查验其是否按月正确编制并经复核 检查外币资金的折算方法是否符合有关规定,是否与上年度一致 7、评价货币资金的内部控制 评价控制风险 (二)《内部会计控制规范——货币资金(试行)》 1、岗位分工及授权批准 2、现金和银行存款 (1)现金库存限额 (1)岗位责任制 的管理 (2)现金的开支范围 (2)授权批准制度 (3)及时存入银行,不得坐支现金 (3)规定的程序办理业务。 (4)收入必须及时入账 ①支付申请②支付审批③支付复核④办理支付 (5)银行账户的管理 (4)重要货币资金支付业务 (6)银行结算纪律 (5)严禁未经授权的机构或人员办理 (7)银行账户对账 (8)现金盘点 3、票据及有关印章管理 4、监督检查 (1)加强票据管理,明确购买、保管、领用、 (1)监督检査制度,明确监督职责权限,定期和不定期地进行检查 背书转让、注销等环节的职责权限和程序,并 (2)货币资金监督检查的内容主要包括: 专设登记簿进行记录,防止空白票据的遗失和 ①岗位及人员的设置情况。重点检查是否不相容职务混岗的现象 被盗用 ②授权批准制度的执行情况。重点检查手续是否健全,越权审批行为 (2)加强银行预留印鉴管理。财务专用章应由 ③印章的保管情况。重点检查全部印章交由一人保管的现象。 专人保管,个人名章必须由本人或其授权人员 ④票据保管情况。重点购买、领用、保管手续是否健全 保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章 (3)薄弱环节,应当及时采取措施,加以纠正和完善。 按规定需要有关负责人签字或盖章的经济业 务,必须严格履行签字或盖章手续
05 审计学习笔记 第十四章 第 1 页 共 16 页 粟米令狐 （1）岗位责任制 （2）授权批准制度 （3）规定的程序办理业务。 ①支付申请②支付审批③支付复核④办理支付 （4）重要货币资金支付业务 （5）严禁未经授权的机构或人员办理 （1）加强票据管理，明确购买、保管、领用、 背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并 专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和 被盗用 （2）加强银行预留印鉴管理。财务专用章应由 专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员 保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。 按规定需要有关负责人签字或盖章的经济业 务，必须严格履行签字或盖章手续 （1）监督检查制度，明确监督职责权限，定期和不定期地进行检查。 （2）货币资金监督检查的内容主要包括： ①岗位及人员的设置情况。重点检查是否不相容职务混岗的现象。 ②授权批准制度的执行情况。重点检查手续是否健全，越权审批行为 ③印章的保管情况。重点检查全部印章交由一人保管的现象。 ④票据保管情况。重点购买、领用、保管手续是否健全 （3）薄弱环节，应当及时采取措施，加以纠正和完善。 第十四章 货币资金与特殊项目审计 14.货币资金内部控制测试 一、货币资金审计涉及的凭证和会计记录 （1）现金盘点表；（2）银行对账单；（3）银行存款余额调节表 （4）有关科目的记账凭证；（5）有关会计账簿。 二、货币资金内部控制及其测试概述 P303.P308.P311 货币资金内部控制测试 P305-307 货币资金内部控制测试具体步骤 研究评价内部控制步骤 1、了解内部控制 了解企业内部控制情况 2、抽取并检查收款凭证（五项内容） 实施控制测试 （2 证、3 账、1 表、1 折算） 3、抽取并检查付款凭证（五项内容） 4、抽取一定期间的现金、银行存款日记账与总账核对 5、抽取一定期间银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复核 6、检查外币资金的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致 7、评价货币资金的内部控制 评价控制风险 （二）《内部会计控制规范——货币资金（试行） 》 1、岗位分工及授权批准 2、现金和银行存款 的管理 3、票据及有关印章管理 4、监督检查 良好的货币资金内部控制要求 现金内控 银行存款内控 1.岗位分离 1、现金收支与记账分工； 1、银行存款收支与记账分工 2.合理、合法的凭据； 2、现金收入、支出要有合理、合法的凭证； 2、银行存款收入、支出要有合理、合法的凭证； 3.及时准确入账，支出核准手续 3、收入及时入账，支出须经审核； 3、收入及时入账，开具支票须经审核； 4.现金坐支当日送存 4、控制现金坐支，收入现金及时送存银行； 4、按月独立编制银行存款调节表，做到账实相符； 5.按月盘点银行存款余额调节表 5、按月盘点现金，做到账实相符 5、加强银行存款收支内部审计； 6.内部审计 6、加强现金收支内部审计 6、超过限额以上的现金支出使用支票。 （1）现金库存限额。 （2）现金的开支范围 （3）及时存入银行，不得坐支现金 （4）收入必须及时入账 （5）银行账户的管理 （6）银行结算纪律 （7）银行账户对账 （8）现金盘点
05审计学习笔记第十四章第2页共16页粟米令狐 现销收入业务的控制目标、关健控制和测试览表 内部控制目标关键内部控制 常用控制测试 常用实质性测试 登记入账的现金收入确定现金出纳与现金记账的岗位分离1.观察 检查现金收入的日记账、总账 为企业已经实际收到的现现金折扣必须经过适当的审批手续2检查现金折扣是否经过恰当的审和应收账款明细账的大金额 金(存在或发生) 项目和异常项目 收到的现金收入已全部登1.现金出纳与现金记账的岗位分离1.观察 现金收入的截止测试 记入账(完整性) 每日及时记录现金收入 检查是否存在未入账的现金收入抽查顾客对账单并与账面金 3.定期向顾客寄送对账单 检查是否向顾客寄送对账单,了解额核对 4现金收入记录的内部复核 是否定期进行 检查复核标记 已经收到的现金确实为企定期盘点现金并与账面余额核对检查是否定期盘点,检查盘点记录盘点库存现金,如与账面应有 业所有(权利和义务) 数存在差异,分析差异原因 登记入账的现金已经如数1.定期取得银行对账单 检查银行对账单和银行存款余额调检查调节表中未达账项的真 存入银行并登记入账(估价2编制银行存款余额调节表 节表 实性以及资产负债表日后的 或分摊) 进账情况 现金收入在资产负债表上现金日记账与总账的登记职责分开观察 的披露正确(表达与披露) 14.3现金审计 一、审计目标 一1、存在所有 3、正确 4、披露 、现金的实质性测试 1、核对现金日记账与总账。(测试现金余额的起点) 2、盘点库存现金。注意事项 (1)盘点性质:是证实资产负债表中所列现金是否存在的一项重要程序 (2)盘点范围:包括已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等 (3)盘点人员:出纳员、CPA、被审计单位会计主管人员 (4)盘点方式:突击方式 (5)盘点时间:上午上班前或下班前 方面检查日记账的记录与凭证的内容和金额是否相符 6)盘点地点:不同地点同时盘点 另一方了解凭证日期与日记账日期是否相符或接近。 ①审阅现金日记账并同时与现金收付款凭证相核对。 ②由出纳员根据现金日记账进行加计累计数额结出现金结余额。 (7)盘点步骤:③盘点保险柜的现金实存数,编制库存现金盘点表(实物证据 ④盘点日在结账日之后,应倒轧账:结账日应存数=审计盘点数+本期减少数一本期增加数 (比较顺推公式:期初数+本期增加-本期减少=期末数) ⑤现金盘点数与日记账余额有差异,应查明原因,并进行调整 3、抽查大额现金支出 ⑥有冲抵现金的借条、未兑付支票、未报销凭证,应在表中注明。 4、检查现金收支正确截止 (资产负债表中现金数额,应以结账日实有数为准。) 5、检查外币折算。 6、检查报表披露 14.4银行存款审计 审计目标,控制测试(与现金相似) l、银行存款日记账与总账的余额是否相符。(机械准确性) 2、分析性复核(总体合理性)一 计算定期存款占银行存款比例,了解是否存在高息资金拆借。 计算存放于非金融机构的存款占银行存款比例,分析资金安全性
