《审计学》教学案例和专题拓展 第一章:总论 案例1:国家审计起源 西周时期的国家审计雏形 背景概述 周朝,是由商朝的属国经周氏族在长期的诸部族战争中逐步发展强盛、在武王时举兵伐商建 立的,位于今陕西渭水中游以北地区。西周建立后,在政治上实行“分土封侯”制度,周王 将在战争中夺来的土地和奴隶赐给诸侯、大夫等各级贵族,诸侯再把其中的大部分赏赐给卿 大大。形成“天子—一诸侯一一卿大夫”的宝塔式奴隶制统治结构。西周的主要生产资料是 土地,土地所有制属奴隶主贵族国家占有制。西周的农业、手工业和商业同时得以发展,建 立起以农业生产为主体的社会经济体系。随着西周时代的社会政治、经济的进步和发展,经 济关系日趋复杂,统治阶级驾驭经济和实施统治的难度增加,形成了强化财政收支核算和临 控的需要。统治者意识到要维护其统治地位,有必要配备官员戒设立一种机构来对国家财政 收支活动及记录实施严格的监督和控制,为此委派了精明、可靠的官吏开始从事对财政收支 的监督。 据(周礼》记载,西周在天子(周王)之下设天官(冢宰)、地官(司徒)、春官(宗伯)、夏官(司 马)、秋官(司寇)、冬官(司空)六官。天官冢宰为长,辅佐周王总理国务大事,独揽财计大 权,掌管财政支出、会计核算、审计监督。天官之下设小宰和司会,司会掌管会计:小宰掌 管财物、财政筹划及支出、政治经济监察;小宰之下设宰夫行使外部审计之权。其审计方式 即定期不定期对王朝的各财物保管部门就地稽察,实地审核财物出入,稽察官吏治绩,监督 整个王朝的财政收支情况:每界旬、月、年终要求王朝财物保管部门将一切账册和会计报告 送呈宰夫,由其勾考、核验 二、具体分析 西周时期国家审计的形成有其特定的政治及经济背景和历史必然性。从周武王灭商到周幽王 统治崩溃(公元前11世纪一一前771年)史称西周时期。西周时期是我国奴隶制社会发展的 鼎盛时期,政治和经济空前发展,国家组织和政治经济体制初步形成。在政治上建立起自上 而下层层分封的宝塔式统治制度:;在经济上农业有了进一步的发展,促进了手工业和商业的 发展,社会财富增加,货币也由贝币发展到铜币。政治经济的发展必然导致国家机构膨胀, 致使财政收支迅速増长,周王不可能亲自审理一切财政事务,只能派宰夫代为行使计财监督 之权。可见,西周时期国家审计雏形的产生,有其政治经济和社会背景。国家审计在西周形 成是历史的必然 西周时期国家审计的基本特征体现在审计性质、官职设置、审计职能及方式等方面。西周时 期的审计为巩固周王朝统治服务,具有国家审计性质;在周王朝政府配备专司经济监督的审 计官吏一一宰夫独立于司会(会计),在国家财政经济管理中具有一定的地位和权力,体现出 原始的分权控制和计财牵制思想。西周时期审计官吏——宰夫专司经济监督,已经明确显现 经济监督的职能:西周时期审计采用了先进的审计方式:即送达审计方式和就地审计方式 但是,西周时期的国家审计制度因受当时的政治经济环境影响,有一定局限性,如尚无独立 的审计机构、审计工作尚未体现超然独立等
《审计学》教学案例和专题拓展 第一章：总论 案例 1：国家审计起源 ——西周时期的国家审计雏形 一、背景概述 周朝，是由商朝的属国经周氏族在长期的诸部族战争中逐步发展强盛、在武王时举兵伐商建 立的，位于今陕西渭水中游以北地区。西周建立后，在政治上实行“分土封侯”制度，周王 将在战争中夺来的土地和奴隶赐给诸侯、大夫等各级贵族，诸侯再把其中的大部分赏赐给卿 大大。形成“天子——诸侯——卿大夫”的宝塔式奴隶制统治结构。西周的主要生产资料是 土地，土地所有制属奴隶主贵族国家占有制。西周的农业、手工业和商业同时得以发展，建 立起以农业生产为主体的社会经济体系。随着西周时代的社会政治、经济的进步和发展，经 济关系日趋复杂，统治阶级驾驭经济和实施统治的难度增加，形成了强化财政收支核算和临 控的需要。统治者意识到要维护其统治地位，有必要配备官员戒设立一种机构来对国家财政 收支活动及记录实施严格的监督和控制，为此委派了精明、可靠的官吏开始从事对财政收支 的监督。 据(周礼》记载，西周在天子(周王)之下设天官(冢宰)、地官(司徒)、春官(宗伯)、夏官(司 马)、秋官(司寇)、冬官(司空)六官。天官冢宰为长，辅佐周王总理国务大事，独揽财计大 权，掌管财政支出、会计核算、审计监督。天官之下设小宰和司会，司会掌管会计；小宰掌 管财物、财政筹划及支出、政治经济监察；小宰之下设宰夫行使外部审计之权。其审计方式 即定期不定期对王朝的各财物保管部门就地稽察，实地审核财物出入，稽察官吏治绩，监督 整个王朝的财政收支情况；每界旬、月、年终要求王朝财物保管部门将一切账册和会计报告 送呈宰夫，由其勾考、核验， 二、具体分析 西周时期国家审计的形成有其特定的政治及经济背景和历史必然性。从周武王灭商到周幽王 统治崩溃(公元前 11 世纪——前 771 年)史称西周时期。西周时期是我国奴隶制社会发展的 鼎盛时期，政治和经济空前发展，国家组织和政治经济体制初步形成。在政治上建立起自上 而下层层分封的宝塔式统治制度；在经济上农业有了进一步的发展，促进了手工业和商业的 发展，社会财富增加，货币也由贝币发展到铜币。政治经济的发展必然导致国家机构膨胀， 致使财政收支迅速增长，周王不可能亲自审理一切财政事务，只能派宰夫代为行使计财监督 之权。可见，西周时期国家审计雏形的产生，有其政治经济和社会背景。国家审计在西周形 成是历史的必然。 西周时期国家审计的基本特征体现在审计性质、官职设置、审计职能及方式等方面。西周时 期的审计为巩固周王朝统治服务，具有国家审计性质；在周王朝政府配备专司经济监督的审 计官吏——宰夫独立于司会(会计)，在国家财政经济管理中具有一定的地位和权力，体现出 原始的分权控制和计财牵制思想。西周时期审计官吏——宰夫专司经济监督，已经明确显现 经济监督的职能；西周时期审计采用了先进的审计方式：即送达审计方式和就地审计方式。 但是，西周时期的国家审计制度因受当时的政治经济环境影响，有一定局限性，如尚无独立 的审计机构、审计工作尚未体现超然独立等
西周时期审计对后世国家审计发展具有重大意义和深远影响。西周审计不仅标志我国国家审 计的起源,同时展现了国家审汁的初步形态,为后世国家审计确立了良好的开端。西周时代 的审计制度及审计方式均具有一定的先进性,如宰夫独立于财计部门,可以审查和考核王朝 的各级部门,查出问题可直接呈报冢宰或国王,体现一定的独立性和权威性,其对后世国家 审计制度的确立具有重大影响:西周时期采取的就地稽察和送达审计方式,对后世审计的发 展影响深远,两种审计方式均沿用至今。现代审汁仍将就地审计和送达审计作为基本审计方 式。总之,我国西周时代的审计制度对世界审计发展具有深远影响。著名的美国会计学者查 特菲尔德在其所著《会计思想史》中指出:“在内部管理、预知和审计程序方面,西周时代 在古代社会是无与伦比的。 案例2:民间审计起源 英国“南海公司”破产案 、基本案情 “南海公司”始创于1710年,主要从事海外贸易业务 公司成立10年经营业绩平平。1719年至1720年之间,公司趁股份投机热在英国方兴未艾 之机,发行巨额股票,同时公司董事对外散布公司利好消息,致使公众对股价上扬增加了信 心,带动了公司股价上升。1719年,南海公司股价为114英镑,到1720年3月股价升至3 00英镑,1721年7月公司股票价格高达1050英镑,公司老板不伦特决定以高于面值数倍的 价格发行新股。一时间南海公司股价扶摇直上,一场股票投机浪潮席卷全国。 英国议会为了制止国内“泡沫公司”的膨胀,于1720年6月通过了《泡沫公司取缔法》 随之一些公司被解散。许多投资者开始清醒,并抛售手中所持股票。股票投资热的降温,致 使“南海公司”股价一路下滑,到1720年12月,“南海公司”股价跌至124英镑。年底, 英国政府对“南海公司”资产进行清理,发现其实际资本所剩无几。而后,“南海公司”宣 布破产。 南海公司”破产,犹如晴天霹雳,震惊了公司投资人和债权人,数以万计的股东及债权人 蒙受损失。当证实了百万英镑的损失落在自己头上时,纷纷向英国议会提出严惩欺诈者并给 予赔偿损失的要求。 英国议会面对舆论压力,为平息“南海公司”破产引发的风波,于1720年9月成立了由13 人组成的特别委员会,秘密查证“南海公司”破产事件。在查证中发现该公司的会计记录严 重失真,并有明显的篡改舞弊行为。为此,特别委员会特聘请伦敦市霍斯特·莱思学校的会 计教师查尔斯·斯内尔对“南海公司”账目进行审查。斯内尔应议会特别委员会的要求,通 过对“南海公司”会计账目的审核,于1721年编制了一份题为(伦敦市霍斯特·莱思学校的 习字教师兼会计师查尔斯·斯内尔对索布里奇商社会计账簿检查的意见》的查账报告书,指 出了公司存在的舞弊行为,但没有对公司编制虚假账目的目的表示自己的意见。英国议会根 据斯内尔的审计报告书,没收了全部公司董事的个人财产,将公司一名直接责任经理押进了 英国伦敦塔监狱。为此,査尔斯·斯内尔成为世界民间审计的最早先驱者,他编制的査账报 告是世界最早由会计师编制的审计报告。 与此同时,英政府颁布了《泡沫公司取缔法》,主要目的是防止不正常的股份投机,对股份 公司的成立严加限制,以保持资本市场的稳定,保护投资者及债权人的利益不受侵害。182
