第六章对外投资的核算 通过对本章的学习,你应该能够 1熟悉房地产开发企业对外投资的类型 2掌握金融资产投资的核算: 3掌握长期股权投资的核算 4了解投资发生减值的处理 第一节交易性金融资产投资的核算 施工企业所拥有的资金,除了主要用于自身开发经营的业务外,还可用对外投资。如 将暂时不用的资金用于购买股票、侦券、基金,以取得一定的收益:借以积累整笔资金,以 供扩大经营、进行技术改造之用:或用以与其他企业联合经营,或收买它们的股权,以建立 稳定协作关系,并参与和控制其经营决策,使企业成为跨行业的企业集团。 根据我国企业会计准则的规定企业对外投资的核算分为四类:交易性金融产投资、可 供出售金融资产投资、持有至到期投资和长期股权投资。其中,前三项金融资产投资由《企 业会计准则—一金融工具确认和计量》进行规范,长期股权投资由《企业会计准则一一长 期股权投资》进行规范。 交易性金融资产 (一)交易性金融资产概述 交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。例如,为了利用闲置资金, 以赚取价差为目的的购入股票、债券、基金和权证等。 交易性金融资产是以进行交易为目的而持有的,在交易前发生的公允价值变动直接影响 交易性金融资产的价值。为了集中反映企业各种交易性金融资产的现有价值,以使会计报表 信息使用者了解和掌握企业交易性金融资产的现有规模,各种交易性金融资产应通过“交易 性金融资产”核算,并按交易性金融资产的种类和品种(如股票、债券、基金、权证等), 分别“成本”和“公允价值变动”设置明细账进行明细核算 交易性金融资产属于流动资产,在资产负债表上,一般以“交易性金融资产”项目列 于流动性资产项目内 (二)交易性金融资产的取得 交易性金融资产的取得以购入方式为主,有时也可能以非货币性资产交换、债务重组 投资者投人等方式取得。以投资者投人方式、非货币性交易方式、债务重组方式取得交易 性金融资产的会计处理原则在所有者权益中说明,本章仅以交易性股票、债券的购入为主 说明交易性金融资产的会计处理原则和方法 为了反映交易性金融资产的现值及其预计带来的收益情况,交易性金融资产应以公允 价值反映,并详细记录每一交易性金融资产的成本及其公允价值变动。 交易性金融资产以公允价值购人,其入账成本是该交易性金融资产的购买价格。但由 于购买交易性金融资产时,还需要支付交易费用(如印花税、手续费、佣金等),因而交 易性金融资产的购买成本会大于交易性金融资产的入账成本。对于支付的交易费用,会计 上有两种可供选择的方法进行处理。 一是将发生的交易费用直接计入交易性金融资产的入账成本(公允价值);二是将发 生的交易费用直接作为投资费用处理。前者体现的是资本化处理的原则,后者体现的是费 用化处理的原则。资本化处理方法使交易性金融资产的价值符合实际成本原则,但不符合 按公允价值反映的基本思想:;费用化处理方法使交易性金融资产的价值能够按照公允价值
第六章 对外投资的核算 通过对本章的学习，你应该能够： 1 熟悉房地产开发企业对外投资的类型； 2 掌握金融资产投资的核算 ； 3 掌握长期股权投资的核算； 4 了解投资发生减值的处理。 第一节 交易性金融资产投资的核算 施工企业所拥有的资金，除了主要用于自身开发经营的业务外，还可用对外投资。如 将暂时不用的资金用于购买股票、侦券、基金，以取得一定的收益；借以积累整笔资金，以 供扩大经营、进行技术改造之用；或用以与其他企业联合经营，或收买它们的股权，以建立 稳定协作关系，并参与和控制其经营决策，使企业成为跨行业的企业集团。 根据我国企业会计准则的规定企业对外投资的核算分为四类：交易性金融产投资、可 供出售金融资产投资、持有至到期投资和长期股权投资。其中，前三项金融资产投资由《企 业会计准则——金融工具确认和计量 》 进行规范，长期股权投资由《企业会计准则——长 期股权投资》进行规范。 一、 交易性金融资产 （一）交易性金融资产概述 交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。例如，为了利用闲置资金， 以赚取价差为目的的购入股票、债券、基金和权证等。 交易性金融资产是以进行交易为目的而持有的，在交易前发生的公允价值变动直接影响 交易性金融资产的价值。为了集中反映企业各种交易性金融资产的现有价值，以使会计报表 信息使用者了解和掌握企业交易性金融资产的现有规模，各种交易性金融资产应通过“交易 性金融资产”核算，并按交易性金融资产的种类和品种（如股票、债券、基金、权证等）， 分别“成本”和“公允价值变动”设置明细账进行明细核算。 