05 审计学习笔记 第十四章 第 2 页 共 16 页 粟米令狐 一方面检查日记账的记录与凭证的内容和金额是否相符 另一方了解凭证日期与日记账日期是否相符或接近。 计算定期存款占银行存款比例，了解是否存在高息资金拆借。 计算存放于非金融机构的存款占银行存款比例，分析资金安全性。 现销收入业务的控制目标、关键控制和测试一览表 14.3.现金审计 一、审计目标---------- 1、存在所有； 2、完整； 3、正确； 4、披露 三、现金的实质性测试 1、核对现金日记账与总账。 （测试现金余额的起点） 2、盘点库存现金。 注意事项： （1） 盘点性质：是证实资产负债表中所列现金是否存在的一项重要程序 （2） 盘点范围：包括已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等 （3） 盘点人员：出纳员、CPA、被审计单位会计主管人员 （4） 盘点方式：突击方式 （5） 盘点时间：上午上班前或下班前 6） 盘点地点：不同地点同时盘点 （7） 盘点步骤： 3、抽查大额现金支出 4、检查现金收支正确截止 （资产负债表中现金数额，应以结账日实有数为准。） 5、检查外币折算。 6、检查报表披露。 14.4 银行存款审计 一、审计目标，控制测试（与现金相似） 1、银行存款日记账与总账的余额是否相符。（机械准确性） 2、分析性复核（总体合理性） 内部控制目标 关键内部控制 常用控制测试 常用实质性测试 登记入账的现金收入确定 为企业已经实际收到的现 金（存在或发生） 现金出纳与现金记账的岗位分离 现金折扣必须经过适当的审批手续 1.观察 2.检查现金折扣是否经过恰当的审 批 检查现金收入的日记账、总账 和应收账款明细账的大金额 项目和异常项目 收到的现金收入已全部登 记入账（完整性） 1.现金出纳与现金记账的岗位分离 2.每日及时记录现金收入 3.定期向顾客寄送对账单 4 现金收入记录的内部复核 1.观察 2.检查是否存在未入账的现金收入 3.检查是否向顾客寄送对账单，了解 是否定期进行 4.检查复核标记 现金收入的截止测试 抽查顾客对账单并与账面金 额核对 已经收到的现金确实为企 业所有（权利和义务） 定期盘点现金并与账面余额核对 检查是否定期盘点，检查盘点记录 盘点库存现金，如与账面应有 数存在差异，分析差异原因 登记入账的现金已经如数 存入银行并登记入账（估价 或分摊） 1.定期取得银行对账单 2.编制银行存款余额调节表 检查银行对账单和银行存款余额调 节表 检查调节表中未达账项的真 实性以及资产负债表日后的 进账情况 现金收入在资产负债表上 的披露正确（表达与披露） 现金日记账与总账的登记职责分开 观察 ①审阅现金日记账并同时与现金收付款凭证相核对。 ②由出纳员根据现金日记账进行加计累计数额结出现金结余额。 ③盘点保险柜的现金实存数，编制库存现金盘点表 (实物证据) ④盘点日在结账日之后，应倒轧账：结账日应存数 = 审计盘点数 + 本期减少数 — 本期增加数 （比较顺推公式：期初数 + 本期增加 – 本期减少 = 期末数） ⑤现金盘点数与日记账余额有差异，应查明原因，并进行调整； ⑥有冲抵现金的借条、未兑付支票、未报销凭证，应在表中注明
05审计学习笔记第十四章第3页共16页粟米令狐 3、取得并检查银行存款余额调节表(真实性、估价、机械准确性) (1)验算的数字计算 2)对于金额较大的未提现支纂,可提现的未提现支票以及注册会计师认为重要的未提现支票 列示未提现支票清单,注明开票日期和收票人姓名或者单位 审计程序 (3)追查截止日银行对账单上的在途资金,并在银行账户调节表上注明存款日期 (4)检查截止日仍未提现的大额支票和其他已经签发一个月以上的未提现支票; (5)追査截止日期银行对账单己经收、企业未收的款项性质及款项来源(出借银行账号、贪污): (6)核对银行存款总账余额、银行对账单加总金额 注意:银行存款余额调节相符,仍可能存在问题 (1)虚构未达账项:(2)出借银行账号:(3)套取利息:(4)侵吞、挪用货款:(5)套转资金 4、函证银行存款(真实性、完整性、所有权) 函证目的:(1)了解存款存在:(2)了解欠银行的债务:(3)了解未登记的银行借款 函证对象:(1)本年度内存过款的所有银行(2)已取得银行对账单和所有已付支票,仍应函证。 5、检查一年以上定期存款或限定用途存款(分类) 年以上定期存款或限定用途存款,不属流动资产,应列入其他资产类下。 6、抽查大额银行存款收支(所有权)一 确定是否经过批准,如与被审计单位无关,应作相应记录。 7、审查银行存款收付截止 8、检查外币存款折算(估价) 9、检査报表披露(披露) 14.6.期初余额审计 l、CPA首次接受委托的主要情况:(1)被审计单位首次接受审计 (2)被审计单位更换CPA 首次接受委托涉及的报表期初余额,或在需要发表审计意见的当期会计报表中使用了前期的数据,CPA应进行适当的审计 2、理解期初余额这个概念,需要把握以下情形 判断期初余额对本期会计报表的影响程度 (1)期初余额是所审计会计期间期初已存在的余额 应着眼于以下三方面 (2)期初余额反映了前期交易、事项及其会计处理的结果。 上期结转至本期的金额 (3)期初余额审计与注册会计师首次接受委托相联系 2、上期所采用的会计政策 3、上期期末已存在的或有事项及承诺。 3、期初余额审计的要求 (1)一般无需专门对期初余额发表审计意见。CPA对会计报表进行审计,是对被审计单位的会计报表发表审计意见, (2)但进行适当审计,因为期初余额是本期会计报表的基础 (3)CPA要充分考虑期初余额审计形成的相关结论对所审计会计报表的影响,以决定发表审计意见的类型。 如上期会计报表己经其他会计师事务所审计,CPA征得被审计单位同意,可与前任CPA联系,以获取必要的审计证据 (1)会计报表期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报: 4、期初余额的审计目标 (2)上期期末余额是否正确结转至本期,或者已恰当地重新表述: (3)上期适用的会计政策是否恰当,是否一贯遵循,变更是否合理: (4)上期期末存在的或有事项是否己作恰当处理
05 审计学习笔记 第十四章 第 3 页 共 16 页 粟米令狐 （1）验算的数字计算； （2）对于金额较大的未提现支票，可提现的未提现支票以及注册会计师认为重要的未提现支票 列示未提现支票清单，注明开票日期和收票人姓名或者单位； （3）追查截止日银行对账单上的在途资金，并在银行账户调节表上注明存款日期； （4）检查截止日仍未提现的大额支票和其他已经签发一个月以上的未提现支票； （5）追查截止日期银行对账单已经收、企业未收的款项性质及款项来源（出借银行账号、贪污）； （6）核对银行存款总账余额、银行对账单加总金额。 （1）会计报表期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报； （2）上期期末余额是否正确结转至本期，或者已恰当地重新表述； （3）上期适用的会计政策是否恰当，是否一贯遵循，变更是否合理； （4）上期期末存在的或有事项是否已作恰当处理。 3、取得并检查银行存款余额调节表（真实性、估价、机械准确性） 审计程序： 注意：银行存款余额调节相符，仍可能存在问题： （1） 虚构未达账项；（2） 出借银行账号；（3） 套取利息；（4） 侵吞、挪用货款；（5） 套转资金。 4、函证银行存款（真实性、完整性、所有权） 函证目的：（1）了解存款存在；（2）了解欠银行的债务；（3）了解未登记的银行借款。 函证对象：（1） 本年度内存过款的所有银行 （2） 已取得银行对账单和所有已付支票，仍应函证。 5、检查一年以上定期存款或限定用途存款（分类） 一年以上定期存款或限定用途存款，不属流动资产，应列入其他资产类下。 6、抽查大额银行存款收支（所有权）----------- 确定是否经过批准，如与被审计单位无关，应作相应记录。 7、审查银行存款收付截止 8、检查外币存款折算（估价） 9、检查报表披露（披露） 14.6.期初余额审计 1、CPA 首次接受委托的主要情况：（1） 被审计单位首次接受审计； （2） 被审计单位更换 CPA。 首次接受委托涉及的报表期初余额，或在需要发表审计意见的当期会计报表中使用了前期的数据， CPA 应进行适当的审计。 2、理解期初余额这个概念，需要把握以下情形： 判断期初余额对本期会计报表的影响程度 应着眼于以下三方面： 1、上期结转至本期的金额； 2、上期所采用的会计政策； 3、上期期末已存在的或有事项及承诺。 3、期初余额审计的要求 （1）一般无需专门对期初余额发表审计意见。CPA 对会计报表进行审计，是对被审计单位的会计报表发表审计意见， （2）但进行适当审计，因为期初余额是本期会计报表的基础。 （3）CPA 要充分考虑期初余额审计形成的相关结论对所审计会计报表的影响，以决定发表审计意见的类型。 如上期会计报表已经其他会计师事务所审计，CPA 征得被审计单位同意，可与前任 CPA 联系，以获取必要的审计证据。 4、期初余额的审计目标 （1）期初余额是所审计会计期间期初已存在的余额。 （2）期初余额反映了前期交易、事项及其会计处理的结果。 （3）期初余额审计与注册会计师首次接受委托相联系
