中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com第二十章对集团财务报表审计的特殊考虑1.命题特点分析2.本章学习要求3.主要内容讲解本章属于非常重要章节，主要介绍在对集团财务报表进行审计时，集团项目合伙人和集团项目组应如何协调利用组成部分注册会计师的工作。考试中可以各种形式命题，尤其是注意客观题和结合实务考查的简答题：甚至在综合题中也可涉及。2011年考查了简答题。考生应把握：1.理解集团财务报表审计中责任的设定和注册会计师的目标：2.理解了解集团及其环境、集团组成部分及其环境：3.掌握集团财务报表审计重要性的确定：4.掌握针对评估的风险采取的应对措施：5.理解与组成部分注册会计师的沟通：6.理解与集团管理层和治理层的沟通等。第一节与集团财务报表审计有关的概念一、集团集团，是指由所有组成部分构成的整体，并且所有组成部分的财务信息包括在集团财务报表中。集团至少拥有一个以上的组成部分。二、组成部分组成部分，是指某一实体或某项业务活动，其财务信息由集团或组成部分管理层编制并应包括在集团财务报表中。注意：集团结构影响如何识别组成部分。三、重要组成部分重要组成部分，是指集团项目组识别出的具有下列特征之一的组成部分：①单个组成部分对集团具有财务重大性②由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险注意：第一，随着单个组成部分对集团具有的财务重大性的增加，集团财务报表的重大错报风险通常也会增加。集团项目组可以将选定的基准乘以某一百分比，以协助识别对集团具有财务重大性的单个组成部分。第二，适当的基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入：集团项目组可能认为超过选定基准15%的组成部分属于重要组成部分，或其他适当的百分比。第三，某些组成部分由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组可能将其识别为重要组成部分。四、集团财务报表五、集团审计和集团审计意见中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第1页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第1页 第二十章 对集团财务报表审计的特殊考虑 1.命题特点分析 2.本章学习要求 3.主要内容讲解 本章属于非常重要章节，主要介绍在对集团财务报表进行审计时，集团项目合伙人和集团项目 组应如何协调利用组成部分注册会计师的工作。考试中可以各种形式命题，尤其是注意客观题和结 合实务考查的简答题；甚至在综合题中也可涉及。2011 年考查了简答题。 考生应把握： 1.理解集团财务报表审计中责任的设定和注册会计师的目标； 2.理解了解集团及其环境、集团组成部分及其环境； 3.掌握集团财务报表审计重要性的确定； 4.掌握针对评估的风险采取的应对措施； 5.理解与组成部分注册会计师的沟通； 6.理解与集团管理层和治理层的沟通等。 第一节 与集团财务报表审计有关的概念 一、集团 集团，是指由所有组成部分构成的整体，并且所有组成部分的财务信息包括在集团财务报表中。 集团至少拥有一个以上的组成部分。 二、组成部分 组成部分，是指某一实体或某项业务活动，其财务信息由集团或组成部分管理层编制并应包括 在集团财务报表中。 注意： 集团结构影响如何识别组成部分。 三、重要组成部分 重要组成部分，是指集团项目组识别出的具有下列特征之一的组成部分： ①单个组成部分对集团具有财务重大性； ②由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。 注意： 第一，随着单个组成部分对集团具有的财务重大性的增加，集团财务报表的重大错报风险通常 也会增加。集团项目组可以将选定的基准乘以某一百分比，以协助识别对集团具有财务重大性的单 个组成部分。 第二，适当的基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入；集团项目组可 能认为超过选定基准 15%的组成部分属于重要组成部分，或其他适当的百分比。 第三，某些组成部分由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别 风险，集团项目组可能将其识别为重要组成部分。 四、集团财务报表 五、集团审计和集团审计意见
中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com六、集团项目合伙人和集团项目组集团项目合伙人，是指会计师事务所中负责某项集团审计业务及其执行，并代表会计师事务所在对集团财务报表出具的审计报告上签字的合伙人。注意：集团项目组负责制定集团总体审计策略，与组成部分注册会计师沟通，针对合并过程执行相关工作，并评价根据审计证据得出的结论，作为形成集团财务报表审计意见的基础。七、组成部分注册会计师组成部分注册会计师，是指基于集团审计目的，按照集团项目组的要求，对组成部分财务信息执行相关工作的注册会计师。注意：基于集团审计目的，集团项目组成员可能按照集团项目组的工作要求，对组成部分财务信息执行相关工作。在这种情况下，该成员也是组成部分注册会计师。八、集团管理层和组成部分管理层九、集团层面控制十、合并过程第二节集团财务报表审计中的责任设定和注册会计师的目标一、集团财务报表审计中的责任设定尽管组成部分注册会计师基于集团审计目的对组成部分财务信息执行相关工作，并对所有发现的问题、得出的结论或形成的意见负责，集团项目合伙人及其所在的会计师事务所仍对集团审计意见负全部责任集团项目组对整个集团财务报表审计工作及审计意见负全部责任，这一责任不因利用组成部分注册会计师的工作而减轻。注意：第一，集团项目合伙人按照职业准则和适用的法律法规的规定，应当确信执行集团审计业务的人员（包括组成部分注册会计师）从整体上具备适当的胜任能力和必要素质：第二，注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定。