交易性金融资产属于流动资产，在资产负债表上，一般以“交易性金融资产”项目列示 于流动性资产项目内。 （二）交易性金融资产的取得 交易性金融资产的取得以购入方式为主，有时也可能以非货币性资产交换、债务重组、 投资者投人等方式取得。以投资者投人方式、非货币性交易方式、债务重组方式取得交易 性金融资产的会计处理原则在所有者权益中说明，本章仅以交易性股票、债券的购入为主 说明交易性金融资产的会计处理原则和方法。 为了反映交易性金融资产的现值及其预计带来的收益情况，交易性金融资产应以公允 价值反映，并详细记录每一交易性金融资产的成本及其公允价值变动。 交易性金融资产以公允价值购人，其入账成本是该交易性金融资产的购买价格。但由 于购买交易性金融资产时，还需要支付交易费用（如印花税、手续费、佣金等），因而交 易性金融资产的购买成本会大于交易性金融资产的入账成本。对于支付的交易费用，会计 上有两种可供选择的方法进行处理。 一是将发生的交易费用直接计入交易性金融资产的入账成本（公允价值）；二是将发 生的交易费用直接作为投资费用处理。前者体现的是资本化处理的原则，后者体现的是费 用化处理的原则。资本化处理方法使交易性金融资产的价值符合实际成本原则，但不符合 按公允价值反映的基本思想；费用化处理方法使交易性金融资产的价值能够按照公允价值
反映,但由于交易费用在购买交易性金融资产时直接作为投资费用以“投资收益”(即投 资损失)反映,因而在交易性金融资产实际处置时不能准确反映其真实投资收益。当交易 费用数额较大时,资本化处理不仅符合资产定义,而且更有利于准确确定交易性金融资产 的处置收益。如果交易费用数额不大,可以直接作为投资费用处理,以简化核算手续。在 实际工作中,交易费用相对于交易性金融资产的公允价值来说数额极小,对损益及资产价 值的影响可以忽略不计,因而我国会计准则规定将其作为投资费用处理,直接借记“投资 收益”,不再将其计入投资成本 因此,在购买交易性金融资产时,购买成本与其公允价值(账面价值)、交易费用之 间的关系是: 交易性金融资产的购买成本=该交易性金融资产入账成本+作为投资费用列支的交易费用 (购买时的公允价值) 在会计处理上,交易性金融资产的入账成本(公允价值)以“交易性金融资产一成本” 反映,发生的交易费用,以“投资收益”反映。 需要注意的是,交易性金融资产入账成本中包括的已经宣告发放但未发放的股利或已到 付息期尚未领取的债券利息,应进行专门记录,并通过“应收股利”、“应收利息”科目反映 【例6-1】建安公司2月10日从A股票市场购入S公司股票3000股,每股购买价格10 元,另支付交易手续费及印花税等计230元,款项以存入证券公司投资款支付, 借:交易性金融资产一S公司股票一成本 30000 投资收益 230 贷:其他货币资金一存出投资款 以下举例以本处理方法为基础 如果将支付的交易手续费及印花税计人股票购买成本,则 借:交易性金融资产一S公司股票一成本 0230 贷:其他货币资金一存出投资款 30230 【例6-2】建鑫公司3月25日从A股市场购入G公司债券850000元,以进行交易 为目的,不准备持有到期。购买价中包含已到付息期但尚未领取的债券利息2000元,购买 该债券支付的交易费用为850元。款项以银行存款全额支付 借:交易性金融资产一G公司债券一成本 848000 应收利息一G公司 2000 投资收益 850 贷:银行存款 850850 (三)、交易性金融资产持有期间得到的股利及利息 交易性金融资产在持有期间可以凭持有的交易性金融资产依法获得相关的股利或债券 利息收人。 在会计处理上,交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利或在资产负债 表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息,应作为交易性金融资产持有期 间实际实现的投资收益,借记“应收股利”或“应收利息”利目,贷记“投资收益”科目 实际收到股利或债券利息时,借记“银行存款”、“其他货币资金”等科目,贷记“应收 股利”、“应收利息”科目 【例6-3】续例6—1,S公司于3月1日宣告发放股利,每股1元,建安公司持有 公司股票3000股,应收利息3000元,该股利于3月15日实际收到。 3月1日:
反映，但由于交易费用在购买交易性金融资产时直接作为投资费用以“投资收益”（即投 资损失）反映，因而在交易性金融资产实际处置时不能准确反映其真实投资收益。当交易 费用数额较大时，资本化处理不仅符合资产定义，而且更有利于准确确定交易性金融资产 的处置收益。如果交易费用数额不大，可以直接作为投资费用处理，以简化核算手续。在 实际工作中，交易费用相对于交易性金融资产的公允价值来说数额极小，对损益及资产价 值的影响可以忽略不计，因而我国会计准则规定将其作为投资费用处理，直接借记“投资 收益”，不再将其计入投资成本。 因此，在购买交易性金融资产时，购买成本与其公允价值（账面价值）、交易费用之 间的关系是： 交易性金融资产的购买成本＝该交易性金融资产入账成本＋作为投资费用列支的交易费用 （购买时的公允价值） 在会计处理上，交易性金融资产的入账成本（公允价值）以“交易性金融资产 ― 成本” 反映，发生的交易费用，以“投资收益”反映。 需要注意的是，交易性金融资产入账成本中包括的已经宣告发放但未发放的股利或已到 付息期尚未领取的债券利息，应进行专门记录，并通过“应收股利”、“应收利息”科目反映。 【例 6—1】建安公司 2 月 10 日从 A 股票市场购入 S 公司股票 3000 股，每股购买价格 10 元，另支付交易手续费及印花税等计 230 元，款项以存入证券公司投资款支付。 借：交易性金融资产 ― S 公司股票 ― 成本 30000 投资收益 230 贷：其他货币资金 ― 存出投资款 30230 以下举例以本处理方法为基础。 如果将支付的交易手续费及印花税计人股票购买成本，则 借：交易性金融资产 ― S 公司股票 ― 成本 30 230 贷：其他货币资金 ― 存出投资款 30 230 【 例 6—2】建鑫公司 3 月 25 日从 A 股市场购入 G 公司债券 850 000 元，以进行交易 为目的，不准备持有到期。购买价中包含已到付息期但尚未领取的债券利息 2000 元，购买 该债券支付的交易费用为 850 元。款项以银行存款全额支付。 借：交易性金融资产 ― G 公司债券 ― 成本 848000 应收利息― G 公司 2000 投资收益 850 贷：银行存款 850850 （三）、交易性金融资产持有期间得到的股利及利息 交易性金融资产在持有期间可以凭持有的交易性金融资产依法获得相关的股利或债券 利息收人。 在会计处理上，交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利或在资产负债 表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应作为交易性金融资产持有期 间实际实现的投资收益，借记“应收股利”或“应收利息”利目，贷记“投资收益”科目。 实际收到股利或债券利息时，借记“银行存款”、“其他货币资金”等科目，贷记“应收 股利”、“应收利息”科目。 【例 6—3】续例 6—1 , S 公司于 3 月 1 日宣告发放股利，每股 1 元，建安公司持有 S 公司股票 3 000 股，应收利息 3 000 元，该股利于 3 月 15 日实际收到。 3 月 1 日：
借:应收股利一S公司 3000 贷:投资收益 3月15日: 借:其他货币资金 3000 贷:应收股利一S公司 【例6-4】续例6-2,建鑫公司4月2日收到G公司债券利息2000元存入银行。 借:银行存款 2000 贷:应收利息一G公司 2000 (四)、交易性金融资产的期末计价 交易性金融资产以获取价差为目的。为了使交易性金融资产能够反映预计企业带来的经 济利益以及交易性金融资产预计获得价差的能力,在资产负债表日应按当日各项交易性金融 资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整 交易性金融资产账面价值=交易性金融资产成本+公允价值变动借方余额 或 =交易性金融资产成本-公允价值变动贷方余额 资产负债表日,交易性金融资产公允价值高于其账面价值的差额应增加交易性金融资 产账面价值,一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的增加或待实现损失的减少,另一 方面反映企业交易性金融资产公允价值变动收益。交易性金融资产公允价值低于其账面价值 的差额应调减交易性金融资产账面价值,一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的减少 或待实现损失的增加,另一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动损失。