05审计学习笔记第十四章第4页共16页粟米令狐 5、期初余额的审计程序 (1)分析所选用的会计政策是否恰当,是否一贯运用 如有变更,是否已作适当处理和充分披露 (2)分析上期期末余额是否正确结转至本期,或者已恰当地重新表述,上期审计调整分录是否已正确入账 (3)了解上期会计报表是否经过其他会计师事务所审计 (4)(有前任CPA审计)了解前任CPA是否出具了非标准审计报告。若是,特别注意其中与本期会计报表有关的部分。 如上述审计程序不能获取充分、适当的审计证据,或前期会计报表未经审计 ①询问被审计单位管理当局-—如:对本期经营有重要影响的事项、新颁布的影响行业发展的法规以及其他重要事项 ②审阅上期会计记录及相关资料一—在审阅时,CPA应特别关注其合法性、公允性和一贯性 ③通过对本期的会计报表实施的审计程序进行证实 ④补充实施适当的实质性测试程序 (7)结合上述审计结果,形成对期初余额的审计结论,并确定其对本期审计意见类型的影响 ①期初余额对本期重大影响,但无法获取充分、适当的审计证据-—保留意见或无法表示意见 ②如期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报,一一应当提请被审计单位调整。 不接受建议一—保留意见或否定意见。 ③前任出具了非标准审计报表,应当考虑对本期的影响:影响尚未消除,仍应在报告中一进行适当反映 14.6.2会计政策、会计估计变更和会计差错更正的审计 (一)审计目标 1、变更是否合法、合理;2、会计处理是否正确:3、披露是否恰当。 (二)审计程序 1、识别政策、估计的变更———获取被审计单位提供的会计政策/估计说明,与前期采用的政策/估计进行比较,。 2、判断会计政策变更的合法性和合理性 査阒法规或会计准则等行政法规、规章以及被审计单位有关会议记录 3、了解会计估计的程序、方法和相关内部控制。(向被审计单位管理当局) 被审计单位作出会计估计通常包括以下内容 与会计估计相关的内控则主要包括 (1)确定需要对哪些项目作出会计估计 (1)管理当局对需要作出会计估计的项目进行沟通 (2)识别可能影响作出会计估计的相关因素 (2)收集作出会计估计依据的数据 并保证其准确性、完整性和相关性 (3)收集作出会计估计依据的相关数据 (3)由具有胜任能力的人员作出会计估计 (4)提出会计估计依据的假设 (4)由适当层次的管理人员 (5)依据数据、假设和其他相关因素对事项的金 对作出会计估计有关的事项进行复核和批准 额作出估计 (6)确定已按照企业会计准则和国家有关财务会 (5)将以前期间作出的会计估计与后来发生的实际结果 计法规的规定对会计估计作出了适当的披露 比较,评价作出会计估计的程序和方法的可靠性: (6)考虑作出的会计估计是否符合当局的相关经营计划。 4、获取被审计单位提供的有关会计估计的说明,并复核和测试被审计单位作出会计估计的过程 (1)评价会计估计依据的数据、假设和使用的公式 (2)测试会计估计的计算过程 在复核和测试的过程时,CPA应当采取以下四个步骤(3)如有可能,将以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较 (4)考虑被审计单位管理当局对会计估计的批准程序 5、利用独立估计与被审计单位作出的会计估计进行比较 6、复核能够证实会计估计的资产负债表日后事项。 7、判断会计估计变更和会计差错更正的合理性 获取并审查与会计估计变更和会计差错更正相关的资料 8、审査与会计政策、会计估计变更和会计差错更正相关的会计记录,确定其会计处理是否正确 9、关注企业有无滥用会计政策、会计估计及其变更,若有,应提请其作为重大会计差错予以调整 10、验明会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披露是否恰当
05 审计学习笔记 第十四章 第 4 页 共 16 页 粟米令狐 ①询问被审计单位管理当局-----如：对本期经营有重要影响的事项、新颁布的影响行业发展的法规以及其他重要事项。 ②审阅上期会计记录及相关资料---------在审阅时，CPA 应特别关注其合法性、公允性和一贯性。 ③通过对本期的会计报表实施的审计程序进行证实。 ④补充实施适当的实质性测试程序。 ①期初余额对本期重大影响，但无法获取充分、适当的审计证据- ----保留意见或无法表示意见。 ②如期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，-----应当提请被审计单位调整。 不接受建议----保留意见或否定意见。 ③前任出具了非标准审计报表，应当考虑对本期的影响；影响尚未消除，仍应在报告中-----进行适当反映。 （1）管理当局对需要作出会计估计的项目进行沟通； （2）收集作出会计估计依据的数据 并保证其准确性、完整性和相关性； （3）由具有胜任能力的人员作出会计估计； （4）由适当层次的管理人员 对作出会计估计有关的事项进行复核和批准； （5）将以前期间作出的会计估计与后来发生的实际结果 进行比较，评价作出会计估计的程序和方法的可靠性； （6）考虑作出的会计估计是否符合当局的相关经营计划。 （1）评价会计估计依据的数据、假设和使用的公式 （2）测试会计估计的计算过程； （3）如有可能，将以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较； （4）考虑被审计单位管理当局对会计估计的批准程序。 5、期初余额的审计程序 （1）分析所选用的会计政策是否恰当，是否一贯运用-------------如有变更，是否已作适当处理和充分披露。 （2）分析上期期末余额是否正确结转至本期，或者已恰当地重新表述，上期审计调整分录是否已正确入账。 （3）了解上期会计报表是否经过其他会计师事务所审计。 （4）（有前任 CPA 审计）了解前任 CPA 是否出具了非标准审计报告。若是，特别注意其中与本期会计报表有关的部分。 如上述审计程序不能获取充分、适当的审计证据，或前期会计报表未经审计， （7）结合上述审计结果，形成对期初余额的审计结论，并确定其对本期审计意见类型的影响。 14.6.2 会计政策、会计估计变更和会计差错更正的审计 （一）审计目标-----------1、变更是否合法、合理； 2、会计处理是否正确； 3、披露是否恰当。 （二）审计程序 1、识别政策、估计的变更-------获取被审计单位提供的会计政策/估计说明，与前期采用的政策/估计进行比较，。 2、判断会计政策变更的合法性和合理性-----------查阅法规或会计准则等行政法规、规章以及被审计单位有关会议记录。 3、了解会计估计的程序、方法和相关内部控制。（向被审计单位管理当局 ） 被审计单位作出会计估计通常包括以下内容： 与会计估计相关的内控则主要包括 4、获取被审计单位提供的有关会计估计的说明，并复核和测试被审计单位作出会计估计的过程。 在复核和测试的过程时，CPA 应当采取以下四个步骤： 5、利用独立估计与被审计单位作出的会计估计进行比较。 6、复核能够证实会计估计的资产负债表日后事项。 7、判断会计估计变更和会计差错更正的合理性--------获取并审查与会计估计变更和会计差错更正相关的资料 8、审查与会计政策、会计估计变更和会计差错更正相关的会计记录，确定其会计处理是否正确。 9、关注企业有无滥用会计政策、会计估计及其变更，若有，应提请其作为重大会计差错予以调整。 10、验明会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披露是否恰当。 （1）确定需要对哪些项目作出会计估计； （2）识别可能影响作出会计估计的相关因素； （3）收集作出会计估计依据的相关数据； （4）提出会计估计依据的假设； （5）依据数据、假设和其他相关因素对事项的金 额作出估计 （6）确定已按照企业会计准则和国家有关财务会 计法规的规定对会计估计作出了适当的披露