如果法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，审计报告应当指明，这种提及并不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见承担的责任。第三，如果因未能就组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据，导致集团项目组在对集团财务报表出具的审计报告中发表非无保留意见，集团项目组需要在导致非无保留意见的事项段中说明不能获取充分、适当审计证据的原因二、注册会计师的目标第三节集团审计业务的承接与保持一、在承接与保持阶段获取了解大中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第2页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第2页 六、集团项目合伙人和集团项目组 集团项目合伙人，是指会计师事务所中负责某项集团审计业务及其执行，并代表会计师事务所 在对集团财务报表出具的审计报告上签字的合伙人。 注意： 集团项目组负责制定集团总体审计策略，与组成部分注册会计师沟通，针对合并过程执行相关 工作，并评价根据审计证据得出的结论，作为形成集团财务报表审计意见的基础。 七、组成部分注册会计师 组成部分注册会计师，是指基于集团审计目的，按照集团项目组的要求，对组成部分财务信息 执行相关工作的注册会计师。 注意： 基于集团审计目的，集团项目组成员可能按照集团项目组的工作要求，对组成部分财务信息执 行相关工作。在这种情况下，该成员也是组成部分注册会计师。 八、集团管理层和组成部分管理层 九、集团层面控制 十、合并过程 第二节 集团财务报表审计中的责任设定和注册会计师的目标 一、集团财务报表审计中的责任设定 尽管组成部分注册会计师基于集团审计目的对组成部分财务信息执行相关工作，并对所有发现 的问题、得出的结论或形成的意见负责，集团项目合伙人及其所在的会计师事务所仍对集团审计意 见负全部责任。 集团项目组对整个集团财务报表审计工作及审计意见负全部责任，这一责任不因利用组成部分注册 会计师的工作而减轻。 注意： 第一，集团项目合伙人按照职业准则和适用的法律法规的规定，应当确信执行集团审计业务的 人员（包括组成部分注册会计师）从整体上具备适当的胜任能力和必要素质； 第二，注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法 规另有规定。如果法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，审计报告应当指明，这种 提及并不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见承担的责任。 第三，如果因未能就组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据，导致集团项目组在对集团 财务报表出具的审计报告中发表非无保留意见，集团项目组需要在导致非无保留意见的事项段中说 明不能获取充分、适当审计证据的原因。 二、注册会计师的目标 第三节 集团审计业务的承接与保持 一、在承接与保持阶段获取了解
中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com集团项目组应当了解集团及其环境、集团组成部分及其环境，以足以识别可能的重要组成部分。如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行相关工作，集团项目合伙人应当评价集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据。三、审计范围受到限制如果集团项目合伙人认为由于集团管理层施加的限制，使集团项目组不能获取充分、适当的审计证据，由此产生的影响可能导致对集团财务报表发表无法表示意见，集团项目合伙人应当视具体情况采取下列措施：（1）如果是新业务，拒绝接受业务委托，如果是连续审计业务，在法律法规允许的情况下，解除业务约定：（2）如果法律法规禁止注册会计师拒绝接受业务委托，或者注册会计师不能解除业务约定，在可能的范围内对集团财务报表实施审计，并对集团财务报表发表无法表示意见注意：即使接触信息受到限制，集团项目组仍有可能获取充分、适当的审计证据，然而这种可能性随着组成部分对集团重要程度的增加而降低。第一，如果该组成部分不是重要组成部分，且集团项目组拥有其整套财务报表和审计报告，并能够接触集团管理层拥有的与该组成部分相关的信息，则集团项自组可能认为这些信息已构成与该组成部分相关的充分、适当的审计证据。第二，如果集团管理层限制集团项目组或组成部分注册会计师接触重要组成部分的信息，则集团项目组将无法获取充分、适当的审计证据。三、业务约定条款第四节了解集团及其环境、集团组成部分及其环境注册会计师应当通过了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险。在集团审计中，审计风险包括组成部分注册会计师可能没有发现组成部分财务信息存在的错报（该错报导致集团财务报表发生重大错报）的风险，以及集团项目组可能没有发现该错报的风险。集团项目组应当：（1）在业务承接或保持阶段获取信息的基础上，进一步了解集团及其环境、集团组成部分及其环境，包括集团层面控制：（2）了解合并过程，包括集团管理层向组成部分下达的指令。一、集团管理层下达的指令为实现财务信息的一致性和可比性，集团管理层通常对组成部分下达指令。这些指令具体说明了对包括在集团财务报表中的组成部分财务信息的要求，通常采用财务报告程序手册和报告文件包的形式。注意：报告文件包通常由标准模板组成，但通常不采用按照适用的财务报告编制基础编制和列报的整套财务报表的形式。