即交易性金融 资产公允价值高于其账面价值时,应按其差额借记“交易性金融资产一公允价值变动”科 目,贷记“公允价值变动损益”;交易性金融资产公允价值低于其账面价值时,应按其差额 做相反分录。 【例6-5】续例6-3,建安公司12月31日记录的持有S公司3000股股票的账 面价值为: 借方余额:交易性金融资产一S公司股票3000股一成本 30000元 12月31日该股票当日收盘价①为每股8元,购买的S公司3000股股票当日公 允价值为24000元,应调低该股票账面价值6000元。 借:公允价值变动损益一交易性金融资产变动损益 6000 贷:交易性金融资产一S公司股票一公允价值变动 【例6-6】续例6—4,建鑫公司12月31日记录的持有G公司债券的账面价值为: 借方余额:交易性金融资产一G公司债券一成本 848000元 12月31日,该债券按当日收盘价计算的公允价值为849000元,应调增债券账面价 值1000元。 借:交易性金融资产一G公司债券一公允价值变动1000 贷:公允价值变动损益一交易性金融资产变动损益 000 “公允价值变动损益”转入本年利润后无余额。 以例6-1例6-6为例,假如无其他调整,则建安公司应: 借:本年利润 6000 贷:公允价值变动损益一交易性金融资产变动损益 6000 格林达公司应 借:公允价值变动损益一交易性金融资产变动损益 贷:本年利润 (五)、交易性金融资产的出售 交易性金融资产出售时,其损益已经实现。实现的损益应通过“投资收益一交易性金
借：应收股利 ― S 公司 3 000 贷：投资收益 3000 3 月 15 日： 借：其他货币资金 3000 贷：应收股利 ― S 公司 3000 【 例 6—4】续例 6—2 ，建鑫公司 4 月 2 日收到 G 公司债券利息 2000 元存入银行。 借：银行存款 2 000 贷：应收利息 ― G 公司 2000 （四）、交易性金融资产的期末计价 交易性金融资产以获取价差为目的。为了使交易性金融资产能够反映预计企业带来的经 济利益以及交易性金融资产预计获得价差的能力，在资产负债表日应按当日各项交易性金融 资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整。 交易性金融资产账面价值=交易性金融资产成本+公允价值变动借方余额 或 =交易性金融资产成本-公允价值变动贷方余额 资产负债表日，交易性金融资产公允价值高于其账面价值的差额应增加交易性金融资 产账面价值，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的增加或待实现损失的减少，另一 方面反映企业交易性金融资产公允价值变动收益。交易性金融资产公允价值低于其账面价值 的差额应调减交易性金融资产账面价值，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的减少 或待实现损失的增加，另一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动损失。即交易性金融 资产公允价值高于其账面价值时，应按其差额借记“交易性金融资产 ― 公允价值变动”科 目，贷记“公允价值变动损益”；交易性金融资产公允价值低于其账面价值时，应按其差额 做相反分录。 【例 6—5 】 续例 6—3，建安公司 12 月 31 日记录的持有 S 公司 3 000 股股票的账 面价值为： 借方余额：交易性金融资产 ― S 公司股票 3 000 股 ― 成本 30 000 元 12 月 31 日该股票当日收盘价 ① 为每股 8 元，购买的 S 公司 3 000 股股票当日公 允价值为 24 000 元，应调低该股票账面价值 6 000 元。 借：公允价值变动损益 ― 交易性金融资产变动损益 6 000 贷：交易性金融资产 ― S 公司股票 ― 公允价值变动 6 000 【例 6—6】续例 6—4 ，建鑫公司 12 月 31 日记录的持有 G 公司债券的账面价值为： 借方余额：交易性金融资产 ― G 公司债券 ― 成本 848 000 元 12 月 31 日，该债券按当日收盘价计算的公允价值为 849 000 元，应调增债券账面价 值 1 000 元。 借：交易性金融资产 ― G 公司债券 ― 公允价值变动 1 000 贷：公允价值变动损益 ― 交易性金融资产变动损益 1 000 “公允价值变动损益”转入本年利润后无余额。 以例 6—1 例 6—6 为例，假如无其他调整，则建安公司应： 借：本年利润 6000 贷：公允价值变动损益 ― 交易性金融资产变动损益 6000 格林达公司应 借：公允价值变动损益 ― 交易性金融资产变动损益 1000 贷：本年利润 1000 （五）、交易性金融资产的出售 交易性金融资产出售时，其损益已经实现。实现的损益应通过“投资收益 ― 交易性金
