模块十收入、贵用与利湖 【案例分析一】收入确认与积业判断 案例介绍： 2004年12月27日，四川长虹发布“2004年度预亏提示性公告”，其中提到“美国进口 商APEX公司由于涉及专利费、美国对中国彩电反领销等因需出现了较大亏损，全额支付 公司欠款存在着较大困难，公可对美国突如其米的彩电反领销、其他外国公词征收高藏专利 费的影响以及对APEX的应收账款可能会因前述影响产生的风险难以估计，暴此，公司薰 事会决定按更为道慎的个别认定法对该项应收账款计提坏账准备，按会计估计变更进行相应 的会计处理，截至2004年12月25日，公同应收APEX账款余额46750万美元，根据对 APEX公司爱有资产的估算，公可对APEX公可应收账款可能收日的金额在1,5亿美元以 上，预计最大计提金额有3.1亿美元左右.”同时又提到“由于APEX公司的应收账款的 重点日款期在年底这一现实情况，导致了公司没有在2004年中期及第三季度（第三季度季报 在2004年10月29日公告)对该项应收账款核更为蓬慎的个别认定法计提坏账准备。” 2005年4月12日，四川长虹在2004年年报中技露，对APEX公司的欠款按个别认定 法计提坏据准备的金额为313814980.60美元，折合人民币2597289686.94元。2004年度 四川长虹合并报表主营业务利润1633720341.52元，净利陶为亏损3681120380.21元. 2000一2004年度四川长虹净利润情况见下表： 年度 净利洞（元） 2004 -3681120380.21 2005 20575803659 2002 176202704.06 2001 8402801373 2000 115950200.80 四川长虹历年来计提坏账准备的政策见下表！ 账龄 计提比例(%) 1年以内 0.00 1-2年 10.00 2-3年 30.00
模块十 收入、费用与利润 【案例分析一】收入确认与职业判断 案例介绍： 2004 年 12 月 27 日，四川长虹发布“2004 年度预亏提示性公告”，其中提到“美国进口 商 APEX 公司由于涉及专利费、美国对中国彩电反倾销等因素出现了较大亏损，全额支付 公司欠款存在着较大困难。公司对美国突如其来的彩电反倾销、其他外国公司征收高额专利 费的影响以及对 APEX 的应收账款可能会因前述影响产生的风险难以估计，据此，公司董 事会决定按更为谨慎的个别认定法对该项应收账款计提坏账准备，按会计估计变更进行相应 的会计处理。截至 2004 年 12 月 25 日，公司应收 APEX 账款余额 46750 万美元，根据对 APEX 公司现有资产的估算，公司对 APEX 公司应收账款可能收回的金额在 1．5 亿美元以 上，预计最大计提金额有 3．1 亿美元左右。”同时又提到“由于 APEX 公司的应收账款的 重点回款期在年底这一现实情况，导致了公司没有在 2004 年中期及第三季度(第三季度季报 在 2004 年 10 月 29 日公告)对该项应收账款按更为谨慎的个别认定法计提坏账准备。” 2005 年 4 月 12 日，四川长虹在 2004 年年报中披露，对 APEX 公司的欠款按个别认定 法计提坏账准备的金额为 313814980．60 美元，折合人民币 2597289686．94 元。2004 年度 四川长虹合并报表主营业务利润 1633720341．52 元，净利润为亏损 3681120380．21 元。 2000—2004 年度四川长虹净利润情况见下表： 年度 净利润（元） 2004 -3681120380.21 2003 205738036.39 2002 176202704.06 2001 84028013.73 2000 115950200.80 四川长虹历年来计提坏账准备的政策见下表： 账龄 计提比例（%） 1 年以内 0.00 1~2 年 10.00 2~3 年 30.00
34年 50.00 45年 80.00 5年以上 100.00 根据四川长虹披露的2004年度年报，其与APEX公可的往来情况见下表： 年度 销售（美无） 收款美元) 余幅（美元） 2001 41842483.00 2002 610949126.11 190074801.70 462716807.41 2003 424424014.62 349896993.47 537243828.56 2004 35599676.81 109028524.77 463814980.60 四川长虹从2001年开始到200防年，每年的应收账款都有较大幅度的上升，历年年报， 中报披露如下： 2000年年报中尚未披露APEX的应收账款， 2001年年报中拔露：“应收账款2001年年末余制数2000年年来上升5缘.27%，主要是 本期出口采用信用证结算，信用证尚未到期，以及改变营销政策加大信用销售力度所致。 2002年年报中技露：“应收账款2002年年末余额较2001年年末上升46.51%，主要是 本年度国外应收账款大幅上升所政.”另外，“截至2003年3月10日，已收国APEX货款 89063551.0美元。另有101994595,00美元的票据正在托数过程中，”而在2002年中报 中拔露：“应收账款增加，是由于出口销售采用第三方保理信用销售方式，收款一般廷后6 至9个月”. 2003年年报中技露：“应收账款2003年年末余额较上年年末上升20.36%，主要是由 于本年度国外购货商如APEX等应收账款增加所致.”另外，“截至2004年3月23日，已 收回应收账款前五名公司货款计98584957.17美元其中收回PEX货款66063881.12 美元，” 货料来尊： 四川长虹历年公告。 依据及相关法规： 《企业会计准测一一收入》。 案例思考题！ 从2004年年报四川长虹针对APEX的应收账款计提个别认定的坏账准备来看，显然未