西周时期审计对后世国家审计发展具有重大意义和深远影响。西周审计不仅标志我国国家审 计的起源，同时展现了国家审汁的初步形态，为后世国家审计确立了良好的开端。西周时代 的审计制度及审计方式均具有一定的先进性，如宰夫独立于财计部门，可以审查和考核王朝 的各级部门，查出问题可直接呈报冢宰或国王，体现一定的独立性和权威性，其对后世国家 审计制度的确立具有重大影响；西周时期采取的就地稽察和送达审计方式，对后世审计的发 展影响深远，两种审计方式均沿用至今。现代审汁仍将就地审计和送达审计作为基本审计方 式。总之，我国西周时代的审计制度对世界审计发展具有深远影响。著名的美国会计学者查 特菲尔德在其所著《会计思想史》中指出：“在内部管理、预知和审计程序方面，西周时代 在古代社会是无与伦比的。” 案例 2：民间审计起源 ——英国“南海公司”破产案 一、基本案情 “南海公司”始创于 1710 年，主要从事海外贸易业务。 公司成立 10 年经营业绩平平。1719 年至 1720 年之间，公司趁股份投机热在英国方兴未艾 之机，发行巨额股票，同时公司董事对外散布公司利好消息，致使公众对股价上扬增加了信 心，带动了公司股价上升。1719 年，南海公司股价为 114 英镑，到 1720 年 3 月股价升至 3 00 英镑，1721 年 7 月公司股票价格高达 1050 英镑，公司老板不伦特决定以高于面值数倍的 价格发行新股。一时间南海公司股价扶摇直上，一场股票投机浪潮席卷全国。 英国议会为了制止国内“泡沫公司”的膨胀，于 1720 年 6 月通过了《泡沫公司取缔法》， 随之一些公司被解散。许多投资者开始清醒，并抛售手中所持股票。股票投资热的降温，致 使“南海公司”股价一路下滑，到 1720 年 12 月，“南海公司”股价跌至 124 英镑。年底， 英国政府对“南海公司”资产进行清理，发现其实际资本所剩无几。而后，“南海公司”宣 布破产。 “南海公司”破产，犹如晴天霹雳，震惊了公司投资人和债权人，数以万计的股东及债权人 蒙受损失。当证实了百万英镑的损失落在自己头上时，纷纷向英国议会提出严惩欺诈者并给 予赔偿损失的要求。 英国议会面对舆论压力，为平息“南海公司”破产引发的风波，于 1720 年 9 月成立了由 13 人组成的特别委员会，秘密查证“南海公司”破产事件。在查证中发现该公司的会计记录严 重失真，并有明显的篡改舞弊行为。为此，特别委员会特聘请伦敦市霍斯特·莱思学校的会 计教师查尔斯·斯内尔对“南海公司”账目进行审查。斯内尔应议会特别委员会的要求，通 过对“南海公司”会计账目的审核，于 1721 年编制了一份题为(伦敦市霍斯特·莱思学校的 习字教师兼会计师查尔斯·斯内尔对索布里奇商社会计账簿检查的意见》的查账报告书，指 出了公司存在的舞弊行为，但没有对公司编制虚假账目的目的表示自己的意见。英国议会根 据斯内尔的审计报告书，没收了全部公司董事的个人财产，将公司一名直接责任经理押进了 英国伦敦塔监狱。为此，查尔斯·斯内尔成为世界民间审计的最早先驱者，他编制的查账报 告是世界最早由会计师编制的审计报告。 与此同时，英政府颁布了《泡沫公司取缔法》，主要目的是防止不正常的股份投机，对股份 公司的成立严加限制，以保持资本市场的稳定，保护投资者及债权人的利益不受侵害。182
8年,英国政府根据国内经济发展对资金的高度需求,重新认识股份公司的经济意义,撒消 了1720年的《泡沫公司取缔法》,1834年以后又通过了由国王授予特许证来设立股份公司 的法案。英国议会又于1844年颁布了公司法,从而促进并规范了股份公司的发展 二、具体分析 1.英国“南海公司”破产审计案的历史意义及对现代民间审计产生的深远影响。 英国“南海公司”破产审计案开创了近代民间审计的历史先河,对世界民间审计的发展具有 里程碑的意义和影响。始于18世纪60年代的工业革命推动了英国经济的发展,股份公司随 之诞生和发展,在股份公司诞生的那一刻起就将审计的发展纳入了新的历史时期。可以说, 股份公司的发展孕育了现代民间审计的产生,英国“南海公司”破产案造就了世界第一位民 间审计师,同时也揭开了民间审计发展的序幕。在民间审计发展的200多年历史中,人们研 究和探讨民间审计理论及实务,均将英国“南海公司’’破产审计案作为时间起点,并将此 案例作为世界第一起正式民间审计案例。可见,英国“南海公司”破产审计案对世界民间审 计发展意义重大、影响深远 2.股份公司发展对民间审计的客观需要。 通过对英国“南海公司”破产审计案例的深入研究,可以揭示股份公司发展对民间审计在客 观上的迫切需求,以及在股份公司发展的经济环境中,民间审计产生的历史必然性。英国“南 海公司”破产审计案例的发生,说明建立在所有权与经营权分离基础上的股份公司,其经营 具有委托性质。由于受种种原因和条件的限制,投资者即公司股东和债权人不可能直接接触 公司经营的各个方面,要了解公司经营的详细情况必须借助于其会计报告。但是股东和债权 人要得到公司真实,准确、客观的会计信息决非易事,这在客观上要求与公司无利益关系的 熟悉会计语言的第三者就公司会计报告的真实性和准确性提出证明,以便将客观、可信的会 计信息提供给公司股东及债权人。这样一方面可控制经营者为所欲为,损害投资者利益:另 方面可以使股东及债权人正确决策。否则,投资者与经营者的经济责任关系难以维系,股 份公司难以存在和发展。 3.股份公司规范及民间审计发展对公司立法的客观要求。 通过英国“南海公司”破产审计案例的研究可以看出,股份公司的存在需要民间审计及公司 立法,民间审计发展对公司立法同样有着客观要求。股份公司的发展对发展资本市场、推动 社会经济发展具有重大作用,但若在法律上不加规范、缺乏社会监督则势必引起社会经济秩 序混乱。1720年英国“南海公司”破产案件之后,英政府开始重视对股份公司的规范。181 5年英国第一次出现经济危机,尔后每隔3至10年重演一次,每次都有大批股份公司倒闭, 大量股东和债权人蒙受损失。面对严峻的现实,英国政府进一步认识到制定法案对股份公司 进行社会监督的重要性,1844年的《公司法》就是在这样的背景下制定的。该公司法明确 规定鼓励公司采取股份公司形式,明文规定股份公司账簿经董事以外的第三者审查。1845 年又公布了新的公司法条款,增设了必要时可以聘请会计师协助办理审计业务的条款。新的 公司法条款为民间审计的发展开创了一个良好的开端 专题拓展:非审计服务影响审计独立性的研究 所谓的非审计业务是指除审计业务以外的其他业务,是会计师事务所向客户提供并收取一定 费用的多种服务,如税务咨询、管理咨询、法律咨询甚至技术咨询等