05审计学习笔记第十四章第5页共16页粟米令狐 14.6.3债务重组的审计 正常经营条件情况下:一般会计核算原则 非持续经营条件下:特殊会计准则 (一)审计目标 1、债务重组事项是否存在(主要目的)2、合法:3、会计处理正确:4、披露 (二)审计程序 (1)取得并审阅会议记录等,查明被审计单位在报告期内是否发生债务重组事项 (2)检查与债务重组相关的协议、合同、批文、法院裁决文件等,了解债务重组方式与具体内容 (3)必要时,对债务重组所涉及的重要资产或债务,向有关方面发函询证 (4)检查与债务重组有关的会计记录,以确定债务重组的会议处理是否正确: (5)检查有关债务重组信息的披露是否恰当。其他重要事项部分予以披露。 相关链接 债务重组的会计处 1、一般原则:均不确认债务重组收益 (一)以低于债务账面价值的现金清偿债务 1债务人:重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额资本公积 2债权人:重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额,确认为当期损失(营业外支出)。 (二)以非现金资产抵偿某项债务 1.债务人:以应付债务账面价值和抵债的非现金资产账面价值为基础, 计算确定应记入”营业外支出"或"资本公积"账户的金额。 2.债权人:以应收债权账面价值为基础进行调整,计算确定受让资产入账价值 如果涉及多项非现金资产,按各项非现金资产的公允价值比,对重组债权的账面价值进行分配 (三)债务转为资本 债务人:重组债务的账面价值-(股权的份额+应支付的相关税费的差额)-资本公积。 2债权人:受让股权的入账价值=重组债权的账面价值+应支付的相关税费 如果涉及多项股权,按各项股权的公允价值比,对重组债权的账面价值进行分配 (四)修改其他债务条件 1债务人的会计处理 重组债务的账面价值>将来应付金额,账面价值减记至将来应付金额,差额-资本公积: 账面价值≤将来应付金额,债务人不作账务处理。 债务人或有支出包括在将来应付金额中。实际发生时-冲减重组后债务的账面价值 未发生-资本公积 2债权人的会计处理 重组债务的账面价值>将来应收金额,账面价值减记至将来应收金额,差额-营业外支出 账面价值>未来应收金额>账面余额,账面余额调整到未来应收金额,并同时冲减坏账准备 账面价值≤小于将来应收金额 债权人不作账务处理。 债权人不将或有收益包括在将来应收金额中:或有收益收到时,冲减财务费用 (五)混合重组方式 需要说明的是 债务清偿的顺序,现金-非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿-修改其他债务条件。 在混合重组方式中,存在以非现金资产、债务转为资本方式清偿债务的,债权人应考虑采用两者的公允价值相对比 例确定各自的入账价值:如果非现金资产或股权不止一项,则须再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值:如果 重组协议本身已经明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例,则按协议规定进行会计处理。 债务重组会计处理应关注的几个问题 1、正确确定债务重组日 2、在混合重组方式下,假定债务重组协议规定,先以固定资产清偿部分债务,其余债务待其后再以现金偿还,则债权 人接受的债务人用以清偿债务的固定资产,应当按照协议规定的清偿债务人的金额入账 3、未支付的或有支出,待结算时,一般应转入资本公积。 4、破产时发生的债务重组、债务人改组,债务人借新债还旧债,可转换债券按正常条件转换为股份不属于债务重组
05 审计学习笔记 第十四章 第 5 页 共 16 页 粟米令狐 14.6.3 债务重组的审计 正常经营条件情况下：一般会计核算原则 非持续经营条件下：特殊会计准则 （一）审计目标--------------1、债务重组事项是否存在（主要目的） 2、合法； 3、会计处理正确； 4、披露 （二）审计程序 （1）取得并审阅会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生债务重组事项； （2）检查与债务重组相关的协议、合同、批文、法院裁决文件等，了解债务重组方式与具体内容； （3）必要时，对债务重组所涉及的重要资产或债务，向有关方面发函询证； （4）检查与债务重组有关的会计记录，以确定债务重组的会议处理是否正确； （5）检查有关债务重组信息的披露是否恰当。其他重要事项部分予以披露。 相关链接--------债务重组的会计处理 1、一般原则：均不确认债务重组收益 （一）以低于债务账面价值的现金清偿债务 1.债务人： 重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额--------资本公积。 2.债权人： 重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失（营业外支出）。 （二）以非现金资产抵偿某项债务 1.债务人：以应付债务账面价值和抵债的非现金资产账面价值为基础， 计算确定应记入"营业外支出"或"资本公积"账户的金额。 2.债权人：以应收债权账面价值为基础进行调整，计算确定受让资产入账价值。 如果涉及多项非现金资产，按各项非现金资产的公允价值比，对重组债权的账面价值进行分配 （三）债务转为资本 1.债务人： 重组债务的账面价值-（股权的份额+应支付的相关税费的差额）-------资本公积。 2.债权人： 受让 股权的入账价值＝重组债权的账面价值+应支付的相关税费 如果涉及多项股权，按各项股权的公允价值比，对重组债权的账面价值进行分配 （四）修改其他债务条件 1.债务人的会计处理 重组债务的账面价值＞将来应付金额，账面价值减记至将来应付金额，差额----资本公积； 账面价值≤将来应付金额，债务人不作账务处理。 债务人或有支出包括在将来应付金额中。实际发生时----冲减重组后债务的账面价值； 未发生-------资本公积。 2.债权人的会计处理 重组债务的账面价值＞将来应收金额，账面价值减记至将来应收金额，差额----营业外支出 账面价值＞未来应收金额＞账面余额，账面余额调整到未来应收金额，并同时冲减坏账准备； 账面价值≤小于将来应收金额， 债权人不作账务处理。 债权人不将或有收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时，冲减财务费用 （五）混合重组方式 需要说明的是: 1、债务清偿的顺序，现金-----非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿----修改其他债务条件。 2、在混合重组方式中，存在以非现金资产、债务转为资本方式清偿债务的，债权人应考虑采用两者的公允价值相对比 例确定各自的入账价值；如果非现金资产或股权不止一项，则须再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值；如果 重组协议本身已经明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则按协议规定进行会计处理。 三、债务重组会计处理应关注的几个问题 1、正确确定债务重组日 2、在混合重组方式下，假定债务重组协议规定，先以固定资产清偿部分债务，其余债务待其后再以现金偿还，则债权 人接受的债务人用以清偿债务的固定资产，应当按照协议规定的清偿债务人的金额入账。 3、 未支付的或有支出，待结算时，一般应转入资本公积。 4、破产时发生的债务重组、债务人改组，债务人借新债还旧债，可转换债券按正常条件转换为股份不属于债务重组