3~4 年 50.00 4~5 年 80.00 5 年以上 100.00 根据四川长虹披露的 2004 年度年报,其与 APEX 公司的往来情况见下表： 年度 销售(美元) 收款(美元) 余额(美元) 2001 41842483.00 2002 610949126.11 190074801.70 462716807.41 2003 424424014.62 349896993.47 537243828.56 2004 35599676.81 109028524.77 463814980.60 四川长虹从 2001 年开始到 2003 年，每年的应收账款都有较大幅度的上升，历年年报、 中报披露如下： 2000 年年报中尚未披露 APEX 的应收账款。 2001 年年报中披露：“应收账款 2001 年年末余额较 2000 年年末上升 58．27％，主要是 本期出口采用信用证结算，信用证尚未到期，以及改变营销政策加大信用销售力度所致。” 2002 年年报中披露：“应收账款 2002 年年末余额较 2001 年年末上升 46．51％，主要是 本年度国外应收账款大幅上升所致。”另外，“截至 2003 年 3 月 10 日，已收回 APEX 货款 89063561．90 美元，另有 101994595．00 美元的票据正在托收过程中。”而在 2002 年中报 中披露：“应收账款增加，是由于出口销售采用第三方保理信用销售方式，收款一般延后 6 至 9 个月”。 2003 年年报中披露：“应收账款 2003 年年末余额较上年年末上升 20．36％，主要是由 于本年度国外购货商如 APEX 等应收账款增加所致。”另外，“截至 2004 年 3 月 23 日，已 收回应收账款前五名公司货款计 98684957．17 美元……其中收回 APEX 货款 66063881．12 美元。” 资料来源： 四川长虹历年公告。 依据及相关法规： 《企业会计准则——收入》。 案例思考题： 从 2004 年年报四川长虹针对 APEX 的应收账款计提个别认定的坏账准备来看，显然未
能满足“与交易相关的经济利益很有可能流人企业”这一收入确认的黄提，当然，我们不能 以现在时点的事实藏认为四J1长虹从2001年开始对APFX的销售的确认就有问题。 我们的月题是， 四川长虹是香可能（或应该）早就知道全额收国AEX的应收账款是不可能的。如果是知 道的，郑为什么在2004年之前，对PEX的销售收入，不采取其他的会计处理？ 讨论与分断： 四川长虹在2004年10月29日鼓露的2004年第三季度季报中，未提及APEX应牧账 款的可回收月题，但在60天不到的时间里，3.1亿美元的应收账款就收不到了，未免变化 太大也太快了， 2002一2004年四川长红对APEX共出口了10.7亿美元商品，最终有3.1亿美元无法 收到，占最近3年对PEX销售额的28.97%. 公可解释说“由于APEX公司的应收账款的重点日款期在年底这一现实情况，导致了 公司没有在2004年中期及第三季度对该项应收账款按更为谨慎的个别认定法计提坏账准 备。” 但事实是，“截至2005年3月0日，已收国APEX货款89063561.90美元，另有 101994595.00美元的票据正在托枚过程中，”也就是说，2003年度收回APEX应收账款 349896993.47美元，其中有191058156.0美元在2003年3月10日前己经收到域将要收 到，占当年度日款的54.60%。另外，2004年度收回APEX应收账款109028524.77美元， 其中有66063881,12美元是在2004年3月23日前收到的。占当年度国款的60.59%。 这和公司解释“PEX公司的应收账款的重点回款期在年成这一规实情况”不符。 四川长虹的外销政策从2001开始采用信用证结算到2002年采用第三方保理信用销售方 式，收款一般廷后6一9个月，从2003年开始不再拔露出口销售的方式，显然四川长虹自己 也认识到了对APEX出口销售的网款适到了问题。 面一粮企业的出口销售大多采用偏用证及托收的方式进行结算，账龄很少有超过】年 的，面四川长虹对APEX公司的应收账款，账龄1年以内的余额为35599676.8别美元，账 龄1一2年的为424424014.62美元，据龄2一3年的为3791289.17美元. APEX也是中间商，它需要把商品卖给沃尔玛等北美大型超市，等到A性X收到钱后， 再付钱给四川长虹，难怪账龄会这么长。我们以为四川长虹卖商品给APEX公可的行为本 质上是属干代销方式，不能在商品发出时就确认为收入，商品发出时只能作为移库处理， 有煤体报道，APEX公司在沃尔玛等超市卖的商品，基至低于AX公司的进价。而四