8 年，英国政府根据国内经济发展对资金的高度需求，重新认识股份公司的经济意义，撒消 了 1720 年的《泡沫公司取缔法》，1834 年以后又通过了由国王授予特许证来设立股份公司 的法案。英国议会又于 1844 年颁布了公司法，从而促进并规范了股份公司的发展。 二、具体分析 1．英国“南海公司”破产审计案的历史意义及对现代民间审计产生的深远影响。 英国“南海公司”破产审计案开创了近代民间审计的历史先河，对世界民间审计的发展具有 里程碑的意义和影响。始于 18 世纪 60 年代的工业革命推动了英国经济的发展，股份公司随 之诞生和发展，在股份公司诞生的那一刻起就将审计的发展纳入了新的历史时期。可以说， 股份公司的发展孕育了现代民间审计的产生，英国“南海公司”破产案造就了世界第一位民 间审计师，同时也揭开了民间审计发展的序幕。在民间审计发展的 200 多年历史中，人们研 究和探讨民间审计理论及实务，均将英国“南海公司’’破产审计案作为时间起点，并将此 案例作为世界第一起正式民间审计案例。可见，英国“南海公司”破产审计案对世界民间审 计发展意义重大、影响深远。 2．股份公司发展对民间审计的客观需要。 通过对英国“南海公司”破产审计案例的深入研究，可以揭示股份公司发展对民间审计在客 观上的迫切需求，以及在股份公司发展的经济环境中，民间审计产生的历史必然性。英国“南 海公司”破产审计案例的发生，说明建立在所有权与经营权分离基础上的股份公司，其经营 具有委托性质。由于受种种原因和条件的限制，投资者即公司股东和债权人不可能直接接触 公司经营的各个方面，要了解公司经营的详细情况必须借助于其会计报告。但是股东和债权 人要得到公司真实，准确、客观的会计信息决非易事，这在客观上要求与公司无利益关系的 熟悉会计语言的第三者就公司会计报告的真实性和准确性提出证明，以便将客观、可信的会 计信息提供给公司股东及债权人。这样一方面可控制经营者为所欲为，损害投资者利益；另 一方面可以使股东及债权人正确决策。否则，投资者与经营者的经济责任关系难以维系，股 份公司难以存在和发展。 3．股份公司规范及民间审计发展对公司立法的客观要求。 通过英国“南海公司”破产审计案例的研究可以看出，股份公司的存在需要民间审计及公司 立法，民间审计发展对公司立法同样有着客观要求。股份公司的发展对发展资本市场、推动 社会经济发展具有重大作用，但若在法律上不加规范、缺乏社会监督则势必引起社会经济秩 序混乱。1720 年英国“南海公司”破产案件之后，英政府开始重视对股份公司的规范。181 5 年英国第一次出现经济危机，尔后每隔 3 至 10 年重演一次，每次都有大批股份公司倒闭， 大量股东和债权人蒙受损失。面对严峻的现实，英国政府进一步认识到制定法案对股份公司 进行社会监督的重要性，1844 年的《公司法》就是在这样的背景下制定的。该公司法明确 规定鼓励公司采取股份公司形式，明文规定股份公司账簿经董事以外的第三者审查。1845 年又公布了新的公司法条款，增设了必要时可以聘请会计师协助办理审计业务的条款。新的 公司法条款为民间审计的发展开创了一个良好的开端。 专题拓展： 非审计服务影响审计独立性的研究 所谓的非审计业务是指除审计业务以外的其他业务，是会计师事务所向客户提供并收取一定 费用的多种服务，如税务咨询、管理咨询、法律咨询甚至技术咨询等
审计界对非审计服务影响审计独立性问题的研究,存在两种相互对立的观点:一种是非审计 服务影响了审计的独立性,甚至可能导致审计失败:另一种则正好相反,认为向同一客户同 时提供审计服务和非审计服务,不仅不会影响独立性、反而会提高审计效率。 、非审计服务有损审计独立性 非审计服务有损审计独立性该观点认为:注册会计师向同一客户同时提供审计服务和非审计 服务,可能淡化会计师应有的职业谨慎,从而使会计师偏离超然独立的立场,甚至因此导致 失败。非审计服务影响审计独立性,主要表现在以下几个方面:一是“利益冲突”。高额的 非审计服务收入可能导致事务所对客户形成财务依赖,进而导致注册会计师在与客户发生意 见分歧时放弃原则:另一方面当非审计服务的收费超过审计服务的收费时,便会在非审计服 务与审计服务之间形成市场竞争,造成审计服务竞争力趋弱,注册会计师会将更多的精力集 中于非审计服务,对审计服务的质量有一定影响。二是“角色冲突”。非审计业务的管理顾 问性质可能将注册会计师置于公司的管理位置,而在进行审计业务时,扮演管理角色的注册 会计师,可能难以客观地评价与判断企业业务活动和交易性质。三是“形象冲突”。公众对 注册会计师独立性的评价主要是关注形式上的独立,即使注册会计师确实保持了实质上的独 立,但如果公众认为其偏袒了委托人,则审计结果即使再正确也是徒劳的,因为公众只能通 过观察注册会计师形式上是否独立而决定是否信任其报告的信息。公众认为注册会计师同时 提供审计服务和非审计服务,就丧失了形式上的独立性,从而贬低注册会计师在公众心目中 的形象。 二、非审计服务不会损审计独立性 该观点认为:注册会计师向同一客户同时提供审计服务和非审计服务,不会对审计独立性产 生任何实质影响,其理由是注册会计师同时提供两种服务可以通过知识共享提高审计效率 即两种服务之间存在一种协同效应。根据“知识溢出效应”理论,提供非审计服务所获得的 知识,可能向审计服务产品“溢出”,从而降低审计服务的成本,提高审计服务产品的效率, 使审计成本得以降低。也就是说,当注册会计师通过提供非审计服务,能够更深入地接触和 了解客户的经营情况、商业计划和管理运作,实质上会大大加强审计的有效性,这种正面的 效应远远高于对形式上独立性的影响。如果注册会计师被禁止提供各种非审计服务,他们就 可能缺少了解客户的许多正常渠道,在新技术日益更新和商业风险逐渐增大的今天,无疑不 利于对审计风险的规避。 由上可知,在审计业务与审计业务之间的最大障碍就是经济利益问题。由于事务所要生存、 发展,这就要求从事审计职业必有经济问题。如何解决审计经费是保持注册会计师及所在公 众中的法官形象的关键。在这里,审计的独立性主要是要让公众相信你是独立的,而不是你 自己的感受。明确这一点,也就为解决审计业务与非审计业务的问题提供了思路 无论如何,审计这一职业在提供服务方面并没有专利权。商业和其他活动也提供服务。一种 职业之所以成为职业,不仅要提供服务,还有其他的意义。如果丧失了这一显著特征,审计 无疑将难以长久地为经济社会提供服务了 种职业由有限的明确的具备资格的一群人组成,他们具有理论知识和实践经验,比周围的 其他人更能发挥职业功能。……一般地说,如果一种职业与其他职业活动的界限不明确,如 果该职业的人员在容易接近的、可选择的活动中,只从事可获得高额利润的冒险的业务,任
审计界对非审计服务影响审计独立性问题的研究，存在两种相互对立的观点：一种是非审计 服务影响了审计的独立性，甚至可能导致审计失败；另一种则正好相反，认为向同一客户同 时提供审计服务和非审计服务，不仅不会影响独立性、反而会提高审计效率。 一、非审计服务有损审计独立性 非审计服务有损审计独立性该观点认为：注册会计师向同一客户同时提供审计服务和非审计 服务，可能淡化会计师应有的职业谨慎，从而使会计师偏离超然独立的立场，甚至因此导致 失败。非审计服务影响审计独立性，主要表现在以下几个方面：一是“利益冲突”。高额的 非审计服务收入可能导致事务所对客户形成财务依赖，进而导致注册会计师在与客户发生意 见分歧时放弃原则；另一方面当非审计服务的收费超过审计服务的收费时，便会在非审计服 务与审计服务之间形成市场竞争，造成审计服务竞争力趋弱，注册会计师会将更多的精力集 中于非审计服务，对审计服务的质量有一定影响。二是“角色冲突”。非审计业务的管理顾 问性质可能将注册会计师置于公司的管理位置，而在进行审计业务时，扮演管理角色的注册 会计师，可能难以客观地评价与判断企业业务活动和交易性质。三是“形象冲突”。公众对 注册会计师独立性的评价主要是关注形式上的独立，即使注册会计师确实保持了实质上的独 立，但如果公众认为其偏袒了委托人，则审计结果即使再正确也是徒劳的，因为公众只能通 过观察注册会计师形式上是否独立而决定是否信任其报告的信息。公众认为注册会计师同时 提供审计服务和非审计服务，就丧失了形式上的独立性，从而贬低注册会计师在公众心目中 的形象。 二、非审计服务不会损审计独立性 该观点认为：注册会计师向同一客户同时提供审计服务和非审计服务，不会对审计独立性产 生任何实质影响，其理由是注册会计师同时提供两种服务可以通过知识共享提高审计效率， 即两种服务之间存在一种协同效应。根据“知识溢出效应”理论，提供非审计服务所获得的 知识，可能向审计服务产品“溢出”，从而降低审计服务的成本，提高审计服务产品的效率， 使审计成本得以降低。也就是说，当注册会计师通过提供非审计服务，能够更深入地接触和 了解客户的经营情况、商业计划和管理运作，实质上会大大加强审计的有效性，这种正面的 效应远远高于对形式上独立性的影响。如果注册会计师被禁止提供各种非审计服务，他们就 可能缺少了解客户的许多正常渠道，在新技术日益更新和商业风险逐渐增大的今天，无疑不 利于对审计风险的规避。 由上可知，在审计业务与审计业务之间的最大障碍就是经济利益问题。由于事务所要生存、 发展，这就要求从事审计职业必有经济问题。如何解决审计经费是保持注册会计师及所在公 众中的法官形象的关键。在这里，审计的独立性主要是要让公众相信你是独立的，而不是你 自己的感受。明确这一点，也就为解决审计业务与非审计业务的问题提供了思路。 无论如何，审计这一职业在提供服务方面并没有专利权。商业和其他活动也提供服务。一种 职业之所以成为职业，不仅要提供服务，还有其他的意义。如果丧失了这一显著特征，审计 无疑将难以长久地为经济社会提供服务了 一种职业由有限的明确的具备资格的一群人组成，他们具有理论知识和实践经验，比周围的 其他人更能发挥职业功能。……一般地说，如果一种职业与其他职业活动的界限不明确，如 果该职业的人员在容易接近的、可选择的活动中，只从事可获得高额利润的冒险的业务，任