05审计学习笔记第十四章第6页共16页粟米令狐 14.6.4非货币性交易的审计 1、事项是否存在 (一)审计目标 2、交易是否合法 3、会计处理是否正确 (二)审计程序 4、披露是否恰当 (1)获取并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录等,查明被审计单位在报告期内是否发生非货币性交易事项: 《中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第7号》P325 对于两家独立法人企业分别以各自的下属公司的净资产进行整体置换交易 应当将这两个分公司分别看成一个整体,根据《企业会计准则一—非货币性交易》办理 原则:对换入的资产和负债,应以换出资产和负债的账面价值入账 ①换入资产和负债属于货币性项目的,以其原账面价值入账(如果不考虑坏账准备的话) ②换入的为长期待摊费用的,以零价值入账 ③换入的为预付或预收账款的,以其原账面价值入账 ④在以上基础上,再将换出净资产的账面价值剩余部分,以相对公允价值为基础, 分摊到换入的存货、短期投资以及长期资产,并由此确定其入账价值 (2)取得与非货币性交易相关的协议、合同等,审核交易的合法性 (3)通过查阅与非货币性交易相关的协议、合同等,识别非货币性交易的种类,分析其具体内容 (4)检查不同的非货币性交易类型下,换入资产的入账价值和相关的会计处理是否正确 (5)审核交易中发生的相关税金(重点是增值税)及教育费附加、资产评估费、运杂费等其他费用的会计处理是否恰当: (6)必要时,对非货币性交易所涉及的重要资产应发函询证: (⑦)检查有关非货币性交易的披露是否恰当。其他重要辜项部分予以披露。 14.6.5★★★关联方及其交易的审计(2005有新添加 (一)明确的两个问题 一是被审计单位管理当局的责任——按照企业会计准则的要求识别和披露关联方及其交易 CPA的责任 实施必要的审计程序,获取充分、适当的审计证据, 以确定被审单位是否按照企业会计准测的要求识别和披露关联方及其交易 二是关联方及其交易审计的局限性 不能保证发现关联方及其交易的所有错误。 (二)审计目标 (1)真实存在:(2)交易记录适当:(3)会计处理是否适当(4)披露是否恰当。 (三)审计程序 (1)获取、复核被审计单位提供的关联方清单,并实施审计程序 ①了解被审计单位各组成部分及其相互关系、管理当局的职责分工,评价其识别和处理关联方及其交易的程序 ②查阅以前年度的审计工作底稿 ③查阅主要投资者、关键管理人员名单以及合营企业、联营企业名单 ④了解主要投资者个人、关键管理人员和与其相关的其他单位的关系 ⑤了解与主要投资者个人、关键管理人员关系密切的家庭成员和与其相关的其他单位的关系: 识别 ⑥查阅股东大会、董事会会议及其重要会议记录: 关联方 ⑦询问其他CPA及前任CPA ⑧审核所审计会计期间被审计单位的投资业务及资产重组方案 ⑨审核所得税申报资料及报送政府机构、交易所等的其他相关资料
05 审计学习笔记 第十四章 第 6 页 共 16 页 粟米令狐 1、事项是否存在； 2、交易是否合法； 3、会计处理是否正确 4、披露是否恰当。 ①了解被审计单位各组成部分及其相互关系、管理当局的职责分工，评价其识别和处理关联方及其交易的程序； ②查阅以前年度的审计工作底稿； ③查阅主要投资者、关键管理人员名单以及合营企业、联营企业名单； ④了解主要投资者个人、关键管理人员和与其相关的其他单位的关系； ⑤了解与主要投资者个人、关键管理人员关系密切的家庭成员和与其相关的其他单位的关系； ⑥查阅股东大会、董事会会议及其重要会议记录； ⑦询问其他 CPA 及前任 CPA； ⑧审核所审计会计期间被审计单位的投资业务及资产重组方案； ⑨审核所得税申报资料及报送政府机构、交易所等的其他相关资料 14.6.4 非货币性交易的审计 （一）审计目标 （二）审计程序 （1）获取并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生非货币性交易事项； X≤25％ 《中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第 7 号》P325 对于两家独立法人企业分别以各自的下属公司的净资产进行整体置换交易， 应当将这两个分公司分别看成一个整体，根据《企业会计准则——非货币性交易》办理。 原则：对换入的资产和负债，应以换出资产和负债的账面价值入账。 ①换入资产和负债属于货币性项目的，以其原账面价值入账（如果不考虑坏账准备的话）； ②换入的为长期待摊费用的，以零价值入账； ③换入的为预付或预收账款的，以其原账面价值入账； ④在以上基础上，再将换出净资产的账面价值剩余部分，以相对公允价值为基础， 分摊到换入的存货、短期投资以及长期资产，并由此确定其入账价值。 （2）取得与非货币性交易相关的协议、合同等，审核交易的合法性； （3）通过查阅与非货币性交易相关的协议、合同等，识别非货币性交易的种类，分析其具体内容； （4）检查不同的非货币性交易类型下，换入资产的入账价值和相关的会计处理是否正确； （5）审核交易中发生的相关税金（重点是增值税）及教育费附加、资产评估费、运杂费等其他费用的会计处理是否恰当； （6）必要时，对非货币性交易所涉及的重要资产应发函询证； （7）检查有关非货币性交易的披露是否恰当。其他重要事项部分予以披露。 14.6.5★★★关联方及其交易的审计（2005 有新添加） （一）明确的两个问题 一是 被审计单位管理当局的责任----按照企业会计准则的要求识别和披露关联方及其交易。 CPA 的责任-----------------实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据， 以确定被审单位是否按照企业会计准测的要求识别和披露关联方及其交易。 二是 关联方及其交易审计的局限性---------不能保证发现关联方及其交易的所有错误。 （二）审计目标 （1）真实存在； （2）交易记录适当；（3）会计处理是否适当（4）披露是否恰当。 （三）审计程序 （1） 获取、复核被审计单位提供的关联方清单，并实施审计程序； 识别 关联方
05审计学习笔记第十四章第7页共16页粟米令狐 新增内容: 《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》规定 在企业财务和经营决策中,如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方成对另一方施加重大影响,将其视为关联方; 如果两方或多方同受一方控制,也将其视为关联方。 《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》涉及的关联方关系主要指 (1)直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制,以及同受某一企业控制的两个或多个企业 例如,母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之间 (2)合营企业 3)联营企业 (4)主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员 (5)受主要投资者个人、关健管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。 证券监管机构则规定上市公司的关联方包括关联法人和关联自然人。 关联法人具有以下情形之一的法人: (1)直接成者间接控制上市公司的法人。 (2)由直接或者间接控制上市公司的法人直接或者间接控制的除上市公司及其控股子公司以外的法人 3)由关联自然人直接或者间接控制的,或者由关联自然人担任董事、高级管理人员的除上市公司及其控股子公司以外的法人。 (4)持有上市公司5%以上股份的法人 (5)证券监管机构或着上市公司根据实质重于形式的原则认定的其他与上市公司有特殊关系, 可能导致上市公司利益对其倾斜的法人。 联自然人具有以下情形之一的自然人 (1)直接或间接持有上市公司5%以上股份的自然人及其关系密切的家庭成员。 2)上市公司董事、监事和高级管理人员及其关系密切的家庭成员 (3)上市公司关联法人的堂事、监事和高级管理人员 (4)证券监管部门或者上市公司根据实质重于形式的原则认定的其他与上市公司有特殊关系, 可能导致上市公司利益对其倾斜的自然人。 虽然上述两个规定在关联方认定的具体标准上有所差异,但总的认定原则是一致的,上市公司均应遵照执行。注册会计师在 识别被审计单位关联方时同样应当遵循上述两个规定 2)实施以下专门审计程序 ①查问重要会议记录,询问管理当局或与其讨论有关重大交易的授权情况 ②了解被审计单位与其主要客户、供应商、债权人、债务人的交易性质与范围 ③了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易 以识别 ④查阅会计记录中数额较大的、异常的、不经常发生的交易或余额,尤其是资产负债表日前后确认的交易 关联方交易 ⑤审阅有关存款、借款的询证函,是否存在担保关系。 新增内容 《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》规定: 关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项,而不论是否收取价款。 例如:(1)购买或销售商品 (2)购买或销售除商品以外的其他资产 (3)提供或接受劳务 (4)代理 (5)租赁 (6)提供资金(包括以现金或实物形式的贷款或权益性资金) (7)担保和抵押 (8)管理方面的合同