能满足“与交易相关的经济利益很有可能流人企业”这一收入确认的前提。当然，我们不能 以现在时点的事实就认为四 J11 长虹从 2001 年开始对 APEX 的销售的确认就有问题。 我们的问题是： 四川长虹是否可能(或应该)早就知道全额收回 APEX 的应收账款是不可能的，如果是知 道的，那为什么在 2004 年之前，对 APEX 的销售收入，不采取其他的会计处理? 讨论与分析： 四川长虹在 2004 年 10 月 29 日披露的 2004 年第三季度季报中，未提及 APEX 应收账 款的可回收问题，但在 60 天不到的时间里，3．1 亿美元的应收账款就收不到了，未免变化 太大也太快了。 2002—2004 年四川长虹对 APEX 共出口了 10．7 亿美元商品，最终有 3．1 亿美元无法 收到，占最近 3 年对 APEX 销售额的 28．97％。 公司解释说“由于 APEX 公司的应收账款的重点回款期在年底这一现实情况，导致了 公司没有在 2004 年中期及第三季度对该项应收账款按更为谨慎的个别认定法计提坏账准 备。” 但事实是，“截至 2003 年 3 月 10 日，已收回 APEX 货款 89063561．90 美元，另有 101994595.00 美元的票据正在托收过程中。”也就是说，2003 年度收回 APEX 应收账款 349896993．47 美元，其中有 191058156．90 美元在 2003 年 3 月 10 日前已经收到或将要收 到，占当年度回款的 54．60％。另外，2004 年度收回 APEX 应收账款 109028524．77 美元， 其中有 66063881．12 美元是在 2004 年 3 月 23 日前收到的，占当年度回款的 60．59％。 这和公司解释“APEX 公司的应收账款的重点回款期在年底这一现实情况”不符。 四川长虹的外销政策从2001开始采用信用证结算到2002年采用第三方保理信用销售方 式，收款一般延后 6—9 个月，从 2003 年开始不再披露出口销售的方式，显然四川长虹自己 也认识到了对 APEX 出口销售的回款遇到了问题。 而一般企业的出口销售大多采用信用证及托收的方式进行结算，账龄很少有超过 1 年 的，而四川长虹对 APEX 公司的应收账款，账龄 1 年以内的余额为 35599676．81 美元，账 龄 1—2 年的为 424424014．62 美元，账龄 2～3 年的为 3791289．17 美元。 APEX 也是中间商，它需要把商品卖给沃尔玛等北美大型超市，等到 APEX 收到钱后， 再付钱给四川长虹，难怪账龄会这么长。我们认为四川长虹卖商品给 APEX 公司的行为本 质上是属于代销方式，不能在商品发出时就确认为收入，商品发出时只能作为移库处理。 有媒体报道，APEX 公司在沃尔玛等超市卖的商品，甚至低于 APEX 公司的进价。而四
川长虹最近3年米对PEX公司有10亿多美元的销售，且信用期限这么长，希道对APEX 公可的运作方式一点都不做调查？ 如果把3.1亿美元的坏账分配到各自的年度，四川长虹可能早该退市了 【案例分析二】此项废料销售收入可信码 案例介绍： 乙上市公司的生产方式是将塑料粒子加热后运用先进的机器将其拉伸为塑料海积，其产 成品就是塑料博展，由于机器对电压的稳定性要求非常高，所以在电力紧张的环境下会生产 出很多废料。在审计外勤工作截止日，废料己全部卖完。由于电力日益紧张，乙公司的生产 已无法正常开展，在审计外勒工作截止日期后，乙公司基本处于停产状态， 乙上市公司200X年主营业务利润为1000万元，而其也业务利润一一废料收入为00 万元，且是没有成本的，废料销售利润即为0万元，乙上市公司的废料牧入都是现金交易： 乙公司另设备查薄详细记录陵料销售的客户及相关资料，审计人员已经根据备查簿做了 统计，与乙公可的分类意账面核对相符。 审计人员在乙公可销售人员的陪同下走访了乙公司废料销售额较大的10家客户，他们 的销售额占全部废料销售额的40%左右。走访的结果是令人满意的。 案例思考题： 乙公可该项废料销售收人可以确认吗？ 讨论与分析： 由于乙公司的成本分配系统并不确认废料成本，即所有的废料成本均由完工产品承担， 所以废料收入没有成本，这在成本会计领城是允许的，符合重要性原则及成本效益原测的要 求。 审计人员的取业判断如下： ()废料销售是存在的。 (2)确认金额巨大的废料销售存在审计风险。 (3)修采取更进一步的串计程序米证明乙公可的确生产出了这么多废料， 审计人员速行了分析性复核： ()由于乙公可整个生产过程非常简单，且在生产过程中贝是改变了原料的外观形态， 所以审计期阿所有的产出重量应等于所有投入的重量。 其产出模型是： 本期产量一期初库存原料重量+本期深购原料重量期末库存原料重量+辅料使用量
川长虹最近 3 年来对 APEX 公司有 10 亿多美元的销售，且信用期限这么长，难道对 APEX 公司的运作方式一点都不做调查? 如果把 3．1 亿美元的坏账分配到各自的年度，四川长虹可能早该退市了! 【案例分析二】此项废料销售收入可信吗 案例介绍： 乙上市公司的生产方式是将塑料粒子加热后运用先进的机器将其拉伸为塑料薄膜，其产 成品就是塑料薄膜，由于机器对电压的稳定性要求非常高，所以在电力紧张的环境下会生产 出很多废料。在审计外勤工作截止日，废料已全部卖完。由于电力日益紧张，乙公司的生产 已无法正常开展，在审计外勤工作截止日期后，乙公司基本处于停产状态。 乙上市公司 200X 年主营业务利润为 1000 万元，而其他业务利润——废料收入为 700 万元，且是没有成本的，废料销售利润即为 700 万元。乙上市公司的废料收入都是现金交易。 乙公司另设备查簿详细记录废料销售的客户及相关资料，审计人员已经根据备查簿做了 统计，与乙公司的分类账账面核对相符。 审计人员在乙公司销售人员的陪同下走访了乙公司废料销售额较大的 10 家客户，他们 的销售额占全部废料销售额的 40％左右。走访的结果是令人满意的。 案例思考题： 乙公司该项废料销售收人可以确认吗? 讨论与分析： 由于乙公司的成本分配系统并不确认废料成本，即所有的废料成本均由完工产品承担， 所以废料收入没有成本。这在成本会计领域是允许的，符合重要性原则及成本效益原则的要 求。 审计人员的职业判断如下： (1)废料销售是存在的。 (2)确认金额巨大的废料销售存在审计风险。 (3)必须采取更进一步的审计程序来证明乙公司的确生产出了这么多废料。 审计人员进行了分析性复核： (1)由于乙公司整个生产过程非常简单，且在生产过程中只是改变了原料的外观形态， 所以审计期间所有的产出重量应等于所有投入的重量。 其产出模型是： 本期产量=期初库存原料重量+本期采购原料重量-期末库存原料重量+辅料使用量