何职业的标准都要会受到威胁。无论谁,都有义务明确表明自己的职务是什么,否则,他就 无权得到职业成员应得的利益。任何不能坚持其成员具有同一性的职业都要会承担以下的后 果,即职业界限模糊和资格不确定的成员所犯的违法行为,将给整个职业造成不良影响。 无论是谁,主张禁止独立的公共会计师开展管理咨询业务,都是错误的。同时,如果公共会 计师都要毫无节制地自由地开展这项活动,也是危险的。一旦职业成员与那些已在这一领域 从事这种服务的各种管理咨询机构开展竞争,会计职业不仅会因为缺乏同一性而蒙受损失, 而且,这种与管理者不断保持密切联系的作法又难免会给独立性带来问题。 摘自中华审计网 第二章审计主体与审计规范案例 案例1:民间审计准则产生的背景 麦克逊·罗宾斯公司”破产案 、基本案情 20世纪30年代,在美国经济发展进程中,上市公司自愿委托社会公认会计师实施审计形成 风气。通过民间审计,有效帮助了投资者的决策,维护了资本市场的稳定,民间审计中的会 计报表审计在美国逐渐深化。在这样的背景下,1938年美国发生了一桩令人震惊的“麦克 逊·罗宾斯公司破产案”,引起了全美各界人士的关注 1938年初,麦克逊·罗宾斯药材公司(以下简称麦克逊公司)的债权人米利安·汤普森在与 麦克逊公司的经济往来业务中,发现了该公司的财务资料有异常之处,其一,该公司制药原 材料部门是盈利较高的经营部门,但公司经营者都直接对其重新投资,而该部门还没有资金 积累:其二,公司账面制药原材料存货的保险金额较少。前任公司董事会决定减少存货余额, 并要求现任经理菲利普·科斯特仍执行这一决定,但1938年末,公司存货却增加了100万 美元。米利安·汤普森对上述问题产生疑惑,向公司管理人员要求提供有关制药原材料实际 存货的证明,但未能取得该证据,则其拒绝承认公司300万美元的债券。尔后,美国证券交 易委员会开始对麦克逊公司立案调查。 美国证券交易委员会对麦克逊公司的调查结果如下 1.麦克逊公司的有价证券在纽约交易所公开上市,并已依法在证券交易所注册登记。 2.该公司及其子公司10多年来的会计报表均由美国第一流的普赖斯·沃特豪斯会计公司执 行审计,对麦克逊公司财务状况及经营成果出具了无保留意见审计报告。 3.1937年12月31日麦克逊公司的合并资产负债表中总资产8700万美元,其中1907.5 万美元属虚假资产(存货1000万美元,销售收入900万美元,银行存款7.5万美元)。19 37年度该公司合并损益表中虚假销售收入1820万美元,虚假毛利180万美元。 4.公司现任总经理菲利普·科斯特使用化名并有诈騙犯罪前科,其3位兄弟均使用化名在 公司任要职。菲利普·科斯特与其3位兄弟合并舞弊,利用公司内部控制薄弱,贪污巨款。 美国证券交易委员会核实上述事实后,召开了由执业会计师参加的听证会,宣布了这些事实。 而后,美国证券交易委员会颁布了新的报告,对审计程序加以修改,增加了关于对应收账款 函证,对存货实地检查,对内部控制系统详细评价的条款,同时强调了审计人员对公共持股 人的责任及加强对管理部门的检查,及对发表审计意见的具体要求等规范
何职业的标准都要会受到威胁。无论谁，都有义务明确表明自己的职务是什么，否则，他就 无权得到职业成员应得的利益。任何不能坚持其成员具有同一性的职业都要会承担以下的后 果，即职业界限模糊和资格不确定的成员所犯的违法行为，将给整个职业造成不良影响。 无论是谁，主张禁止独立的公共会计师开展管理咨询业务，都是错误的。同时，如果公共会 计师都要毫无节制地自由地开展这项活动，也是危险的。一旦职业成员与那些已在这一领域 从事这种服务的各种管理咨询机构开展竞争，会计职业不仅会因为缺乏同一性而蒙受损失， 而且，这种与管理者不断保持密切联系的作法又难免会给独立性带来问题。 摘自中华审计网 第二章 审计主体与审计规范案例 案例 1：民间审计准则产生的背景 —“麦克逊·罗宾斯公司”破产案 一、基本案情 20 世纪 30 年代，在美国经济发展进程中，上市公司自愿委托社会公认会计师实施审计形成 风气。通过民间审计，有效帮助了投资者的决策，维护了资本市场的稳定，民间审计中的会 计报表审计在美国逐渐深化。在这样的背景下，1938 年美国发生了一桩令人震惊的“麦克 逊·罗宾斯公司破产案”，引起了全美各界人士的关注。 1938 年初，麦克逊·罗宾斯药材公司(以下简称麦克逊公司)的债权人米利安·汤普森在与 麦克逊公司的经济往来业务中，发现了该公司的财务资料有异常之处，其一，该公司制药原 材料部门是盈利较高的经营部门，但公司经营者都直接对其重新投资，而该部门还没有资金 积累；其二，公司账面制药原材料存货的保险金额较少。前任公司董事会决定减少存货余额， 并要求现任经理菲利普·科斯特仍执行这一决定，但 1938 年末，公司存货却增加了 100 万 美元。米利安·汤普森对上述问题产生疑惑，向公司管理人员要求提供有关制药原材料实际 存货的证明，但未能取得该证据，则其拒绝承认公司 300 万美元的债券。尔后，美国证券交 易委员会开始对麦克逊公司立案调查。 美国证券交易委员会对麦克逊公司的调查结果如下： 1．麦克逊公司的有价证券在纽约交易所公开上市，并已依法在证券交易所注册登记。 2．该公司及其子公司 10 多年来的会计报表均由美国第一流的普赖斯·沃特豪斯会计公司执 行审计，对麦克逊公司财务状况及经营成果出具了无保留意见审计报告。 3．1937 年 12 月 31 日麦克逊公司的合并资产负债表中总资产 8 700 万美元，其中 1907．5 万美元属虚假资产(存货 1 000 万美元，销售收入 900 万美元，银行存款 7．5 万美元)。19 37 年度该公司合并损益表中虚假销售收入 1 820 万美元，虚假毛利 180 万美元。 4．公司现任总经理菲利普·科斯特使用化名并有诈骗犯罪前科，其 3 位兄弟均使用化名在 公司任要职。菲利普·科斯特与其 3 位兄弟合并舞弊，利用公司内部控制薄弱，贪污巨款。 美国证券交易委员会核实上述事实后，召开了由执业会计师参加的听证会，宣布了这些事实。 而后，美国证券交易委员会颁布了新的报告，对审计程序加以修改，增加了关于对应收账款 函证，对存货实地检查，对内部控制系统详细评价的条款，同时强调了审计人员对公共持股 人的责任及加强对管理部门的检查，及对发表审计意见的具体要求等规范