二、舞擎注册会计师需要识别和评估舞弊导致财务报表发生重大错报的风险，针对评估的风险设计和实施适当的应对措施。中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第3页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第3页 集团项目组应当了解集团及其环境、集团组成部分及其环境，以足以识别可能的重要组成部分。 如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行相关工作，集团项目合伙人应当评价集团项 目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据。 二、审计范围受到限制 如果集团项目合伙人认为由于集团管理层施加的限制，使集团项目组不能获取充分、适当的审 计证据，由此产生的影响可能导致对集团财务报表发表无法表示意见，集团项目合伙人应当视具体 情况采取下列措施： （1）如果是新业务，拒绝接受业务委托，如果是连续审计业务，在法律法规允许的情况下，解 除业务约定； （2）如果法律法规禁止注册会计师拒绝接受业务委托，或者注册会计师不能解除业务约定，在 可能的范围内对集团财务报表实施审计，并对集团财务报表发表无法表示意见。 注意： 即使接触信息受到限制，集团项目组仍有可能获取充分、适当的审计证据，然而这种可能性随 着组成部分对集团重要程度的增加而降低。 第一，如果该组成部分不是重要组成部分，且集团项目组拥有其整套财务报表和审计报告，并 能够接触集团管理层拥有的与该组成部分相关的信息，则集团项目组可能认为这些信息已构成与该 组成部分相关的充分、适当的审计证据。 第二，如果集团管理层限制集团项目组或组成部分注册会计师接触重要组成部分的信息，则集 团项目组将无法获取充分、适当的审计证据。 三、业务约定条款 第四节 了解集团及其环境、集团组成部分及其环境 注册会计师应当通过了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险。在集团审 计中，审计风险包括组成部分注册会计师可能没有发现组成部分财务信息存在的错报（该错报导致 集团财务报表发生重大错报）的风险，以及集团项目组可能没有发现该错报的风险。 集团项目组应当：（1）在业务承接或保持阶段获取信息的基础上，进一步了解集团及其环境、 集团组成部分及其环境，包括集团层面控制；（2）了解合并过程，包括集团管理层向组成部分下达 的指令。 一、集团管理层下达的指令 为实现财务信息的一致性和可比性，集团管理层通常对组成部分下达指令。这些指令具体说明 了对包括在集团财务报表中的组成部分财务信息的要求，通常采用财务报告程序手册和报告文件包 的形式。 注意： 报告文件包通常由标准模板组成，但通常不采用按照适用的财务报告编制基础编制和列报的整 套财务报表的形式。 二、舞弊 注册会计师需要识别和评估舞弊导致财务报表发生重大错报的风险，针对评估的风险设计和实 施适当的应对措施
中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com三、集团项目组成员和组成部分注册会计师对集团财务报表重大错报风险（包括舞弊风险）的讨论项目组关键成员需要讨论由于舞弊或错误导致被审计单位财务报表发生重大错报的可能性，并特别强调舞弊导致的风险。参与讨论的成员还可能包括组成部分注册会计师。四、了解集团及其环境、集团组成部分及其环境的程序集团项自组应当对集团及其环境、集团组成部分及其环境获取充分的了解，以足以：（1）确认或修正最初识别的重要组成部分；（2）评估由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的风险。在了解集团及其环境、集团组成部分及其环境的基础上，集团项目组应当制定集团总体审计策略和具体审计计划。集团项目合伙人应当复核集团总体审计策略和具体审计计划。第五节了解组成部分注册会计师只有当基于集团审计目的，计划要求由组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作时，集团项目组才需要了解组成部分注册会计师。注意：第一，如果集团项目组计划仅在集团层面对某些组成部分实施分析程序，就无需了解这些组成部分注册会计师。第二，如果计划要求组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作，集团项目组应当了解下列事项：（1）组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求：（2）组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力：（3）集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据：（4）组成部分注册会计师是否处于积极的监管环境中。一、与集团审计相关的职业道德要求当基于集团审计目的对组成部分财务信息执行相关工作时，组成部分注册会计师需要遵守与集团审计相关的职业道德要求。集团项目组需要了解组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求，组成部分注册会计师了解和遵守的程度是否足以使其履行其在集团审计中承担的责任。二、组成部分注册会计师的专业胜任能力注意：如果组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求，或集团项目组对组成部分注册会计计师职业道德、专业胜任能力和所处的监管环境存有重大疑虑，集团项自组应当就组成部分财务信息亲自获取充分、适当的审计证据，而不应要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作。第六节重要性在对集团财务报表审计时，集团项目组应当确定与重要性相关的下列事项：一、集团财务报表整体的重要性在制定集团总体审计策略时，集团项目组确定集团财务报表整体的重要性。