一合理的生产损矩生产技术人员提侯) 本期废料=本期产量-本期产品产量面产成品入库重量) (2)由于乙公司的存货账本来就以重量作为计量单位，所以用产出模型来对乙公司本期 废料的产出量进行分析性复核是很方梗的。 结论： 经过我们的分析性复核，乙公司账面的废料产出明显高寸：我们的分析，即乙公可的废 料假入在投入产出比上是不合理的。 乙公司承认虚构了报表中的大部分废料收入，并料意审计人员的调整意见。 启示 1,这一案例审计人员已经采取了高成本的审计方法，比如：走访客户，但结果恰恰是 高成本的审计方法向我打提供了伪证。说明对于异常的、对上市公司有特殊利益的交易，外 部证据有可能因为客户的串通而失真。 2。有时候简单的、合理的分析性复核程序更有效率。 3.关键还是注册会计师的职业判断，如果注册会计师不是自始至终以废料收入为出发 点来设计审计程序，而是仅仅实走访客户的审计程序，城有可能使自己被牵着鼻子走还感 觉很诱意。 【案例分析三】按成本进度确认的合同收入与签证单金额不一致怎么办 案例介绍： 某股份制建筑城工企业，承接某项大型工程，合同标的为15257万元，预计总成本为 1418901万元，目标毛利*为7⅓，企业同时与多家分包单位签订工程分包协议，分包合同 总价为13066.71万元。该工程于2003年年初动工，至2004年年成工程肖未完工。2003 年、2004年工程情况见下表： (单位1万元) 项川 至2003年年底累计 至2004年年底 发生额 累计发生额 工程施工成本发生颗 8534.93 13582.41 根据预计总成本计算的完工进度A 6015% 95.72% 按进度A应确认的合同收入 9177.34 14604.74 工程量甲方签证单（注）金额 7360.17 13937.60
-合理的生产损耗(生产技术人员提供) 本期废料=本期产量-本期产品产量(产成品入库重量) (2)由于乙公司的存货账本来就以重量作为计量单位，所以用产出模型来对乙公司本期 废料的产出量进行分析性复核是很方便的。 结论： 经过我们的分析性复核，乙公司账面的废料产出明显高寸：我们的分析，即乙公司的废 料收入在投入产出比上是不合理的。 乙公司承认虚构了报表中的大部分废料收入，并同意审计人员的调整意见。 启示： 1．这一案例审计人员已经采取了高成本的审计方法，比如：走访客户，但结果恰恰是 高成本的审计方法向我们提供了伪证。说明对于异常的、对上市公司有特殊利益的交易，外 部证据有可能因为客户的串通而失真。 2．有时候简单的、合理的分析性复核程序更有效率。 3．关键还是注册会计师的职业判断，如果注册会计师不是自始至终以废料收入为出发 点来设计审计程序，而是仅仅实施走访客户的审计程序，就有可能使自己被牵着鼻子走还感 觉很满意。 【案例分析三】按成本进度确认的合同收入与签证单金额不一致怎么办 案例介绍： 某股份制建筑施工企业，承接某项大型工程，合同标的为 15257 万元，预计总成本为 14189.0l 万元，目标毛利率为 7％，企业同时与多家分包单位签订工程分包协议，分包合同 总价为 13066．71 万元。该工程于 2003 年年初动工，至 2004 年年底工程尚未完工。2003 年、2004 年工程情况见下表： (单位：万元) 项目 至 2003 年年底累计 发生额 至 2004 年年底 累计发生额 工程施工成本发生额 8534.93 13582.41 根据预计总成本计算的完工进度 A 60.15% 95.72% 按进度 A 应确认的合同收入 9177.34 14604.74 工程量甲方签证单(注)金额 7360.17 13937.60
按合同预计总工作量计算的完工程 4824% 91.35% 度B 企业己确认收入 7360.17 13937.60 企业已确认成本 6844.93 13582.41 实际毛利率 7.00% 2.55% 工程施工余颗 1690.00 己收工程款 8487.28 11758.00 应收账款余颗 -1127.11 2179.60 注：工程量甲方签证单是我国日前建筑植工行业警遍采用的工程完工情况确认单， 其由 笼工单位编制，交工程监理工程师根据现场工作完成的实际情况签字确认后，报工程甲 方认可，作为日后收取工程款及线工读算的依据。 案例思考思： 1.本案倒中按成本进度确认的合同收入与签证单金额不一致，你认为如何确认收人比 较合理 2,你认为确认的合同收入与有关的应牧账款错方发生额不相等可能存在什么可愿？ 讨论与分断： 1,单独深用黑计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例方法，在未完施工项 中可以通过增加成本发生额。提高完工进度的方法。实现多计工程收入，从而达到提前实现 项目利洞的目的。特别是对大裂建筑熊工单位，工程项目多且分散在全国各地，审计人员不 可能逐一实地观察，且需要专家的协助，这就大大增加了审计风险。 在实务中，从蘧慎性愿则出发，我们采用以累计实际发生的合同成本占合同预计总成本 的比例方法计算的完工进度与以己经完成的合同工作量占合可预计总工作量的比例方法计 算的完工进度熟低的原则确定完工进度：而已经完域的合同工作量为工程甲方认可的签证单 上标明的工作量，合同预计总工作量为建造合同的合同价。上述数据可以很方便地取得。 按上例所示，2003年度、2004年度以预计总成本计算确定的完工进度分别为0.。15% 和95.72%，而2003年度、2004年度按合同预计总工作量计算的完工进度分别为48.24% 和91.35%。均低于这2年以预计总成本计算确定的完工进度。2003年度按以预计总成本 计算确定的完工进度计算应确认的收人为9177.34万元：同时按当年预计7%毛利半计算