融资产投资收益”账户反映。 交易性金融资产出售所实现的损益由两部分构成:(1)出售该交易性金融资产时的岀售 收人与其账面价值的差额:(2)原来已经作为公允价值变动损益入账的金额。 会计处理上,交易性金融资产出售后,出售收人与其账面价值的差额,以及原来已经作 为公允价值变动损益入账的金额,均应作为投资收益人账,以集中反映出售该交易性金融资 产实际实现的损益。如果交易性金融资产是部分出售的,无论是其账面价值,还是原来已经 计人公允价值变动损益的金额,均应按出售的交易性金融资产占该交易性金融资产比例计 算 在会计处理上,出售交易性金融资产时,按实际收到的金额借记“银行存款”、“其他货 币资金”等科目,按出售交易性金融资产的成本贷记“交易性金融资产一成本”,按该项 交易性金融资产的公允价值变动借记(原来记录的公允价值变动贷方净额)或贷记(原来记 录的公允价值变动借方净额)“交易性金融资产一公允价值变动”科目,按两者的差额借 记(出售收人小于账面价值的差额)或贷记(出售收人大于账面价值的差额)“投资收益一 交易性金融资产投资收益)”。 出售交易性金融资产后,应同时将出售的交易性金融资产的公允价值变动转为“投资收 益一交易性金融资产投资收益”,借记(原来记录的公允价值变动收益)“公允价值变动损 益一交易性金融资产变动损益”科目,贷记“投资收益一交易性金融资产投资收益”科 目:或者借记“投资收益一交易性金融资产投资收益”科目,贷记(原来记录的公允价值 变动损失)“公允价值变动损益一交易性金融资产变动损益”科目。 【例6-7】某企业持有的交易性金融资产(股票)3月31日账户内反映的数据如下: 借方余额:交易性金融资产一成本 0000元 贷方余额:交易性金融资产一公允价值变动 40000元 4月10日,将该交易性金融资产的50%出售,出售收入为30000元,款项存入证券公 司,以备购买其他交易性金融资产。会计分录如下: 借:其他货币资金一存出投资款 30000 交易性金融资产一公允价值变动 贷:交易性金融资产 20000 投资收益一交易性金融资产投资收益 15000 同时,将原来作为公允价值变动损益并转入本年利润的金额作为已实现损益调整入帐 即原来全额贷记“公允价值变动损益一交易性金融资产公允价值变动损益”10000元中,现 已经实现了50%,应转为“投资收益”反映: 借:投资收益一交易性金融资产投资收益 贷:公允价值变动损益一交易性金融资产变动损益 5000 以上两笔分录反映该交易性金融资产实际实现投资收益10000元。即:该交易性金融 资产购买成本为40000元,出售50%的成本为20000元,出售收人为30000元,因此 实际实现投资收益10000元。在会计处理上,该投资收益由两部分构成:一是出售该交易 性金融资产售价高于账面价值的差额15000元:二是本期实现的原来已经作为公允价值变 动反映的本期已实现损失5000元 【例6-8】以例6-1例6-6资料为例,假如次年3月份建安公司将其记录的持有S 公司3000股股票出售了1000股,售价6000元:建鑫公司将其持有G公司债券出售了 50%,售价426000元 出售时,建安公司记录的持有S公司3000股股票及建鑫公司记录的持有公司债券的 账面价值如下: 建安公司持有的S公司3000股股票账面价值:
融资产投资收益”账户反映。 交易性金融资产出售所实现的损益由两部分构成：（1）出售该交易性金融资产时的出售 收人与其账面价值的差额；（2）原来已经作为公允价值变动损益入账的金额。 会计处理上，交易性金融资产出售后，出售收人与其账面价值的差额，以及原来已经作 为公允价值变动损益入账的金额，均应作为投资收益人账，以集中反映出售该交易性金融资 产实际实现的损益。如果交易性金融资产是部分出售的，无论是其账面价值，还是原来已经 计人公允价值变动损益的金额，均应按出售的交易性金融资产占该交易性金融资产比例计 算。 在会计处理上，出售交易性金融资产时，按实际收到的金额借记“银行存款”、“其他货 币资金”等科目，按出售交易性金融资产的成本贷记“交易性金融资产 ― 成本”，按该项 交易性金融资产的公允价值变动借记（原来记录的公允价值变动贷方净额）或贷记（原来记 录的公允价值变动借方净额）“交易性金融资产 ― 公允价值变动”科目，按两者的差额借 记（出售收人小于账面价值的差额）或贷记（出售收人大于账面价值的差额）“投资收益 ― 交易性金融资产投资收益）”。 