中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第4页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第4页 三、集团项目组成员和组成部分注册会计师对集团财务报表重大错报风险（包括舞弊风险）的 讨论 项目组关键成员需要讨论由于舞弊或错误导致被审计单位财务报表发生重大错报的可能性，并 特别强调舞弊导致的风险。参与讨论的成员还可能包括组成部分注册会计师。 四、了解集团及其环境、集团组成部分及其环境的程序 集团项目组应当对集团及其环境、集团组成部分及其环境获取充分的了解，以足以：（1）确认 或修正最初识别的重要组成部分；（2）评估由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的风险。 在了解集团及其环境、集团组成部分及其环境的基础上，集团项目组应当制定集团总体审计策 略和具体审计计划。集团项目合伙人应当复核集团总体审计策略和具体审计计划。 第五节 了解组成部分注册会计师 只有当基于集团审计目的，计划要求由组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作 时，集团项目组才需要了解组成部分注册会计师。 注意： 第一，如果集团项目组计划仅在集团层面对某些组成部分实施分析程序，就无需了解这些组成 部分注册会计师。 第二，如果计划要求组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作，集团项目组应当 了解下列事项：（1）组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求，特别 是独立性要求；（2）组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力；（3）集团项目组参与组成部分 注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据；（4）组成部分注册会计师是否处于积 极的监管环境中。 一、与集团审计相关的职业道德要求 当基于集团审计目的对组成部分财务信息执行相关工作时，组成部分注册会计师需要遵守与集 团审计相关的职业道德要求。 集团项目组需要了解组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求， 组成部分注册会计师了解和遵守的程度是否足以使其履行其在集团审计中承担的责任。 二、组成部分注册会计师的专业胜任能力 注意： 如果组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求，或集团项目组对组成部分注册 会计计师职业道德、专业胜任能力和所处的监管环境存有重大疑虑，集团项目组应当就组成部分财 务信息亲自获取充分、适当的审计证据，而不应要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行 相关工作。 第六节 重要性 在对集团财务报表审计时，集团项目组应当确定与重要性相关的下列事项： 一、集团财务报表整体的重要性 在制定集团总体审计策略时，集团项目组确定集团财务报表整体的重要性
中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com二、适用于特定类别交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平三、组成部分重要性第一，如果组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施审计或审阅，则需要基于集团审计目的，为这些组成部分确定组成部分重要性。第二，为将未更正和未发现错报的汇总数超过集团财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平，需要将组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性第三，在确定组成部分重要性时，无需采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式，因此，对不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体重要性。第四，如果基于集团审计目的，由组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行审计工作，集团项目组应当评价在组成部分层面确定的实际执行的重要性的适当性四、明显微小错报的临界值注册会计师需要设定临界值，不能将超过该临界值的错报视为对集团财务报表明显微小的错报。组成部分注册会计师需要将在组成部分财务信息中识别出的超过临界值的错报通报给集团项目组第七节针对评估的风险采取的应对措施对于组成部分财务信息，集团项目组应当确定由其亲自执行或由组成部分注册会计师代为执行的相关工作的类型。集团项目组还应当确定参与组成部分注册会计师工作的性质、时间安排和范围。集团项目组确定对组成部分财务信息拟执行工作的类型以及参与组成部分注册会计师工作的程度，受下列因素影响：（1）组成部分的重要程度：（2）识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险：（3）对集团层面控制的设计的评价，以及其是否得到执行的判断：（4）集团项目组对组成部分注册会计师的了解。一、对重要组成部分需执行的工作就集团而言，对于具有财务重大性的单个组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当运用该组成部分的重要性，对组成部分财务信息实施审计。