按合同预计总工作量计算的完工程 度 B 48.24% 91.35% 企业已确认收入 7360.17 13937.60 企业已确认成本 6844.93 13582.41 实际毛利率 7.00% 2.55% 工程施工余额 1690.00 已收工程款 8487.28 11758.00 应收账款余额 -1127.11 2179.60 注：工程量甲方签证单是我国目前建筑施工行业普遍采用的工程完工情况确认单。 其由 施工单位编制，交工程监理工程师根据现场工作完成的实际情况签字确认后，报工程甲 方认可，作为日后收取工程款及竣工决算的依据。 案例思考题： 1．本案例中按成本进度确认的合同收入与签证单金额不一致，你认为如何确认收人比 较合理? 2．你认为确认的合同收入与有关的应收账款借方发生额不相等可能存在什么问题? 讨论与分析： 1．单独采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例方法，在未完施工项目 中可以通过增加成本发生额，提高完工进度的方法，实现多计工程收入，从而达到提前实现 项目利润的目的。特别是对大型建筑施工单位，工程项目多且分散在全国各地，审计人员不 可能逐一实地观察，且需要专家的协助，这就大大增加了审计风险。 在实务中，从谨慎性原则出发，我们采用以累计实际发生的合同成本占合同预计总成本 的比例方法计算的完工进度与以已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例方法计 算的完工进度孰低的原则确定完工进度；而已经完成的合同工作量为工程甲方认可的签证单 上标明的工作量，合同预计总工作量为建造合同的合同价。上述数据可以很方便地取得。 按上例所示，2003 年度、2004 年度以预计总成本计算确定的完工进度分别为 60．15％ 和 95．72％，而 2003 年度、2004 年度按合同预计总工作量计算的完工进度分别为 48．24％ 和 91．35％，均低于这 2 年以预计总成本计算确定的完工进度。2003 年度按以预计总成本 计算确定的完工进度计算应确认的收人为 9177．34 万元；同时按当年预计 7％毛利率计算
可以实现利调642.41万元.但根据锁低原侧，采用按合同预计总工作量计算的完工进度计 算应确认收入为了360.17万元，实现种润515.2】万元。两者相比较，采用以预计总成本 计算确定的完工进度计算确认的收入可以多实现利润.127.20万元， 按预计总成本确定的完工进度，是企业内部可以控制的，因此也可能被企业用于调节利 洞：而工程量甲方签证单是来白外部的确认凭据，具有较强的可信度。以两者相结合确认的 合同收入比较客观。 2.按现行会计准则规定，已向客户开出工程价款结算账单应收的工程进度款记人应收 账款的借方，这往往导致工程结算收入与应收账款借方发生额不一致。位收账款借方发生额 可能高于或低于工程结算收入，从面影响到对期末应收账款余额的确认。按理，应收货权的 确认，应得到债权人和债务人双方的认可，但根据现行规定，有一部分应收债权是来经债务 人认可的，即使询证也很难得到倩务人的确认。这部分整产的确认不符合会计要素的定义。 我们采用上述孰低冢则确认收入，屈然不可避免地产生工程结算收入与应收账款借方发 生额不一政的情况，但是工程量甲方签证单系经甲方确认后，可作为一种向客户开出工程价 款结算账单办理结算的依据，我们确认的收人至少在外部确认的己完成工作量的范围之内， 符合懂慎性原则，可以在一定程度上避免企业利用完工进度调节利润的情况发生，也有利于 对应收账款期末余额真实性的确认。 【案例分析四】这家水泥厂的销售成本是否自理 案例介绍： 某水泥生产企业，主营业务单一，即生产和肺售水泥。该企业本年度水泥产量为5万 吨，当年账面记录发生的生产成本1,30亿元，结转产成品【，19亿元，剩会0.川亿元的 在产品均为生料及熟料。本年度销售水泥60万吨，利润表列示主营业务收入为1,57亿元： 主营业务成本为1.0985亿元。期末岸存产成品 5万吨，账面价值为0.0915亿元。 案例思考题 对该水泥厂本年度的销售成本如何从结构方面确认其合理性 讨论与分析： 首先，根据水泥的配方以及因定成本分析复核其成本发生额。 水泥的生产由尘料一熟料一水泥，可以依据生产环节分别测算其成本： ()生料的组成及构成比半主要为a原料71%、b原料19%、c原料2%、d原料1⅓、e