美国执业会计师协会对此也做出了积极反应,建立了“审计程序委员会”,并于1939年制 定了《审计程序的扩展》,对审计程序的完善从以下四方面提出了更加具体的要求:(1)对 存货检查,通过实地盘存确认存货数量,并将之作为必须的审计程序;(2)对应收账款检查, 应积极采用函询法,对债务人直接询证:(3)对审计报告格式及内容加以规范,将其分为范 围段和意见段:(4)通过董事会任命或股东大会投票选举独立注册会计师等 1947年10月,美国执业会计师协会的审计程序委员会,版布了《审计标准草案一一公认的 意见和范围》,1954年对其修改,改名为《公认审计标准—一其意义和范围》。从此,民 间审计有了一套公认的执业标准。 具体分析 1.麦克逊·罗宾斯公司破产案的披露对民间审计界产生了重大大影响,也提出了新的课题 首先此案件的披露对美国民间审计在社会的声誉产生了极大的负面影响,使社会公众对处于 独立地位的民间审计及审计结论的信任度急剧下降:其次,这一事件的背后隐含着十分丰富 的内涵,即提出了民间审计工作质量如何保证,怎样发挥民间审计在社会经济发展中的应有 作用,如何保证民间审计的生存和发展等问题。要解决上述问题,民间审计界应该围绕提高 审计质量问题深刻反思,吸取教训,采取可行措施,有效规范审计行为。 2.该案件暴露出了承担麦克逊·罗宾斯公司审计的普赖斯·沃特豪斯公司采取的审计程序 及审计方法上的诸多问题。比如:应收账款审计中未经向债务人函证即予确认问题:存货未 经实地盘点即予确认问题:销售收入、银行存款未经必要核实即予确认问题:忽视内部控制 制度评审问题等。最终导致公司会计报表审计总体评价失实,造成严重后果和重大社会影响。 3.此案件对美国民间审计准则出台具有深远意义。其一,给美国民间审计界以极具说服力 的警示,引起美国证券交易委员会对规范民间审计行为的重视,促使美证券交易委员会投入 力量研究和修订有关规范,完善了审计程序;其二,案件震动了美国执业会计师协会,使其 重视了对民间审计工作加以规范的问题,使其建立了制定审计规范的组织机构,出台了《审 计程序的扩展》这一审计规范,对审计程序和审计方法提出了具体的规范性的要求,从而使 得民间审计在执业中有章可循。 总之,麦克逊·罗宾斯公司破产案对完善民间审计规范起到了重要的推进作用,为1947年 出台的《审计标准草案》奠定了客观基础。 案例2 注册会计师法律责任的承担 一一大庆联谊股票案 基本案情 大庆联谊石化股份有限公司的前身为大庆联谊石油化工厂,始建于1985年7月,为申报上 市,1996年开始筹划用其部分下属企业组建大庆联谊股份公司,1996年下半年,大庆市体 改委向省体改委请示成立联谊公司,将请示时间倒签为1993年9月20日,黑龙江省体改委 1997年3月20日批复同意,将批复时间倒签为1993年10月8日,1997年1月,大庆市工 商局向大庆联谊公司颁发营业执照,将颁发时间倒签为1993年12月20日。主承销商W证 券公司隐瞒真实情况,向中国证监会报送了含有虚报信息的文件,1997年3月,黑龙江证 券登记有限公司向中国证监会提供了虚假股权托管证明和虚拟法人股金资本公积金的报告 为通过有关部门的审核,大庆公司虚报1994至1996年企业利润1.6176亿元,并将大庆国
美国执业会计师协会对此也做出了积极反应，建立了“审计程序委员会”，并于 1939 年制 定了《审计程序的扩展》，对审计程序的完善从以下四方面提出了更加具体的要求：(1)对 存货检查，通过实地盘存确认存货数量，并将之作为必须的审计程序；(2)对应收账款检查， 应积极采用函询法，对债务人直接询证；(3)对审计报告格式及内容加以规范，将其分为范 围段和意见段；（4）通过董事会任命或股东大会投票选举独立注册会计师等。 1947 年 10 月，美国执业会计师协会的审计程序委员会，版布了《审计标准草案——公认的 意见和范围》，1954 年对其修改，改名为《公认审计标准——其意义和范围》。从此，民 间审计有了一套公认的执业标准。 二、具体分析 1．麦克逊·罗宾斯公司破产案的披露对民间审计界产生了重大大影响，也提出了新的课题。 首先此案件的披露对美国民间审计在社会的声誉产生了极大的负面影响，使社会公众对处于 独立地位的民间审计及审计结论的信任度急剧下降；其次，这一事件的背后隐含着十分丰富 的内涵，即提出了民间审计工作质量如何保证，怎样发挥民间审计在社会经济发展中的应有 作用，如何保证民间审计的生存和发展等问题。要解决上述问题，民间审计界应该围绕提高 审计质量问题深刻反思，吸取教训，采取可行措施，有效规范审计行为。 2．该案件暴露出了承担麦克逊·罗宾斯公司审计的普赖斯·沃特豪斯公司采取的审计程序 及审计方法上的诸多问题。比如：应收账款审计中未经向债务人函证即予确认问题；存货未 经实地盘点即予确认问题；销售收入、银行存款未经必要核实即予确认问题；忽视内部控制 制度评审问题等。最终导致公司会计报表审计总体评价失实，造成严重后果和重大社会影响。 3．此案件对美国民间审计准则出台具有深远意义。其一，给美国民间审计界以极具说服力 的警示，引起美国证券交易委员会对规范民间审计行为的重视，促使美证券交易委员会投入 力量研究和修订有关规范，完善了审计程序；其二，案件震动了美国执业会计师协会，使其 重视了对民间审计工作加以规范的问题，使其建立了制定审计规范的组织机构，出台了《审 计程序的扩展》这一审计规范，对审计程序和审计方法提出了具体的规范性的要求，从而使 得民间审计在执业中有章可循。 总之，麦克逊·罗宾斯公司破产案对完善民间审计规范起到了重要的推进作用，为 1947 年 出台的《审计标准草案》奠定了客观基础。 案例 2 注册会计师法律责任的承担 ——大庆联谊股票案 一、基本案情 大庆联谊石化股份有限公司的前身为大庆联谊石油化工厂，始建于 1985 年 7 月，为申报上 市，1996 年开始筹划用其部分下属企业组建大庆联谊股份公司，1996 年下半年，大庆市体 改委向省体改委请示成立联谊公司，将请示时间倒签为 1993 年 9 月 20 日，黑龙江省体改委 1997 年 3 月 20 日批复同意，将批复时间倒签为 1993 年 10 月 8 日，1997 年 1 月，大庆市工 商局向大庆联谊公司颁发营业执照，将颁发时间倒签为 1993 年 12 月 20 日。主承销商 W 证 券公司隐瞒真实情况，向中国证监会报送了含有虚报信息的文件，1997 年 3 月，黑龙江证 券登记有限公司向中国证监会提供了虚假股权托管证明和虚拟法人股金资本公积金的报告； 为通过有关部门的审核，大庆公司虚报 1994 至 1996 年企业利润 1．6176 亿元，并将大庆国
税局的一张400余万元的缓交税款批准书涂改为4400余万元,以满足中国证监会对其申报 材料的要求。 H会计师事务所在知情的情况下,由D和Q二位注册会计师为大庆联谊公司上市出具了内容 虚假的审计意见书 大庆联谊股票骗取上市资格后,于1997年5月23日在上海证券交易所上市交易。在9年 年报中,大庆联谊内部销售业务产生的尚未实现的利润在合并会计报表时未抵销,虚增利润 798.13万元:加工产品増量未销售部分利润计入当年损益,虚增利润796.88万元:为大 庆联谊提供劳务的应付未付费用未计入当年损益,虚增利润1058.60万元:大庆联谊的费 用未计人当年损益,虚增利润54.26万元,97年年报虚增利润共计2848.89万元(97年年 报利润总额为10424.02万元)。同时,大庆联谊在招股说明书中承诺将募集资金投人四个 项目,在1997年年报中亦称:“公司四个募股资金项目投入情况良好”,实际上,募集资 金未按招股说明披露的投向使用,其中有25700万元转入母公司大庆联谊石化总厂用作流动 资金,5000万元违规拆借给承销商W证券公司,6000万元投入证券市场,其余资金投资于 其他项目,为其提供年审的H会计师事务所的F、Q二位注册会计师出具了无保留意见的审 计报告。 大庆联谊股票上市后,在价位公开、明知获利的情况下,大庆联谊有关领导和经办人向中央 国家机关、黑龙江省及大庆市有关部门个别干部大肆外送股票和溢价款,同时利用外送股票 溢价款之机,联谊公司领导及有关经办人员大肆进行贪污、受贿、侵占和行贿。1988年4 月,中国证监会接到群众举报,反映该公司将大量内部职工股票外送,以及公司有关领导贪 污、行贿、受贿等问题,这一情况得到了中央领导同志的关注,中央纪委、最高人民检察院、 审计署和中国证监会随即组成联合调査组对大庆联谊违法违纪问题进行立案调查。经查实 中央、国家机关、黑龙江省有关部门和大庆市共有76个部门和单位的179人违反规定自己 购买或帮助他人购买大庆联谊职工股票共计94.15万股,股票溢价款总额达1094万余元 目前,国家有关部门已对涉案的责任单位和个人做出了应有的惩处,其中,中国证监会对提 供审计的H会计师事务所处罚如下:对H会计师事务所处以警告、没收非法所得65万元, 并罚款6万元:撤销D和Q二位注册会计师的证券业务资格:对在1997年审计报告上签字 的H会计师事务所注册会计师F处以警告并罚款3万元。 