05 审计学习笔记 第十四章 第 7 页 共 16 页 粟米令狐 ①查问重要会议记录，询问管理当局或与其讨论有关重大交易的授权情况； ②了解被审计单位与其主要客户、供应商、债权人、债务人的交易性质与范围； ③了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易； ④查阅会计记录中数额较大的、异常的、不经常发生的交易或余额，尤其是资产负债表日前后确认的交易； ⑤审阅有关存款、借款的询证函，是否存在担保关系。 新增内容： 《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》规定： 在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，将其视为关联方； 如果两方或多方同受一方控制，也将其视为关联方。 《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》涉及的关联方关系主要指： （1）直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某一企业控制的两个或多个企业 （例如，母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之间）。 （2）合营企业。 （3）联营企业。 （4）主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。 （5）受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。 证券监管机构则规定上市公司的关联方包括关联法人和关联自然人。 关联法人--------具有以下情形之一的法人： （1）直接或者间接控制上市公司的法人。 （2）由直接或者间接控制上市公司的法人直接或者间接控制的除上市公司及其控股子公司以外的法人。 （3）由关联自然人直接或者间接控制的，或者由关联自然人担任董事、高级管理人员的除上市公司及其控股子公司以外的法人。 （4）持有上市公司 5％以上股份的法人。 （5）证券监管机构或者上市公司根据实质重于形式的原则认定的其他与上市公司有特殊关系， 可能导致上市公司利益对其倾斜的法人。 关联自然人--------具有以下情形之—的自然人： （1）直接或间接持有上市公司 5％以上股份的自然人及其关系密切的家庭成员。 （2）上市公司董事、监事和高级管理人员及其关系密切的家庭成员。 （3）上市公司关联法人的董事、监事和高级管理人员。 （4）证券监管部门或者上市公司根据实质重于形式的原则认定的其他与上市公司有特殊关系， 可能导致上市公司利益对其倾斜的自然人。 虽然上述两个规定在关联方认定的具体标准上有所差异，但总的认定原则是一致的，上市公司均应遵照执行。注册会计师在 识别被审计单位关联方时同样应当遵循上述两个规定。 （2）实施以下专门审计程序 ， 以识别 关联方交易 新增内容： 《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》规定： 关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。 例如：（1）购买或销售商品 （2）购买或销售除商品以外的其他资产 （3）提供或接受劳务 （4）代理 （5）租赁 （6）提供资金（包括以现金或实物形式的贷款或权益性资金） （7）担保和抵押 （8）管理方面的合同
05审计学习笔记第十四章第8页共16页粟米令狐 (9)研究与开发项目的转移 0)许可协议 (11)关键管理人员报酬 证券监管机构则规定 上市公司的关联交易是指上市公司或者其控股子公司与上市公司关联人之间发生的转移资源或者义务的事项, 包括以下交易:(1)购买或者出售资产 (2)对外投资(含委托理财、委托贷款等 (3)提供财务资助 4)提供担保(反担保除外 (5)租入或着租出资产 (6)委托或者受托管理资产和业务 (7)赠与或者受赠资产 (8)债权、债务重组 (9)签订许可使用协议 (10)转让或者受让研究与开发项目 (11)购买原材料、燃料、动力 (12)销售产品、商品 (13)提供或者接受劳务 (14)委托或者受托销售 (15)与关联人共同投资 (16)其他通过约定可能引致资源或者义务转移的事项。 虽然上述两个规定在关联方交易认定的具体标准上有所差异,但总的认定原则是一致的,上市公司均应遵照执行 注册会计师在识别被审计单位关联方交易时同样应当遵循上述两个规定 (3)向审计被审计单位组成部分的其他CPA提供已知关联方清单 (4) ①询问管理当局,以了解关联方交易的目的及定价政策 ②检查有关发票、协议、合同以及其他有关文件 ③确定有关交易是否已获股东大会、董事会或相关机构及管理人员批准 确定关联方交易 ④核对关联方之间同一时点的账户余额,必要时与审计关联方的CPA沟通 是否已作适当记录 核实关联方之间某些特殊的、重要的、有代表性的关联方交易 查有关抵押、质押品的价值及可转让性 ⑥结合往来款项、应付工资、应付福利费和各期间费用的审计 检查是否存在被审计单位为关联方代垫费用、将资金直接或间接地提供给控股股东及其他关联方使用等情况 上市公司的控股股东及其他关联方与上市公司发生的经营性资金往来中,应当严格限制占用上市公司资金。 控股股东及其他关联方不得要求上市公司为其垫支工资、福利、保险、广告等期间费用, 也不得互相代为承担成本和其他支出 上市公司不得以下列方式将资金直接或间接地提供给控股股东及其他关联方使用: ①有偿或无偿地拆借公司的资金给控股股东及其他关联方使用: ②通过银行或非银行金融机构向关联方提供委托贷款 ③委托控股股东及其他关联方进行投资活动 ④为控股股东及其他关联方开具没有真实交易背景的商业承兑汇票 ⑤代控股股东及其他关联方偿还务:⑥中国证监会认定的其他方式。 ①询证关联方交易的条件及金额,并检查关联方拥有的相关证据 (5)必要时,追加以下审计程序,检查重大关联方交 ②向有关中介机构询证或与其讨论关联方交易的相关重要信息 ③就重点应收款项及担保,获取关联方偿债能力的信息 (6)审查关联方交易价格的合理性 ①计算关联方之间的销售占该商品总销售量的比例是否≥20%。 如果超过20%(含20%),查是否按照对非关联方销售的加权平均价格确认为收入:超过部分计入资本公积否(关联方交易差价 如果不超过20%,或者销售仅限于与关联方之间 应查是否在实际交易价格不超过商品账面价值120%的情况下,按照实际交易价格确认为收入: 在实际交易价格≥120%的情况下,将商品价值得120%确认为收入,超过确认收入的部分,计入资本公积 即使成本销售该商品的成本利润率高于20%的,也应该按照合理的方法计算