可以实现利润 642．41 万元。但根据孰低原则，采用按合同预计总工作量计算的完工进度计 算应确认收入为了 360．17 万元，实现利润 515．21 万元。两者相比较，采用以预计总成本 计算确定的完工进度计算确认的收入可以多实现利润．127．20 万元。 按预计总成本确定的完工进度，是企业内部可以控制的，因此也可能被企业用于调节利 润；而工程量甲方签证单是来自外部的确认凭据，具有较强的可信度。以两者相结合确认的 合同收入比较客观。 2．按现行会计准则规定，已向客户开出工程价款结算账单应收的工程进度款记人应收 账款的借方，这往往导致工程结算收入与应收账款借方发生额不一致。应收账款借方发生额 可能高于或低于工程结算收入，从而影响到对期末应收账款余额的确认。按理，应收债权的 确认，应得到债权人和债务人双方的认可。但根据现行规定，有一部分应收债权是未经债务 人认可的，即使询证也很难得到债务人的确认。这部分资产的确认不符合会计要素的定义。 我们采用上述孰低原则确认收入，虽然不可避免地产生工程结算收入与应收账款借方发 生额不一致的情况，但是工程量甲方签证单系经甲方确认后，可作为一种向客户开出工程价 款结算账单办理结算的依据，我们确认的收人至少在外部确认的已完成工作量的范围之内， 符合谨慎性原则，可以在一定程度上避免企业利用完工进度调节利润的情况发生，也有利于 对应收账款期末余额真实性的确认。 【案例分析四】这家水泥厂的销售成本是否自理 案例介绍： 某水泥生产企业，主营业务单一，即生产和销售水泥。该企业本年度水泥产量为 65 万 吨，当年账面记录发生的生产成本 1．30 亿元，结转产成品 1．19 亿元，剩余 0．1l 亿元的 在产品均为生料及熟料。本年度销售水泥 60 万吨，利润表列示主营业务收入为 1．57 亿元， 主营业务成本为 1．0985 亿元。期末库存产成品 5 万吨，账面价值为 0．0915 亿元。 案例思考题： 对该水泥厂本年度的销售成本如何从结构方面确认其合理性。 讨论与分析： 首先，根据水泥的配方以及固定成本分析复核其成本发生额。 水泥的生产由生料一熟料一水泥，可以依据生产环节分别测算其成本： (1)生料的组成及构成比率主要为 a 原料 71％、b 原料 19％、c 原料 2％、d 原料 1％、e
原料1%，「即料3%，g原料3%，生料短烧成熟料的消耗比为1,52：1，姬烧过程中另有 3%的飞尘损耗，故制据全年生料平均采购价格计算木年生产水泥所需的生料成木为：解料 构成比率X1,52X1,03X原料平均单价X本年水泥产量65万吨，得出生料成本应为2951 万元， (2)熟料在制成水泥过程中，需漆加h原料3%，i原料3.5%。飞尘损耗3%，侧该部 分添加剂的成本为：添加剂构成比率X03X添加剂平均单价X本年水泥产量65万电，得出 添如剂成本为130万元. (3)在生料制成熟料过程中，消耗的煤约为生料投入量的山%，即1纯生料的毅烧需耗 用0,11吨的煤，由于生料姬烧成熟料的消耗比钓为1,52：1，则生产1吨水泥所雷要的 煤耗约为：1.52X0.11=0.167吃)，本年生产水泥所耗煤为：0.167X平均采胸单价X 本年度水泥产量65万吃。得出煤耗为1504万元， (4)水泥生产中，从生料开始粉碎到成品水泥加工完成。所需电量约为105度/电，根 暴本年的产量65万吨，分析得出电费的成本为2051万元。 (5)周定成本分别为人工成本、制造费用以及包装物成本，每吨水泥分别为20元、35元 以及25元，根据本年的产量65万吨，分析该部分成本共计5200万元。 综合上述(1)一(5)项，本年生产65万吨水泥发生成本的为1.183站亿元，与其账面反映 的本期完工产成品成本1,19亿元的差异率为L、,54%:按此推算。本年度销售60万吨 水泥相应的主营业务成本应为1.0926亿元(1.1836÷65X60),与其报表披露的主营业务成 本1.0985亿元的差异率为0.5,4%。因此，可以认为本年度成本计算基本准确，报表所 技露的主营业务成本基本合理。 其次，对期末在产品进行盘点。以确定存货期末价值。 在审计过程中，经上述分析后，仍需对期末的在产品进行查点，由于在产品的峰放均为 不规则形状，在盘点时，通过测量，计算体积后，采集部分样本进行密度的计算，最锋计算 出在产品的重量及金额。根据盘业点结果计算得出的期末在产品价值为0.16亿元，由于形 状的不规则以及密度的不月（每个批次产出略有差异），与账面数0.1川亿元的差异在允许的 误差范围内，可以接受。 上运成本复核分析，为确认该水泥生产企业当年销售成本的合理性提供了依据。 【案例分析五】大额广告费支出带来高收拉 案例介相： 厦新电子股份有限公司1997年发生广告贵41767471元，1998年1一6月发生广告费
原料 1％、f 原料 3％、g 原料 3％，生料煅烧成熟料的消耗比为 1．52：1，煅烧过程中另有 3％的飞尘损耗，故根据全年生料平均采购价格计算本年生产水泥所需的生料成本为：原料 构成比率 X1．52X1．03X 原料平均单价 X 本年水泥产量 65 万吨，得出生料成本应为 295l 万元。 (2)熟料在制成水泥过程中，需添加 h 原料 3％、i 原料 3．5％，飞尘损耗 3％，则该部 分添加剂的成本为：添加剂构成比率 Xl03X 添加剂平均单价 X 本年水泥产量 65 万吨，得出 添加剂成本为 130 万元。 (3)在生料制成熟料过程中，消耗的煤约为生料投入量的 11％，即 1 吨生料的煅烧需耗 用 0．11 吨的煤，由于生料煅烧成熟料的消耗比约为 1．52：1，则生产 1 吨水泥所需要的 煤耗约为：1．52X0．1l＝0．167(吨)，本年生产水泥所耗煤为：0．167X 平均采购单价 X 本年度水泥产量 65 万吨，得出煤耗为 1504 万元。 (4)水泥生产中，从生料开始粉碎到成品水泥加工完成，所需电量约为 105 度／吨，根 据本年的产量 65 万吨，分析得出电费的成本为 2051 万元。 (5)固定成本分别为人工成本、制造费用以及包装物成本，每吨水泥分别为 20 元、35 元 以及 25 元，根据本年的产量 65 万吨，分析该部分成本共计 5200 万元。 