二、案例分析 注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任、刑事责任。行政责任对注册会计师个人来 说,包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书;对会计师事务所而言,包括警告、没收违 法所得、罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。刑事责任主要是按 有关法律程序判处一定的徒刑。在我国一些重要的经济法律、法规中,对会计师事务所及注 册会计师的法律责任作了直接或间接的规定。比如 《注册会计师法》第三十九条规定:“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的, 由省级以上人民政府财政部门给予警告、没收违法所得,可以并处违法所得一倍以上五倍以 下的罚款:情节严重的,并可由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。 注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的,由省级以上人民政府财政部门给予警告 情节严重的,可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书
税局的一张 400 余万元的缓交税款批准书涂改为 4400 余万元，以满足中国证监会对其申报 材料的要求。 H 会计师事务所在知情的情况下，由 D 和 Q 二位注册会计师为大庆联谊公司上市出具了内容 虚假的审计意见书。 大庆联谊股票骗取上市资格后，于 1997 年 5 月 23 日在上海证券交易所上市交易。在 97 年 年报中，大庆联谊内部销售业务产生的尚未实现的利润在合并会计报表时未抵销，虚增利润 798．13 万元；加工产品增量未销售部分利润计入当年损益，虚增利润 796．88 万元；为大 庆联谊提供劳务的应付未付费用未计入当年损益，虚增利润 1058．60 万元；大庆联谊的费 用未计人当年损益，虚增利润 54．26 万元，97 年年报虚增利润共计 2848．89 万元(97 年年 报利润总额为 10424．02 万元)。同时，大庆联谊在招股说明书中承诺将募集资金投人四个 项目，在 1997 年年报中亦称：“公司四个募股资金项目投入情况良好”，实际上，募集资 金未按招股说明披露的投向使用，其中有 25700 万元转入母公司大庆联谊石化总厂用作流动 资金，5000 万元违规拆借给承销商 W 证券公司，6000 万元投入证券市场，其余资金投资于 其他项目，为其提供年审的 H 会计师事务所的 F、Q 二位注册会计师出具了无保留意见的审 计报告。 大庆联谊股票上市后，在价位公开、明知获利的情况下，大庆联谊有关领导和经办人向中央、 国家机关、黑龙江省及大庆市有关部门个别干部大肆外送股票和溢价款，同时利用外送股票 溢价款之机，联谊公司领导及有关经办人员大肆进行贪污、受贿、侵占和行贿。1988 年 4 月，中国证监会接到群众举报，反映该公司将大量内部职工股票外送，以及公司有关领导贪 污、行贿、受贿等问题，这一情况得到了中央领导同志的关注，中央纪委、最高人民检察院、 审计署和中国证监会随即组成联合调查组对大庆联谊违法违纪问题进行立案调查。经查实， 中央、国家机关、黑龙江省有关部门和大庆市共有 76 个部门和单位的 179 人违反规定自己 购买或帮助他人购买大庆联谊职工股票共计 94．15 万股，股票溢价款总额达 1094 万余元。 目前，国家有关部门已对涉案的责任单位和个人做出了应有的惩处，其中，中国证监会对提 供审计的 H 会计师事务所处罚如下：对 H 会计师事务所处以警告、没收非法所得 65 万元， 并罚款 6 万元；撤销 D 和 Q 二位注册会计师的证券业务资格；对在 1997 年审计报告上签字 的 H 会计师事务所注册会计师 F 处以警告并罚款 3 万元。 二、案例分析 注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任、刑事责任。行政责任对注册会计师个人来 说，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违 法所得、罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。刑事责任主要是按 有关法律程序判处一定的徒刑。在我国一些重要的经济法律、法规中，对会计师事务所及注 册会计师的法律责任作了直接或间接的规定。比如： 《注册会计师法》第三十九条规定：“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的， 由省级以上人民政府财政部门给予警告、没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以 下的罚款；情节严重的，并可由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。 注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告； 情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书
会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定,故意出具虚假的审计报 告、验资报告,构成犯罪的,依法追究刑事责任。”第四十二条规定:“会计师事 务必所违反本法规定,给委托人、其他利害关系人造成损失的,应依法承担赔偿责任。” 《公司法》第二百一十九条规定:“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件 的,没收违法所得,处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款,并可由有关主管部门依法责令 该机构停业,吊销直接责任人员的资格证书,构成犯罪的,依法追究刑事责任,承担资产评 估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏报告的,责令改正,情节较重的,处以所得 收入一倍以上三倍以下的罚款,并可由有关主管部门依法责令该机构停业,吊销直接责任人 员的资格证书。” 《股票发行与交易管理暂行条例》第七十三条规定:“会计师师务所、资产评估机构和律师 事务所违反本条例规定,出具的文件有虚假、严重误导性内容或者重大遗漏的,根据不同情 况,单处或者并处警告、没收非法所得并罚款,情节严重的,暂停其从事证券业务或者撤销 其从事证券业务许可,对前款所列行为负有直接责任的注册会计师、专业评估人员和律师给 予警告或者处以三万元以上三十万元以下的罚款:情节严重的,撤销其从事证券业务的资 格 此外,《关于惩治违反公司法的犯罪的规定》、《刑法》及1999年7月1日起施行的(《证 券法〉等均有具体条款的规定 本案中会计师事务所及注册会计师的违规事实主要在二个方面:一是大庆联谊股票在发行上 市时,H会计师事务所及二位注册会计师在“知情”的情况下出具了虚假审计意见书,为大 庆联谊的欺诈上市铺平了道路:二是H会计师事务所二位注册会师对大庆联谊1997年年报 审计时,未能发现其虚增利润2848.89万元以及挪用募集资金的违法事实,属重大过失 因此,中国证监会依据其违规事实及《股票发行与交易管理暂行条例》第七十三条规定,分 别对H会计师事务所及签字注册会计师追究行政责任,处以H会计师事务所警告处分,没收 非法所得并罚款,对三位签字注册会计师分别处以撤销证券业务资格以及警告并罚款的处 专题拓展1:我国政府审计模式及其评价 我国的政府审计属于行政模式。我国1982年宪法规定,国务院设立审计署,在国务院总理 领导下,主管全国的审计工作。 我国在建立政府审计制度的初期,采取国家审计机关隶属于政府部门的行政模式,这与我国 当时的政治经济环境是相适应的。在20世纪80年代初建立政府审计制度时,作为以人民代 表大会制度为基础的人民民主专政国家,我国的最高权力机关一一全国人民代表大会,更关 注关系国家大政方针的战略性问题和积极推进国家的法制建设,对政府部门履行公共受托经 济责任的情况则无暇顾及,较少涉足于对政府行政权力的制衡。此外,当时我国的政府部门 普遍缺乏内部控制并且尚未建立起内部审计制度,因此作为国家最高管理机构的政府,此时 不仅要制定国家整体规划、调控国民经济发展的全过程,还要对政府各部门履行其各自职责 的情况进行监督和管理。所以当时我国的政府审计实质上是政府部门的“内部审计”,而非 对政府的外部独立审计,即现代意义上的政府审计