05 审计学习笔记 第十四章 第 8 页 共 16 页 粟米令狐 上市公司的控股股东及其他关联方与上市公司发生的经营性资金往来中，应当严格限制占用上市公司资金。 控股股东及其他关联方不得要求上市公司为其垫支工资、福利、保险、广告等期间费用， 也不得互相代为承担成本和其他支出。 上市公司不得以下列方式将资金直接或间接地提供给控股股东及其他关联方使用： ①有偿或无偿地拆借公司的资金给控股股东及其他关联方使用； ②通过银行或非银行金融机构向关联方提供委托贷款； ③委托控股股东及其他关联方进行投资活动； ④为控股股东及其他关联方开具没有真实交易背景的商业承兑汇票； ⑤代控股股东及其他关联方偿还债务；⑥中国证监会认定的其他方式。 ①询问管理当局，以了解关联方交易的目的及定价政策； ②检查有关发票、协议、合同以及其他有关文件； ③确定有关交易是否已获股东大会、董事会或相关机构及管理人员批准； ④核对关联方之间同一时点的账户余额，必要时与审计关联方的 CPA 沟通， 核实关联方之间某些特殊的、重要的、有代表性的关联方交易； ⑤检查有关抵押、质押品的价值及可转让性； ⑥结合往来款项、应付工资、应付福利费和各期间费用的审计， 检查是否存在被审计单位为关联方代垫费用、将资金直接或间接地提供给控股股东及其他关联方使用等情况 （9）研究与开发项目的转移 （l0）许可协议 （11）关键管理人员报酬。 证券监管机构则规定： 上市公司的关联交易是指上市公司或者其控股子公司与上市公司关联人之间发生的转移资源或者义务的事项， 包括以下交易：（1）购买或者出售资产 （2）对外投资（含委托理财、委托贷款等） （3）提供财务资助 （4）提供担保（反担保除外） （5）租入或者租出资产 （6）委托或者受托管理资产和业务 （7）赠与或者受赠资产 （8）债权、债务重组 （9）签订许可使用协议 （10）转让或者受让研究与开发项目 （11）购买原材料、燃料、动力 （12）销售产品、商品 （13）提供或者接受劳务 （14）委托或者受托销售 （15）与关联人共同投资 （16）其他通过约定可能引致资源或者义务转移的事项。 虽然上述两个规定在关联方交易认定的具体标准上有所差异，但总的认定原则是一致的，上市公司均应遵照执行。 注册会计师在识别被审计单位关联方交易时同样应当遵循上述两个规定。 （3） 向审计被审计单位组成部分的其他 CPA 提供已知关联方清单； （4） 确定关联方交易 是否已作适当记录 （5） 必要时，追加以下审计程序，检查重大关联方交易； （6）审查关联方交易价格的合理性； ①计算关联方之间的销售占该商品总销售量的比例是否≥20％。 如果超过 20％（含 20％），查是否按照对非关联方销售的加权平均价格确认为收入；超过部分计入资本公积否（关联方交易差价 如果不超过 20％，或者销售仅限于与关联方之间， 应查是否在实际交易价格不超过商品账面价值 120％的情况下，按照实际交易价格确认为收入； 在实际交易价格≥120％的情况下，将商品价值得 120％确认为收入，超过确认收入的部分，计入资本公积。 即使成本销售该商品的成本利润率高于 20％的，也应该按照合理的方法计算 ①询证关联方交易的条件及金额，并检查关联方拥有的相关证据； ②向有关中介机构询证或与其讨论关联方交易的相关重要信息； ③就重点应收款项及担保，获取关联方偿债能力的信息
05审计学习笔记第十四章第9页共16页粟米令狐 ②被审计单位向关联方出售非正常商品、转移应收债权和出售其他资产时 是否将实际交易价格与出售资产账面价值之间的差额计入资本公积(关联方交易差价), 并同时结转出售资产计提的相应减值准备 获取有关关联方之间相互承担债务、费用的有关协议、文件,并审核其会计处理是否适当 应当于共同费用发生前,与其关联方协商确定共同费用的分摊比例和方法, 按管理权限报股东大会或者董事会批准后执行,一经确定,不得随意变更,且必须报上市公司上市地交易所备案 ④获取有关关联方之间委托、受托经营资产的协议、文件等相关资料,审核其会计处理是否适当 关注受托经营收益超过按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额部分,计资本公积 ⑤获取有关关联方之间委托、受托经营企业的协议、文件等相关资料,获取并复核 被审计单位是否按照受托经营协议确定的收益、受托经营企业实现的净利润、净资产的10%计算的金额 (受托经营企业净资产收益率超过10%的)三者孰低的原则确认为 其他业务收入,实际取得的受托经营收益超过确认收入的部分是否已经计入资本公积。 ⑥获取有关关联方之间相互占用资金的有关协议,审核其会计处理是否适当。尤其是关注取得的资金使用费 是否已将按1年期银行存款利率计算的部分,冲减当期财务费用,超过部分,计入资本公积(关联方交易差价) (7)索取管理当局声明书 8)检查关联方及其交易披露是否恰当 -在存在控制关系情况下,关联方如为企业,不论有无交易,均应在会计报表附注中 披露企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化,企业的主营业务、所持股份或权益及其变化。 在企业与关联方发生交易的情况下,企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。 (四)关联方及其交易对审计意见的影响 当审计范围受到限制,未能获取充分、适当的审计证据,应当考虑发表保留意见或无法表示意见。 被审计单位对会计报表具有重大影响的关联方及其交易的披露不符合企业会计准则的要求,应当发表保留意见或否定意见 相关链接——关联方交易的会计处理 (一)正常商品销售(含提供劳务,下同)一 在符合收入确认条件的前提下,按以下规定确认收入: 当期对非关联方销售量占总销售量≥20%-关联方加权平均价格确认收入,超过,入资本公积(关联交易差价) 2.销售仅限于上市公司与关联方之间,或非关联方销售商品账面价值120%的—-120%确认为收入,超过部分,计入资本公积(关联交易差价) 如果有确凿证据(如历史资料、同行业同类商品销售资料等)表明成本利润率高于20%的,应按合理的方法计算 (二)非正常商品销售及其他销售 账面价值 1.非正常商品销售一 账面价值确认为收入,差额,计入资本公积(关联交易差价) 如果没有确凿证据表明交易价格是公允的,且在符合收入确认前提下) 2.转移应收债权一 价格超过叵收债权账面价的差额,计入资本公积(关联交易差价 3.出售其他资产 —-价格超过相关资产账面价值的部分,计入资本公积(关联交易差价) (三)上述各项资产在出售前,估计其可收回金额,并计提相应的减值准备:资产出售时,已计提的资产减值准备应一并结转。 关联方之间承担债务的会计处理 视为捐赠(非债务重组) 承担方应按所承担的债务,计入营业外支出(承担关联方债务) 被承担方应按承担方实际为其承担的债务,计入资本公积(关联交易差价)。 债权人对债务人豁免的债务,仍按相关企业会计制度和准则中有关债务重组的规定处理
05 审计学习笔记 第十四章 第 9 页 共 16 页 粟米令狐 ②被审计单位向关联方出售非正常商品、转移应收债权和出售其他资产时， 是否将实际交易价格与出售资产账面价值之间的差额计入资本公积（关联方交易差价）， 并同时结转出售资产计提的相应减值准备； ③获取有关关联方之间相互承担债务、费用的有关协议、文件，并审核其会计处理是否适当； 应当于共同费用发生前，与其关联方协商确定共同费用的分摊比例和方法， 按管理权限报股东大会或者董事会批准后执行，一经确定，不得随意变更，且必须报上市公司上市地交易所备案。 ④获取有关关联方之间委托、受托经营资产的协议、文件等相关资料，审核其会计处理是否适当； 关注受托经营收益超过按受托资产账面价值总额与 1 年期银行存款利率 110％的乘积计算的金额部分，计资本公积。 ⑤获取有关关联方之间委托、受托经营企业的协议、文件等相关资料，获取并复核 被审计单位是否按照受托经营协议确定的收益、受托经营企业实现的净利润、净资产的 10％计算的金额 （受托经营企业净资产收益率超过 10％的）三者孰低的原则确认为 其他业务收入，实际取得的受托经营收益超过确认收入的部分是否已经计入资本公积。 ⑥获取有关关联方之间相互占用资金的有关协议，审核其会计处理是否适当。尤其是关注取得的资金使用费 是否已将按 1 年期银行存款利率计算的部分，冲减当期财务费用，超过部分，计入资本公积（关联方交易差价） （7） 索取管理当局声明书； （8） 检查关联方及其交易披露是否恰当---------在存在控制关系情况下，关联方如为企业，不论有无交易，均应在会计报表附注中 披露企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化，企业的主营业务、所持股份或权益及其变化。 在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。 （四）关联方及其交易对审计意见的影响 当审计范围受到限制，未能获取充分、适当的审计证据，应当考虑发表保留意见或无法表示意见。 被审计单位对会计报表具有重大影响的关联方及其交易的披露不符合企业会计准则的要求，应当发表保留意见或否定意见。 相关链接------关联方交易的会计处理 （一）正常商品销售（含提供劳务，下同）---------------在符合收入确认条件的前提下，按以下规定确认收入： 1.当期对非关联方销售量占总销售量≥20%-----按非关联方加权平均价格 确认收入，超过，入资本公积（关联交易差价） 2.