对由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险的重要组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当执行下列一项或多项工作：（1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计：（2）针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计：（3）针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序。二、对不重要的组成部分所需执行的工作对于不重要的组成部分，集团项自组应当在集团层面实施分析程序。三、已执行的工作仍不能提供充分、适当审计证据时的处理如果集团项目组认为对重要组成部分财务信息执行的工作、对集团层面控制和合并过程执行的工作以及在集团层面实施的分析程序还不能获取形成集团审计意见所依据的充分、适当的审计证据，中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第5页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第5页 二、适用于特定类别交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平 三、组成部分重要性 第一，如果组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施审计或审阅，则需要基于集团审计目 的，为这些组成部分确定组成部分重要性。 第二，为将未更正和未发现错报的汇总数超过集团财务报表整体的重要性的可能性降至适当的 低水平，需要将组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性。 第三，在确定组成部分重要性时，无需采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式，因 此，对不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体重要性。 第四，如果基于集团审计目的，由组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行审计工作，集 团项目组应当评价在组成部分层面确定的实际执行的重要性的适当性。 四、明显微小错报的临界值 注册会计师需要设定临界值，不能将超过该临界值的错报视为对集团财务报表明显微小的错报。 组成部分注册会计师需要将在组成部分财务信息中识别出的超过临界值的错报通报给集团项目组。 第七节 针对评估的风险采取的应对措施 对于组成部分财务信息，集团项目组应当确定由其亲自执行或由组成部分注册会计师代为执行 的相关工作的类型。 集团项目组还应当确定参与组成部分注册会计师工作的性质、时间安排和范围。集团项目组确 定对组成部分财务信息拟执行工作的类型以及参与组成部分注册会计师工作的程度，受下列因素影 响： （1）组成部分的重要程度； （2）识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险； （3）对集团层面控制的设计的评价，以及其是否得到执行的判断； （4）集团项目组对组成部分注册会计师的了解。 一、对重要组成部分需执行的工作 就集团而言，对于具有财务重大性的单个组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分 注册会计师应当运用该组成部分的重要性，对组成部分财务信息实施审计。 对由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险的重要组成部 分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当执行下列一项或多项工作： （1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计； （2）针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类 或多类交易或披露事项实施审计； （3）针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序。 二、对不重要的组成部分所需执行的工作 对于不重要的组成部分，集团项目组应当在集团层面实施分析程序。 三、已执行的工作仍不能提供充分、适当审计证据时的处理 如果集团项目组认为对重要组成部分财务信息执行的工作、对集团层面控制和合并过程执行的 工作以及在集团层面实施的分析程序还不能获取形成集团审计意见所依据的充分、适当的审计证据
中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com集团项目组应当选择某些不重要的组成部分，并对已选择的组成部分财务信息亲自执行或由代表集团项目组的组成部分注册会计师执行程序。注意：第一，注册会计师执行的工作第二，集团项目组应当在一段时间之后更换所选择的组成部分。四、参与组成部分注册会计师的工作如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行审计，集团项目组应当参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序，以识别导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。集团项目组参与的性质、时间安排和范围受其对组成部分注册会计师所了解情况的影响，但至少应当包括：（1）与组成部分注册会计师或组成部分管理层讨论对集团而言重要的组成部分业务活动：（2）与组成部分注册会计师讨论由于舞弊或错误导致组成部分财务信息发生重大错报的可能性；（3）复核组成部分注册会计师对识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险形成的审计工作底稿。