会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报 告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”第四十二条规定：“会计师事 务必所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应依法承担赔偿责任。” 《公司法》第二百一十九条规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件 的，没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令 该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书，构成犯罪的，依法追究刑事责任，承担资产评 估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏报告的，责令改正，情节较重的，处以所得 收入一倍以上三倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人 员的资格证书。” 《股票发行与交易管理暂行条例》第七十三条规定：“会计师师务所、资产评估机构和律师 事务所违反本条例规定，出具的文件有虚假、严重误导性内容或者重大遗漏的，根据不同情 况，单处或者并处警告、没收非法所得并罚款，情节严重的，暂停其从事证券业务或者撤销 其从事证券业务许可，对前款所列行为负有直接责任的注册会计师、专业评估人员和律师给 予警告或者处以三万元以上三十万元以下的罚款；情节严重的，撤销其从事证券业务的资 格。” 此外，《关于惩治违反公司法的犯罪的规定》、《刑法》及 1999 年 7 月 1 日起施行的〈〈证 券法〉等均有具体条款的规定。 本案中会计师事务所及注册会计师的违规事实主要在二个方面：一是大庆联谊股票在发行上 市时，H 会计师事务所及二位注册会计师在“知情”的情况下出具了虚假审计意见书，为大 庆联谊的欺诈上市铺平了道路；二是 H 会计师事务所二位注册会师对大庆联谊 1997 年年报 审计时，未能发现其虚增利润 2848．89 万元以及挪用募集资金的违法事实，属重大过失。 因此，中国证监会依据其违规事实及《股票发行与交易管理暂行条例》第七十三条规定，分 别对 H 会计师事务所及签字注册会计师追究行政责任，处以 H 会计师事务所警告处分，没收 非法所得并罚款，对三位签字注册会计师分别处以撤销证券业务资格以及警告并罚款的处 罚。 专题拓展 1： 我国政府审计模式及其评价 我国的政府审计属于行政模式。我国 1982 年宪法规定，国务院设立审计署，在国务院总理 领导下，主管全国的审计工作。 我国在建立政府审计制度的初期，采取国家审计机关隶属于政府部门的行政模式，这与我国 当时的政治经济环境是相适应的。在 20 世纪 80 年代初建立政府审计制度时，作为以人民代 表大会制度为基础的人民民主专政国家，我国的最高权力机关——全国人民代表大会，更关 注关系国家大政方针的战略性问题和积极推进国家的法制建设，对政府部门履行公共受托经 济责任的情况则无暇顾及，较少涉足于对政府行政权力的制衡。此外，当时我国的政府部门 普遍缺乏内部控制并且尚未建立起内部审计制度，因此作为国家最高管理机构的政府，此时 不仅要制定国家整体规划、调控国民经济发展的全过程，还要对政府各部门履行其各自职责 的情况进行监督和管理。所以当时我国的政府审计实质上是政府部门的“内部审计”，而非 对政府的外部独立审计，即现代意义上的政府审计
作为政府部门的“内部审计”,国家审计机关要作为政府的一个组成部门隶属于政府,并负 责监督政府各项政策和措施的贯彻执行情况。因此,当时我国的政府审计实现了审计监督与 政府经济监管职能的髙度结合,其在维护财经秩序,促进廉政建设,保障国民经济健康发展 等方面发挥了积极的作用。首先,有利于审计工作紧密围绕政府最新出台的各项措施和重要 工作部署,加强对重点领域、重点部门和重点资金的审计监督,以促进政府工作目标和宏观 调控措施的贯彻落实。其次,审计机关能够得到政府或政府首长的支持,更加直接、有效地 实施审计监督,及时发现、处理和纠正各种违反国家财经法规的问题,积极配合有关部门查 处大案要案,有助于促进政府各部门依法行政和加强管理 然而,随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立和我国民主政治建设进程的不断加快,代 表全体人民利益的全国人民代表大会,其关注的重点逐渐转移到评价政府受托责任的履行情 况并实现对政府权力的有效制衡,以客观评价政府业绩并防止腐败,最大限度地保护人民利 益。因此,我国国家审计机关的工作重点就会逐渐转移到同级政府的财政预算的执行上来 此时,国家审计机关与同级政府就存在着审计与被审计、监督与被监督的关系,则我国以前 所确立的这种实质为政府“内部审计”的行政模式,其独立性差的特点就变得尤为突出。负 责对中央和地方各级政府的财政收支情况进行审计的国家审计机关,本身却又要归其领导 审计监督的范围和力度肯定会受到较大的影响。特别是当政府的某些行政活动有悖于法律或 者存在短期行为时,当审计机关的审计活动与部门利益或地区利益产生冲突时,由于国家审 计机关的独立性不高,其很难对政府活动进行公正的审计监督,很难客观评价政府业绩并对 其权力形成制衡。 所以在我国政府审计环境发生巨大变化的情况下,我国这种审计署隶属于国务院,地方审计 机关隶属于地方各级人民政府的行政模式,其弊端已日益突出,严重制约了政府审计职能的 发挥 专题拓展2:审计委员会制度的起源 1938年的美国迈克森·罗宾逊药材公司倒闭案震惊了审计界,它充分暴露了审计师的审计 质量问题,也说明了当时审计程序方面的缺陷。为保证审计师的质量,加强独立审计师的独 立性,1940年,美国证券交易委员会(SEC)建议由独立的外部董事,例如审计委员 会,任命审计师和协商有关审计事宜。1967年,美国注册会计师协会( AICPA)建议 所有的股份公司必须设立由非执行董事组成的审计委员会。1972年,SEC重申了它的建议, 认为一个有效的审计委员会可以有效地保护投资者的利益。此后相当长一段时间,尽管SEC 主要的证券交易所、 AICPA都发表声明或报告强烈支持建立审计委员会,一些会计公司、II A、一些律师事务所和其他组织还发布了关于审计委员会职责的指南,但这些职责均缺乏明 确和可操作性的说明,审计委员会制度一直处于探索阶段,没有真正建立起来 1987年,美国反对虚假财务报告委员会( Treadway Commission)就审计委员会问题发表 了一份公开报告,提出了更为具体的指南:(1)所有股份有限公司必须具备书面的关于审 计委员会职责的规定,董事会应予批准,定期复核,并在必要时进行修改。(2)审计委员 会应熟悉、关注并有效地监督公司的财务报告过程和内部控制活动。(3)审计委员会应每 年检査管理部门建立的用于监控行为准则遵循情况的规划。(4)管理当局和审计委员会应 保证内部审计师适当地参加整个财务报告过程的审计,并与独立公共会计师进行协调。(5)