销售仅限于上市公司与关联方之间，或非关联方销售＜总销售量 20% （1）≤商品账面价值 120% ---------按实际交易价格确认为收入； （2）＞商品账面价值 120%的---- ---120%确认为收入，超过部分，计入资本公积（关联交易差价）。 如果有确凿证据（如历史资料、同行业同类商品销售资料等）表明成本利润率高于 20%的，应按合理的方法计算。 （二）非正常商品销售及其他销售--------------------账面价值 1.非正常商品销售----------账面价值确认为收入，差额，计入资本公积（关联交易差价） （ 如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，且在符合收入确认前提下） 2.转移应收债权-------------价格超过应收债权账面价值的差额，计入资本公积（关联交易差价）。 3.出售其他资产-------------价格超过相关资产账面价值的部分，计入资本公积（关联交易差价）。 （三）上述各项资产在出售前，估计其可收回金额，并计提相应的减值准备；资产出售时，已计提的资产减值准备应一并结转。 三、关联方之间承担债务的会计处理 ---------视为捐赠（非债务重组） 承担方应按所承担的债务，计入营业外支出（承担关联方债务）； 被承担方应按承担方实际为其承担的债务，计入资本公积（关联交易差价）。 债权人对债务人豁免的债务，仍按相关企业会计制度和准则中有关债务重组的规定处理
05审计学习笔记第十四章第10页共16页粟米令狐 四、由关联方承担费用的会计处理 关联方之间一方为另一方承担费用的被承担方收到承担方支付的款项,计入资本公积(关联交易差价) 如果承担方直接将承担的费用支付给其他单位的,被承担方应按承担方实际支付的金额,计入资本公积(关联交易差价)。 承担方应按实际承担的费用,计入营业外支出(承担关联方费用) 五、委托及受托经营的会计处理 1、如果受托方实质上并未对受托经营资产/企业提供经营管理服务,则委托经营收益,全部计入资本公积(关联交易差价) 2、如果受托方实质上对受托经营资产或受托经营企业提供了经营管理服务 则取得的受托经营收益在符合收入确认条件的前提下,按以下规定处理: (一)受托经营资产 受托方接受委托,对关联方提供的资产进行经营并收取固定费用,或按合同规定视具体情况收取受托经营费用的 取得受托经营收益时 受托资产账面价值总额×1年期银行存款利率×110%确认为其他业务收入 超过确认为收入的部分 计入资本公积(关联交易差价) 如果所发生的相关费用由受托方承担的,受托方应于相关费用发生时直接计入当期其他业务支出。 (二)受托经营企业 受托方应按以下三者孰低的金额,确认为其他业务收入,超过部分,计入资本公积(关联交易差价): (1)受托经营协议确定的收益 (2)受托经营企业实现的净利润 (3)受托经营企业净资产收益率超过10%的,按净资产的10%计算的金额。 受托经营企业发生的净亏损,应由受托方承担的部分,直接计入当期管理费用(承担托管损失) 如果协议规定,受托经营企业发生净亏损,仍能获得托管经营费用的, 受托方应于取得委托经营收益时,扣除由其承担的净亏损后的余额,计入资本公积(关联交易差价)。 委托方支付的委托经营费用,计入当期管理费用〔托管费用) (三)上市公司将部分资产或被投资单位委托其关联方经营 按委托协议规定收取固定收益,或按实现净利润的一定比例等收取委托经营收益,按上述同一原则处理 六、上市公司与关联方之间占用资金的会计处理 上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金 在符合收入确认条件的前提下,应于取得资金使用费时 按1年期银行存款利率计算的部分,冲减当期财务费用,超过部分,计入资本公积(关联交易差价)。 上市公司与其关联方之间发生出售资产等交易在进行会计处理时,还应注意以下几个问题: 第一,上述凡是确认为收入的事项,在确认收入时,必须满足收入的确认条件,如果未满足条件的,则不应确认为任何收入 第二,如果上市公司与关联方之间出售资产的, 实际价格低于或等于所出售资产或转移债权账面价值的,仍按有关企业会计制度的规定进行会计处理: 如果实际交易价格超过相关资产账面价值的,除市场上存在更客观、明确、公允的价格外,均按上述原则进行会计处理。 第三,上市公司出售资产给关联方的,在确定与非关联方之间交易价格时, 必须有确凿证据表明交易价格的公允性,并提供相关可靠的证据,如果缺乏可靠的证据,则应按与关联方之间交易进行处理 第四,上市公司与关联方之间交易,按会计制度规定确认的收入与按税法规定不同的 则按会计制度规定确认收入,按税法规定纳税。 第五,上市公司出售相关资产之前, 应先按照企业会计制度的规定计提相关资产的减值准备:资产出售时,已计提的资产减值准备一并结转 第六,上市公司对向关联方出售资产、承担债务或费用、委托或受托经营企业、关联方占用资金等交易, 应当在会计报表附注中披露
05 审计学习笔记 第十四章 第 10 页 共 16 页 粟米令狐 四、由关联方承担费用的会计处理 关联方之间一方为另一方承担费用的被承担方收到承担方支付的款项，计入资本公积（关联交易差价） 如果承担方直接将承担的费用支付给其他单位的，被承担方应按承担方实际支付的金额，计入资本公积（关联交易差价）。 承担方应按实际承担的费用，计入营业外支出（承担关联方费用）。 五、委托及受托经营的会计处理 1、如果受托方实质上并未对受托经营资产/企业提供经营管理服务，则委托经营收益，全部计入资本公积（关联交易差价）； 2、如果受托方实质上对受托经营资产或受托经营企业提供了经营管理服务， 则取得的受托经营收益在符合收入确认条件的前提下，按以下规定处理： （一）受托经营资产 受托方接受委托，对关联方提供的资产进行经营并收取固定费用，或按合同规定视具体情况收取受托经营费用的。 取得受托经营收益时： 受托资产账面价值总额×1 年期银行存款利率×110%------确认为其他业务收入， 超过确认为收入的部分------------------------计入资本公积（关联交易差价） 如果所发生的相关费用由受托方承担的，受托方应于相关费用发生时直接计入当期其他业务支出。 （二）受托经营企业 受托方应按以下三者孰低的金额，确认为其他业务收入，超过部分，计入资本公积（关联交易差价）： （1）受托经营协议确定的收益； （2）受托经营企业实现的净利润； （3）受托经营企业净资产收益率超过 10%的，按净资产的 10%计算的金额。 受托经营企业发生的净亏损，应由受托方承担的部分，直接计入当期管理费用（承担托管损失）； 如果协议规定，受托经营企业发生净亏损，仍能获得托管经营费用的， 受托方应于取得委托经营收益时，扣除由其承担的净亏损后的余额，计入资本公积（关联交易差价）。 委托方支付的委托经营费用，计入当期管理费用（托管费用）。 （三）上市公司将部分资产或被投资单位委托其关联方经营， 按委托协议规定收取固定收益，或按实现净利润的一定比例等收取委托经营收益，按上述同一原则处理。 六、上市公司与关联方之间占用资金的会计处理 上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金， 在符合收入确认条件的前提下，应于取得资金使用费时 按 1 年期银行存款利率计算的部分，冲减当期财务费用，超过部分，计入资本公积（关联交易差价）。 上市公司与其关联方之间发生出售资产等交易在进行会计处理时，还应注意以下几个问题： 第一，上述凡是确认为收入的事项，在确认收入时，必须满足收入的确认条件，如果未满足条件的，则不应确认为任何收入。 第二，如果上市公司与关联方之间出售资产的， 实际价格低于或等于所出售资产或转移债权账面价值的，仍按有关企业会计制度的规定进行会计处理； 如果实际交易价格超过相关资产账面价值的，除市场上存在更客观、明确、公允的价格外，均按上述原则进行会计处理。 第三，上市公司出售资产给关联方的，在确定与非关联方之间交易价格时， 必须有确凿证据表明交易价格的公允性，并提供相关可靠的证据，如果缺乏可靠的证据，则应按与关联方之间交易进行处理。 第四，上市公司与关联方之间交易，按会计制度规定确认的收入与按税法规定不同的， 则按会计制度规定确认收入，按税法规定纳税。 第五，上市公司出售相关资产之前， 应先按照企业会计制度的规定计提相关资产的减值准备；资产出售时，已计提的资产减值准备一并结转。 第六，上市公司对向关联方出售资产、承担债务或费用、委托或受托经营企业、关联方占用资金等交易， 应当在会计报表附注中披露