注意：第一，如果在由组成部分注册会计师执行相关工作的组成部分内，识别出导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组应当评价针对识别出的特别风险拟实施的进一步审计程序的恰当性。根据对组成部分注册会计师的了解，集团项目组应当确定是否有必要参与进一步审计程序。第二，集团项目组参与组成部分注册会计师工作的方式，可能取决于集团项目组对组成部分注册会计师的了解。第八节合并过程第一，集团项自组应当了解集团层面的控制和合并过程，包括集团管理层向组成部分下达的指令。如果对合并过程执行工作的性质、时间安排和范围基于预期集团层面控制有效运行，或者仅实施实质性程序不能提供认定层次的充分、适当的审计证据，集团项目组应当亲自测试或要求组成部分注册会计师代为测试集团层面控制运行的有效性第二，集团项目组应当针对合并过程设计和实施进一步审计程序，以应对评估的、由合并过程导致的集团财务报表发生重大错报的风险。设计和实施的进一步审计程序应当包括评价所有组成部分是否均已包括在集团财务报表中。第三，集团项目组应当评价合并调整和重分类事项的适当性、完整性和准确性，并评价是否存在舞弊风险因素或可能存在管理层偏向的迹象。第九节与组成部分注册会计师的沟通如果集团项目组与组成部分注册会计师之间未能建立有效的双向沟通关系，则存在集团项目组可能无法获取形成集团审计意见所依据的充分、适当的审计证据的风险。集团项目组清晰、及时地通报工作要求，是集团项目组和组成部分注册会计师之间形成有效的双向沟通关系的基础。一、集团项目组向组成部分注册会计师的通报集团项目组应当及时向组成部分注册会计师通报工作要求。通报的内容应当明确组成部分注册会计师应执行的工作和集团项目组对其工作的利用，以及组成部分注册会计师与集团项目组沟通的形式和内容。大中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第6页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第6页 集团项目组应当选择某些不重要的组成部分，并对已选择的组成部分财务信息亲自执行或由代表集 团项目组的组成部分注册会计师执行程序。 注意： 第一，注册会计师执行的工作 第二，集团项目组应当在一段时间之后更换所选择的组成部分。 四、参与组成部分注册会计师的工作 如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行审计，集团项目组应当参与组成部分注 册会计师实施的风险评估程序，以识别导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。 集团项目组参与的性质、时间安排和范围受其对组成部分注册会计师所了解情况的影响，但至 少应当包括： （1）与组成部分注册会计师或组成部分管理层讨论对集团而言重要的组成部分业务活动； （2）与组成部分注册会计师讨论由于舞弊或错误导致组成部分财务信息发生重大错报的可能性； （3）复核组成部分注册会计师对识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险形成的审 计工作底稿。 注意： 第一，如果在由组成部分注册会计师执行相关工作的组成部分内，识别出导致集团财务报表发 生重大错报的特别风险，集团项目组应当评价针对识别出的特别风险拟实施的进一步审计程序的恰 当性。根据对组成部分注册会计师的了解，集团项目组应当确定是否有必要参与进一步审计程序。 第二，集团项目组参与组成部分注册会计师工作的方式，可能取决于集团项目组对组成部分注 册会计师的了解。 第八节 合并过程 第一，集团项目组应当了解集团层面的控制和合并过程，包括集团管理层向组成部分下达的指 令。如果对合并过程执行工作的性质、时间安排和范围基于预期集团层面控制有效运行，或者仅实 施实质性程序不能提供认定层次的充分、适当的审计证据，集团项目组应当亲自测试或要求组成部 分注册会计师代为测试集团层面控制运行的有效性。 第二，集团项目组应当针对合并过程设计和实施进一步审计程序，以应对评估的、由合并过程 导致的集团财务报表发生重大错报的风险。设计和实施的进一步审计程序应当包括评价所有组成部 分是否均已包括在集团财务报表中。 第三，集团项目组应当评价合并调整和重分类事项的适当性、完整性和准确性，并评价是否存 在舞弊风险因素或可能存在管理层偏向的迹象。 第九节 与组成部分注册会计师的沟通 如果集团项目组与组成部分注册会计师之间未能建立有效的双向沟通关系，则存在集团项目组 可能无法获取形成集团审计意见所依据的充分、适当的审计证据的风险。集团项目组清晰、及时地 通报工作要求，是集团项目组和组成部分注册会计师之间形成有效的双向沟通关系的基础。 一、集团项目组向组成部分注册会计师的通报 集团项目组应当及时向组成部分注册会计师通报工作要求。通报的内容应当明确组成部分注册 会计师应执行的工作和集团项目组对其工作的利用，以及组成部分注册会计师与集团项目组沟通的 形式和内容