综合上述(1)～(5)项，本年生产 65 万吨水泥发生成本约为 1．1836 亿元，与其账面反映 的本期完工产成品成本 1．19 亿元的差异率为 L＼．54％；按此推算，本年度销售 60 万吨 水泥相应的主营业务成本应为 1．0926 亿元(1．1836÷65X60)，与其报表披露的主营业务成 本 1．0985 亿元的差异率为 0．5，4％。因此，可以认为本年度成本计算基本准确，报表所 披露的主营业务成本基本合理。 其次，对期末在产品进行盘点，以确定存货期末价值。 在审计过程中，经上述分析后，仍需对期末的在产品进行盘点，由于在产品的堆放均为 不规则形状，在盘点时，通过测量，计算体积后，采集部分样本进行密度的计算，最终计算 出在产品的重量及金额。根据盘点结果计算得出的期末在产品价值为 0．116 亿元，由于形 状的不规则以及密度的不同(每个批次产出略有差异)，与账面数 0．11 亿元的差异在允许的 误差范围内，可以接受。 上述成本复核分析，为确认该水泥生产企业当年销售成本的合理性提供了依据。 【案例分析五】大额广告费支出带来高收益 案例介绍： 厦新电子股份有限公司 1997 年发生广告费 41767471 元，1998 年 l 一 6 月发生广告费
6147484.40元。1997年和1998年公司对大额广告费均列入“长期待排费用”科日，采用 分3年推萌的会计处理方法，其中1997年度广告贵摊销额为3480622.58元，1997年度每 股收益为0.366元198年度告费推销根为28760459元，1998年度每股收益高达1.02 元， 在1998年8月27日厦新电子毅份有限公司董事会公告中明确指出：1998年中报对广 告费采取分期摊销的做法，可能使本公司在未米经营期内承粗一定的压力，给未米的生产经 营提出了更高的要求。 案例背景： 厦新电子是我国在VCD,手机制造额域的著名企业。1981年，经厦门市经济特区管理 委员会1981]第03站号文批准，由厦门市电子工业局和香港新利有限公可共同组建厦新电子 有限公司.1996年3月，经厦门市经济体制政革委员会厦体改[19960号文批淮，厦新电 子有限公同在对其主要经营性资产进行改组的基础上，与中国电子租赁有限公可，厦门电子 仪器厂、厦门电子器材公司、成都摇电视设备（集团）公司、中国电子国际经济贸易公司等 五家企业共月发起，筹建教份有限公司。1997年2月，厦门市人民政府以厦府199列57号 文批复，同意设文厦门厦新电子股份有限公司。1997年5月13日，经中国证券监督管理委 员会批准，向社会公开发行4000万股新股，并于1997年6月4日在上海证券交易所挂伸交 易。 公司经营范围：声像电子产品及其他机城电子产品开发、制造：房地产开发与经营：鉴 馆：餐饮：批发零售建筑材料、百货、五金交电，但装材料、电子元器件、运输等。 熟透厦新电子历史的人，都知道厦新电子是业镜大变脸的“高手”。1997年厦新电子在 上海证券交易所挂牌上市，1998年每股净利润高达1,02元，199列年每最收益迅速下降至 0.11元，随着2000年和2001年两年违续亏损，厦新电子戴上“sT”子，然而2002年 每股收益又高达1,69元，2002一2003年共障取净利澜1亿元，到了2005年，它又不行了， 公可目前预计2005年全年业镜发生亏损. 蛋料来源： 1.“厦新电子股份有限公司董事会公告”，1998年8月26日《中国证券报》、（上海证 券报》 2.厦新电子股份有限公司1997年、1998年年报及审计报告。 3.上海证券交号所：（注册会计师说“不”一一中国上市公司审计意见分析（中）》。中 国财经出版社2002年8月第1版
61474834．40 元。1997 年和 1998 年公司对大额广告费均列入“长期待摊费用”科目，采用 分 3 年摊销的会计处理方法，其中 1997 年度广告费摊销额为 3480622．58 元，1997 年度每 股收益为 0．366 元；1998 年度广告费摊销额为 28760459 元，1998 年度每股收益高达 1．02 元。 在 1998 年 8 月 27 日厦新电子股份有限公司董事会公告中明确指出：1998 年中报对广 告费采取分期摊销的做法，可能使本公司在未来经营期内承担一定的压力，给未来的生产经 营提出了更高的要求。 案例背景： 厦新电子是我国在 VCD、手机制造领域的著名企业。1981 年，经厦门市经济特区管理 委员会[1981]第 036 号文批准，由厦门市电子工业局和香港新利有限公司共同组建厦新电子 有限公司。1996 年 3 月，经厦门市经济体制改革委员会厦体改[1996]080 号文批准，厦新电 子有限公司在对其主要经营性资产进行改组的基础上，与中国电子租赁有限公司、厦门电子 仪器厂、厦门电子器材公司、成都广播电视设备(集团)公司、中国电子国际经济贸易公司等 五家企业共同发起，筹建股份有限公司。1997 年 2 月，厦门市人民政府以厦府[1997]57 号 文批复，同意设立厦门厦新电子股份有限公司。1997 年 5 月 13 日，经中国证券监督管理委 员会批准，向社会公开发行 4000 万股新股，并于 1997 年 6 月 4 日在上海证券交易所挂牌交 易。 公司经营范围：声像电子产品及其他机械电子产品开发、制造；房地产开发与经营；旅 馆；餐饮；批发零售建筑材料、百货、五金交电、包装材料、电子元器件、运输等。 熟悉厦新电子历史的人，都知道厦新电子是业绩大变脸的“高手”。1997 年厦新电子在 上海证券交易所挂牌上市，1998 年每股净利润高达 1．02 元，1999 年每股收益迅速下降至 0．11 元，随着 2000 年和 2001 年两年连续亏损，厦新电子戴上“ST”帽子，然而 2002 年 每股收益又高达 1．69 元，2002～2003 年共赚取净利润 ll 亿元。到了 2005 年，它又不行了， 公司目前预计 2005 年全年业绩发生亏损。 资料来源： 1．“厦新电子股份有限公司董事会公告”，1998 年 8 月 26 日《中国证券报》、《上海证 券报》。 2．厦新电子股份有限公司 1997 年、1998 年年报及审计报告。 3．上海证券交易所：《注册会计师说“不”——中国上市公司审计意见分析(中)》，中 国财经出版社 2002 年 8 月第 l 版