作为政府部门的“内部审计”，国家审计机关要作为政府的一个组成部门隶属于政府，并负 责监督政府各项政策和措施的贯彻执行情况。因此，当时我国的政府审计实现了审计监督与 政府经济监管职能的高度结合，其在维护财经秩序，促进廉政建设，保障国民经济健康发展 等方面发挥了积极的作用。首先，有利于审计工作紧密围绕政府最新出台的各项措施和重要 工作部署，加强对重点领域、重点部门和重点资金的审计监督，以促进政府工作目标和宏观 调控措施的贯彻落实。其次，审计机关能够得到政府或政府首长的支持，更加直接、有效地 实施审计监督，及时发现、处理和纠正各种违反国家财经法规的问题，积极配合有关部门查 处大案要案，有助于促进政府各部门依法行政和加强管理。 然而，随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立和我国民主政治建设进程的不断加快，代 表全体人民利益的全国人民代表大会，其关注的重点逐渐转移到评价政府受托责任的履行情 况并实现对政府权力的有效制衡，以客观评价政府业绩并防止腐败，最大限度地保护人民利 益。因此，我国国家审计机关的工作重点就会逐渐转移到同级政府的财政预算的执行上来。 此时，国家审计机关与同级政府就存在着审计与被审计、监督与被监督的关系，则我国以前 所确立的这种实质为政府“内部审计”的行政模式，其独立性差的特点就变得尤为突出。负 责对中央和地方各级政府的财政收支情况进行审计的国家审计机关，本身却又要归其领导， 审计监督的范围和力度肯定会受到较大的影响。特别是当政府的某些行政活动有悖于法律或 者存在短期行为时，当审计机关的审计活动与部门利益或地区利益产生冲突时，由于国家审 计机关的独立性不高，其很难对政府活动进行公正的审计监督，很难客观评价政府业绩并对 其权力形成制衡。 所以在我国政府审计环境发生巨大变化的情况下，我国这种审计署隶属于国务院，地方审计 机关隶属于地方各级人民政府的行政模式，其弊端已日益突出，严重制约了政府审计职能的 发挥。 专题拓展 2： 审计委员会制度的起源 1938 年的美国迈克森·罗宾逊药材公司倒闭案震惊了审计界，它充分暴露了审计师的审计 质量问题，也说明了当时审计程序方面的缺陷。为保证审计师的质量，加强独立审计师的独 立性，１９４０年，美国证券交易委员会（ＳＥＣ）建议由独立的外部董事，例如审计委员 会，任命审计师和协商有关审计事宜。1967 年，美国注册会计师协会（ＡＩＣＰＡ）建议 所有的股份公司必须设立由非执行董事组成的审计委员会。1972 年，SEC 重申了它的建议， 认为一个有效的审计委员会可以有效地保护投资者的利益。此后相当长一段时间，尽管 SEC、 主要的证券交易所、AICPA 都发表声明或报告强烈支持建立审计委员会，一些会计公司、II A、一些律师事务所和其他组织还发布了关于审计委员会职责的指南，但这些职责均缺乏明 确和可操作性的说明，审计委员会制度一直处于探索阶段，没有真正建立起来。 1987 年，美国反对虚假财务报告委员会（Treadway Commission）就审计委员会问题发表 了一份公开报告，提出了更为具体的指南：（１）所有股份有限公司必须具备书面的关于审 计委员会职责的规定，董事会应予批准，定期复核，并在必要时进行修改。（２）审计委员 会应熟悉、关注并有效地监督公司的财务报告过程和内部控制活动。（３）审计委员会应每 年检查管理部门建立的用于监控行为准则遵循情况的规划。（４）管理当局和审计委员会应 保证内部审计师适当地参加整个财务报告过程的审计，并与独立公共会计师进行协调。（５）
审计委员会应具有足够的财力和权力来履行职责,包括进行调查和聘用外部专家的权利 (6)审计委员会应就管理当局对与公共会计师独立性相关的因素的评价进行检查。审计委 员会和管理当局均应帮助公共会计师保持独立性。(7)在每一年度开始前,审计委员会应 审核管理当局拟聘请公共会计师进行管理咨询的计划,包括管理咨询的类型和费用。(8) 管理部门在重大会计问题的处理上应听取审计委员会的意见。(9)审计委员会应监督季度 报告的过程。至此,审计委员会制度首先在美国建立起来了。 第三章:计划审计工作 案例:总体审计策略与具体审计计划的制定 SM企业财务报表审计 A会计师事务所接受SM企业的委托,审计SM企业的2007年度的财务报表。A会计师事务所 委派注册会计师李豪担任项目经理,负责编制审计计划 李豪分派了助理人员张雷、王景对SM企业财务报表项目进行趋势分析性测试。如表1、2 李豪在复核张雷、王景编制的趋势分析性测试工作底稿的基础上,形成了分析性测试汇总表。 如表4 横向趋势分析表1 被审计单位:SM企业 编制人:张 雷26/1/208索引号 会计期间和截止日:2007年12月31日 复核人:李豪 6/1/20 08页次8 会计2060年2007年200年比2000年增长 报表已审数未审数金额 百分比 说明 ②|③=②-①④=③/① 营业收入3801928399-9620 -25。3 2007年度未审财务报表项目与20 营业成本9842217628080 年度已审财务报表项目的比较 营业利润768561591526 19。9 份析 利润总额30-071327 营业收入、营业成本同比分别 净利润 10171294 减少了25.3%、27%,致使营业 存货 303419206 3828 16。6 利润也减少了19.9%,说明本年 应收账款218475488641 16。7 度A企业产品销售情况不良,审计 速动资产226612690724 应关注影响销售的因素,如何影 动资产 0232898 6 响本年度的利润情况 动负债008851979891 8 p.利润总额、净利润同比分别减 动资产净8283785367 少了428%、467%,说明除由于 本年销售的影响外,还要关注其他 务利润、费用、营业外支出对本 固定资产535 168111457
审计委员会应具有足够的财力和权力来履行职责，包括进行调查和聘用外部专家的权利。 （６）审计委员会应就管理当局对与公共会计师独立性相关的因素的评价进行检查。审计委 员会和管理当局均应帮助公共会计师保持独立性。（７）在每一年度开始前，审计委员会应 审核管理当局拟聘请公共会计师进行管理咨询的计划，包括管理咨询的类型和费用。（８） 管理部门在重大会计问题的处理上应听取审计委员会的意见。（９）审计委员会应监督季度 报告的过程。至此，审计委员会制度首先在美国建立起来了。 第三章：计划审计工作 案例：总体审计策略与具体审计计划的制定 ——SM 企业财务报表审计 A 会计师事务所接受 SM 企业的委托，审计 SM 企业的 2007 年度的财务报表。A 会计师事务所 委派注册会计师李豪担任项目经理，负责编制审计计划。 李豪分派了助理人员张雷、王景对 SM 企业财务报表项目进行趋势分析性测试。如表 1、2、 3。 李豪在复核张雷、王景编制的趋势分析性测试工作底稿的基础上，形成了分析性测试汇总表。 如表 4。 横向趋势分析表 1 被审计单位：SM 企业 编制人：张 雷 26/1/2008 索引号： 会计期间和截止日：2007 年 12 月 31 日 复核人：李豪 26/1/20 08 页次 8 会计 报表 项目 2006 年 2007 年 2007 年比 2006 年增长 已审数 未审数 金额 百分比 说明 ① ② ③=②-① ④=③/① 营业收入 38019 28399 -9620 -25。3 2007 年度未审财务报表项目与 20 06 年度已审财务报表项目的比较 分析： 1．营业收入、营业成本同比分别 减少了 25．3％、27％，致使营业 利润也减少了 19．9％，说明本年 度 A 企业产品销售情况不良，审计 时应关注影响销售的因素，如何影 响本年度的利润情况。 2．利润总额、净利润同比分别减 少了 428％、467％，说明除由于 本年销售的影响外，还要关注其他 业务利润、费用、营业外支出对本 营业成本 29842 21762 -8080 -27 营业利润 7685 6159 -1526 -19。9 利润总额 310 -1017 -1327 -428 净利润 277 -1017 1294 -467 存货 23034 19206 -3828 -16。6 应收账款 21847 25488 3641 -16。7 速动资产 22661 26907 4246 18．7 流动资产 52125 55023 2898 5．6 流动负债 50088 51979 1891 3．8 流动资产净 额 82837 85367 2530 6．3 固定资产 45354 46811 1457 4．5