中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com二、组成部分注册会计师向集团项目组沟通的事项集团项目组应当要求组成部分注册会计师沟通与得出集团审计结论相关的事项。注意：第一，应沟通的具体内容。第二，在配合集团项目组时，如果法律法规未予禁止，组成部分注册会计师可以允许集团项目组接触相关审计工作底稿。三、评价与组成部分注册会计师的沟通集团项目组应当评价与组成部分注册会计师的沟通。如果认为组成部分注册会计师的工作不充分，集团项目组应当确定需要实施哪些追加的程序，以及这些程序是由组成部分注册会计师还是由集团项自组实施。第十节评价审计证据的充分性和适当性如果认为未能获取充分、适当的审计证据作为形成集团审计意见的基础，集团项目组可以要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施追加的程序。如果不可行，集团项目组可以直接对组成部分财务信息实施程序。注意：如果认为未能获取充分、适当的审计证据作为形成集团审计意见的基础，集团项目组可以要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施追加的程序。如果不可行，集团项目组可以直接对组成部分财务信息实施程序。集团项自合伙人应当评价未更正错报（无论该错报是由集团项目组识别出的还是由组成部分注册会计师告知的）和未能获取充分、适当的审计证据的情况对集团审计意见的影响。第十一节与集团管理层和集团治理层的沟通一、与集团管理层的沟通1.在确定识别出的内部控制缺陷需要通报的内容时，集团项目组应当考虑：（1）集团项目组识别出的集团层面内部控制缺陷：（2）集团项目组识别出的组成部分层面内部控制缺陷：（3）组成部分注册会计师提请集团项目组关注的内部控制缺陷。2.如果集团项目组识别出舞彝或组成部分注册会计师提请集团项目组关注舞弊，或者有关信息表明可能存在舞，集团项目组应当及时向适当层级的集团管理层通报，以便管理层告知主要负责防止和发现舞弊事项的人员。注意：因法律法规要求或其他原因，组成部分注册会计师可能需要对组成部分财务报表发表审计意见。在这种情况下，集团项目组应当要求集团管理层告知组成部分管理层其尚未知悉的、集团项目组注意到的可能对组成部分财务报表产生重要影响的事项。如果集团管理层拒绝向组成部分管理层通报该事项，集团项目组应当与集团治理层进行讨论。如果该事项仍未得到解决，集团项目组在遵守法律法规和职业准则有关保密要求的前提下，应当考虑是否建议组成部分注册会计师在该事项得到解决之前，不对组成部分财务报表出具审计报告。二、与集团治理层的沟通中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第7页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第7页 二、组成部分注册会计师向集团项目组沟通的事项 集团项目组应当要求组成部分注册会计师沟通与得出集团审计结论相关的事项。 注意： 第一，应沟通的具体内容。 第二，在配合集团项目组时，如果法律法规未予禁止，组成部分注册会计师可以允许集团项目 组接触相关审计工作底稿。 三、评价与组成部分注册会计师的沟通 集团项目组应当评价与组成部分注册会计师的沟通。 如果认为组成部分注册会计师的工作不充分，集团项目组应当确定需要实施哪些追加的程序， 以及这些程序是由组成部分注册会计师还是由集团项目组实施。 第十节 评价审计证据的充分性和适当性 如果认为未能获取充分、适当的审计证据作为形成集团审计意见的基础，集团项目组可以要求 组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施追加的程序。如果不可行，集团项目组可以直接对组 成部分财务信息实施程序。 注意： 如果认为未能获取充分、适当的审计证据作为形成集团审计意见的基础，集团项目组可以要求 组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施追加的程序。如果不可行，集团项目组可以直接对组 成部分财务信息实施程序。 集团项目合伙人应当评价未更正错报（无论该错报是由集团项目组识别出的还是由组成部分注 册会计师告知的）和未能获取充分、适当的审计证据的情况对集团审计意见的影响。 第十一节 与集团管理层和集团治理层的沟通 一、与集团管理层的沟通 1.在确定识别出的内部控制缺陷需要通报的内容时，集团项目组应当考虑： （1）集团项目组识别出的集团层面内部控制缺陷； （2）集团项目组识别出的组成部分层面内部控制缺陷； （3）组成部分注册会计师提请集团项目组关注的内部控制缺陷。 2.如果集团项目组识别出舞弊或组成部分注册会计师提请集团项目组关注舞弊，或者有关信息 表明可能存在舞弊，集团项目组应当及时向适当层级的集团管理层通报，以便管理层告知主要负责 防止和发现舞弊事项的人员。 注意： 因法律法规要求或其他原因，组成部分注册会计师可能需要对组成部分财务报表发表审计意见。 在这种情况下，集团项目组应当要求集团管理层告知组成部分管理层其尚未知悉的、集团项目组注 意到的可能对组成部分财务报表产生重要影响的事项。如果集团管理层拒绝向组成部分管理层通报 该事项，集团项目组应当与集团治理层进行讨论。如果该事项仍未得到解决，集团项目组在遵守法 律法规和职业准则有关保密要求的前提下，应当考虑是否建议组成部分注册会计师在该事项得到解 决之前，不对组成部分财务报表出具审计报告。 二、与集团治理层的沟通
中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com集团项目组向集团治理层通报的事项，可能包括组成部分注册会计师提请集团项目组关注，并且集团项目组根据职业判断认为与集团治理层责任相关的重大事项。关注：集团项目组还应当与治理层沟通的事项。【例题1·简答题】（2011年）ABC会计师事务所负责审计D集团公司2010年度财务报表，并委派A注册会计师担任审计项目合伙人。D集团公司属于家电制造行业，共有4家全资子公司，各子公司的相关资料摘录如下：资产总额在营业收入在集利润总额在集说明公司名称主营业务集团中所占团中所占的份团中所占的份额额的份额彩电50%78%E公司80%(1)F公司冰箱5%5%6%(2)G公司洗衣机5%40%5%(3)集团产品的出H公司5%5%4%(4)口销售说明：（1）E公司的业务和财务状况稳定（2）F公司从事的业务刚刚开始两年，规模较小，财务状况较为稳定。（3）为拓展市场，G公司向部分主要客户提供特殊退货安排。（4）H公司从事了若干远期外汇合交易，以管理2010年度外汇汇率持续波动的风险。要求：（1）假定在确定某子公司对集团而言是否具有财务重大性时，A注册会计师采用资产总额、营业收入和利润总额为基准，代A注册会计师确定哪些子公司为集团审计中重要组成部分，哪些子公司为非重要组成部分，并简单说明理由。