依据及相关法规： 1.《企业会计制度). 2.(关于执行[企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答》（时会[2002]18号文） 案例思考题： 1.大额广告费支出列入“长期特推费用”核算，是否符合暖行会计制度？ 2.厦新电子1997、1998年的高收益是否与费用赏本化、递菇处理有关这样的处理对 公司以后年度收垫是香会产生影响？ 讨论与分析： .根据相关会计准测和会计制度对广告费的会计处理方法的规定和一般顾例，公司对 这笔广告费的会计处理上有不当之处， 着先，《企业会计制度)规定，期间费用应当在发生封直接计人当期损益。企业为扩大 其产品或劳务的影响而在各种爆体上做广告宜传所发生的广告费，应于相关广告见诸煤体 时，作为期间费用，直接计人当别营业费用，不得预提和特推。因为广告虽可为企业取得长 期的效益，但很难确定爆个会计拥间获得了多少效登，因此只能立即确认。 面“长期待摊费用”适合于那些支出在先、收盆在后的贵用，其确认是按其效用发挥的 程度分裁进行的，未确认的部分特效用发挥时再确认。一般认为，广告效应很难量化，失败 的广告甚至可能带来负面效应：即使广告蒂来的正面效应可以量化，其受益期啊亦难以确定， 收入和费用难以配比，因此从稳健性原则出发，广告费宜在发生时一次性计人当期营业费用。 但是厦新电子的情况确实有点特殊，其新增广告费占当期净利润的8%，广告待摊费 用余额甚至短过了当期净利洞。如果全部计人当期营业费用，不仅经营成果大打折扣，甚至 发生亏损，厦新电子的配服贷格也将随之取消。在广告效用不确定的情况下，厦新电子却采 用了高估收益、低估费用的做法。可见厦新电子将巨额广告费纳入“长期特推费用”的做法 是不符合谨慎性原则的。 其次，不可否认的是广告费具有一定的沛后效应和长期效应，因而我国会计制度中也允 许在一定条件下广告费用可以资本化。我国财政部在0m年发布的《关于执行<企业会计 制度和相关会计准则有关问愿解答》中规定：如果有确青证据表明按照合同或协议的定等) 企业实际支付的广告费，其相对应的有关广告服务将在未米几个会计年度内获得，则本期实 际支付的广容费应作为预付账款，在接受广告服务的各会计年度内，按丽双方合同成诗议约 定的各期接受广告服务的比例分期计人损益。由此可见广告费用资本化是可行的，其关健因 素是对“一定条件”和“确凿证据”的界定
依据及相关法规： 1．《企业会计制度》。 2．《关于执行{企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答》(财会[2002]18 号文)。 案例思考题： 1．大额广告费支出列入“长期待摊费用”核算，是否符合现行会计制度? 2．厦新电子 1997、1998 年的高收益是否与费用资本化、递延处理有关?这样的处理对 公司以后年度收益是否会产生影响? 讨论与分析： 1．根据相关会计准则和会计制度对广告费的会计处理方法的规定和一般惯例，公司对 这笔广告费的会计处理上有不当之处。 首先，《企业会计制度》规定，期间费用应当在发生时直接计人当期损益。企业为扩大 其产品或劳务的影响而在各种媒体上做广告宣传所发生的广告费，应于相关广告见诸媒体 时，作为期间费用，直接计人当期营业费用，不得预提和待摊。因为广告虽可为企业取得长 期的效益，但很难确定哪个会计期间获得了多少效益，因此只能立即确认。 而“长期待摊费用”适合于那些支出在先、收益在后的费用，其确认是按其效用发挥的 程度分批进行的，未确认的部分待效用发挥时再确认。一般认为，广告效应很难量化，失败 的广告甚至可能带来负面效应；即使广告带来的正面效应可以量化，其受益期间亦难以确定， 收入和费用难以配比。因此从稳健性原则出发，广告费宜在发生时一次性计人当期营业费用。 但是厦新电子的情况确实有点特殊，其新增广告费占当期净利润的 80％，广告待摊费 用余额甚至超过了当期净利润。如果全部计人当期营业费用，不仅经营成果大打折扣，甚至 发生亏损，厦新电子的配股资格也将随之取消。在广告效用不确定的情况下，厦新电子却采 用了高估收益、低估费用的做法。可见厦新电子将巨额广告费纳入“长期待摊费用”的做法 是不符合谨慎性原则的。 其次，不可否认的是广告费具有一定的滞后效应和长期效应，因而我国会计制度中也允 许在一定条件下广告费用可以资本化。我国财政部在 2002 年发布的《关于执行和相关会计准则有关问题解答》中规定：如果有确凿证据表明(按照合同或协议约定等) 企业实际支付的广告费，其相对应的有关广告服务将在未来几个会计年度内获得，则本期实 际支付的广告费应作为预付账款，在接受广告服务的各会计年度内，按照双方合同或协议约 定的各期接受广告服务的比例分期计人损益。由此可见广告费用资本化是可行的，其关键因 素是对“一定条件”和“确凿证据”的界定