（2）针对确定的重要组成部分，简单说明A注册会计师执行工作的类型。（3）针对确定的非重要组成部分，简单说明A注册会计师执行工作的类型。【答疑编号3937200301]【正确答案]（1）E公司为重要组成部分，这是因为E公司的资产、利润总额及营业收入在集团中所占份额较高，对集团具有财务重大性：G公司为重要组成部分，这是因为G公司营业收入在集团中所占份额较高，对集团具有财务重大性，且由于其特殊退货的安排，使得G公司的收入确认存在可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险：H公司为重要组成部分，这是因为2010年度外汇汇率持续波动，H公司从事外汇远期合同交易存在可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。F公司为非重要组成部分，这是因为其资产、利润总额及营业收入在集团中所占份额较低，并且财务状况较为稳定。（2）A注册会计师应对E公司和G公司运用该组成部分的重要性对其财务信息实施审计。A注册会计师应针对H公司受到远期外汇合同交易影响而存在特别风险的账户余额和披露实施特定的审计程序。（3）A注册会计师应对F公司在集团层面实施分析程序，原因为F公司属于不重要组成部分。【例题2·多选题】下列有关集团财务报表审计的提法中，正确的有（）。A.组成部分注册会计师基于集团审计目的对组成部分财务信息执行相关工作，并对所有发现的大中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第8页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第8页 集团项目组向集团治理层通报的事项，可能包括组成部分注册会计师提请集团项目组关注，并 且集团项目组根据职业判断认为与集团治理层责任相关的重大事项。 关注：集团项目组还应当与治理层沟通的事项。 【例题 1·简答题】（2011 年） ABC 会计师事务所负责审计 D 集团公司 2010 年度财务报表，并委派 A 注册会计师担任审计项目 合伙人。D 集团公司属于家电制造行业，共有 4 家全资子公司，各子公司的相关资料摘录如下： 公司名称 主营业务 资产总额在 集团中所占 的份额 营业收入在集 团中所占的份 额 利润总额在集 团中所占的份 额 说明 E 公司 彩电 80% 50% 78% （1） F 公司 冰箱 5% 5% 6% （2） G 公司 洗衣机 5% 40% 5% （3） H 公司 集团产品的出 口销售 5% 5% 4% （4） 说明： （1） E 公司的业务和财务状况稳定 （2） F 公司从事的业务刚刚开始两年，规模较小，财务状况较为稳定。 （3） 为拓展市场，G 公司向部分主要客户提供特殊退货安排。 （4） H 公司从事了若干远期外汇合交易，以管理 2010 年度外汇汇率持续波动的风险。 要求： （1）假定在确定某子公司对集团而言是否具有财务重大性时，A 注册会计师采用资产总额、营 业收入和利润总额为基准，代 A 注册会计师确定哪些子公司为集团审计中重要组成部分，哪些子公 司为非重要组成部分，并简单说明理由。 （2）针对确定的重要组成部分，简单说明 A 注册会计师执行工作的类型。 （3）针对确定的非重要组成部分，简单说明 A 注册会计师执行工作的类型。 [答疑编号 3937200301] 『正确答案』 （1）E 公司为重要组成部分，这是因为 E 公司的资产、利润总额及营业收入在集团中所占份额 较高，对集团具有财务重大性；G 公司为重要组成部分，这是因为 G 公司营业收入在集团中所占份 额较高，对集团具有财务重大性，且由于其特殊退货的安排，使得 G 公司的收入确认存在可能导致 集团财务报表发生重大错报的特别风险；H 公司为重要组成部分，这是因为 2010 年度外汇汇率持续 波动，H 公司从事外汇远期合同交易存在可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。 F 公司为非重要组成部分，这是因为其资产、利润总额及营业收入在集团中所占份额较低，并 且财务状况较为稳定。 （2）A 注册会计师应对 E 公司和 G 公司运用该组成部分的重要性对其财务信息实施审计。A 注 册会计师应针对 H 公司受到远期外汇合同交易影响而存在特别风险的账户余额和披露实施特定的审 计程序。 （3）A 注册会计师应对 F 公司在集团层面实施分析程序，原因为 F 公司属于不重要组成部分。 【例题 2·多选题】下列有关集团财务报表审计的提法中，正确的有（ ）。 A.组成部分注册会计师基于集团审计目的对组成部分财务信息执行相关工作，并对所有发现的
中华会计网校审计2012年注册会计师考试辅导www.chinaacc.com问题、得出的结论和形成的意见负责B.注册会计师对集团财务报表出具的审计报告时应提及组成部分注册会计师C.对于不重要的组成部分，集团项目组应当在集团层面实施分析程序D.如果集团管理层拒绝向组成部分管理层通报被识别出的舞弊事项，集团项目组应当与集团治理层进行讨论［答疑编号3937200302]「正确答案』ACD「答案解析」选项B，注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定。中华会计网校www.chinaacc.com版权所有第9页
2012 年注册会计师考试辅导 审 计 第9页 问题、得出的结论和形成的意见负责 B.注册会计师对集团财务报表出具的审计报告时应提及组成部分注册会计师 C.对于不重要的组成部分，集团项目组应当在集团层面实施分析程序 D.如果集团管理层拒绝向组成部分管理层通报被识别出的舞弊事项，集团项目组应当与集团治 理层进行讨论 [答疑编号 3937200302] 『正确答案』ACD 『答案解析』选项 B，注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计 师，除非法律法规另有规定