出售交易性金融资产后，应同时将出售的交易性金融资产的公允价值变动转为“投资收 益 ― 交易性金融资产投资收益”，借记（原来记录的公允价值变动收益）“公允价值变动损 益 ― 交易性金融资产变动损益”科目，贷记“投资收益 ― 交易性金融资产投资收益”科 目；或者借记“投资收益 ― 交易性金融资产投资收益”科目，贷记（原来记录的公允价值 变动损失）“公允价值变动损益 ― 交易性金融资产变动损益”科目。 【例 6—7】某企业持有的交易性金融资产（股票） 3 月 31 日账户内反映的数据如下： 借方余额：交易性金融资产—成本 40000 元 贷方余额：交易性金融资产—公允价值变动 40000 元 4 月 10 日，将该交易性金融资产的 50%出售，出售收入为 30000 元，款项存入证券公 司，以备购买其他交易性金融资产。会计分录如下： 借：其他货币资金―存出投资款 30000 交易性金融资产—公允价值变动 5000 贷：交易性金融资产 20000 投资收益—交易性金融资产投资收益 15000 同时，将原来作为公允价值变动损益并转入本年利润的金额作为已实现损益调整入帐， 即原来全额贷记“公允价值变动损益—交易性金融资产公允价值变动损益”10000 元中，现 已经实现了 50%，应转为“投资收益”反映： 借：投资收益 ― 交易性金融资产投资收益 5 000 贷：公允价值变动损益 ― 交易性金融资产变动损益 5 000 以上两笔分录反映该交易性金融资产实际实现投资收益 10 000 元。即：该交易性金融 资产购买成本为 40 000 元，出售 50 ％的成本为 20 000 元，出售收人为 30000 元，因此 实际实现投资收益 10 000 元。在会计处理上，该投资收益由两部分构成：一是出售该交易 性金融资产售价高于账面价值的差额 1 5 000 元；二是本期实现的原来已经作为公允价值变 动反映的本期已实现损失 5 000 元。 【例 6—8】以例 6—1 例 6—6 资料为例，假如次年 3 月份建安公司将其记录的持有 S 公司 3000 股股票出售了 1 000 股，售价 6000 元；建鑫公司将其持有 G 公司债券出售了 50 % ，售价 426000 元。 出售时，建安公司记录的持有 S 公司 3 000 股股票及建鑫公司记录的持有公司债券的 账面价值如下： 建安公司持有的 S 公司 3 000 股股票账面价值：
借方余额:交易性金融资产一S公司股票3000股一成本 30000元 贷方余额:交易性金融资产一S公司股票3000股一公允价值变动6000元 账面价值 建鑫公司持有的G公司债券账面价值: 借方余额:交易性金融资产一G公司债券一成本 848000元 借方余额:交易性金融资产一G公司债券一公允价值变动 00元 账面价值 849000元 建安公司出售股票时: 借:其他货币资金一存出投资款 6000 交易性金融资产一S公司股票一公允价值变动 2000 投资收益一交易性金融资产投资收益 2000 贷:交易性金融资产一S公司股票一成本 0000 同时 借:投资收益一交易性金融资产投资收益 2000 贷:公允价值变动损益一交易性金融资产公允价值变动损益 2000 建鑫公司出售债券时 借:银行存款 26000 贷:交易性金融资产一G公司债券一成本 424000 交易性金融资产一G公司债券一公允价值变动 投资收益一交易性金融资产投资收益 1500 同时: 借:公允价值变动损益一交易性金融资产公允价值变动损益500 贷:投资收益一交易性金融资产投资收益 需要说明的是,对于原来作为公允价值变动而本期实现的部分,从公允价值变动损益转 为投资收益,可能会发生在确认公允价值变动损益的以后年度。这时,尽管“公允价值变动 损益”账户已无余额,但无论借记还是贷记“公允价值变动损益”都不会影响公允价值变动 损益实现年度的经营利润。因为公允价值变动损益和投资收益都属于经营利润的组成部分, 借记“投资收益”,贷记“公允价值变动损益”,或者借记“公允价值变动损益”,贷记“投 资收益”.都不会影响经营利润,只不过要通过“投资收益”反映实际实现的收益。即使交 易性金融资产以前年度的“公允价值变动损益”己经作为以前年度利润构成内容计人利润表 本年对以前年度公允价值变动在本年实现的部分进行调整,也无须调整以前年度利润。因为 在资产负债表下,以前年度的损益和本年度的损益都没有多记或少记,只不过待实现损益(公 允价值变动损益)和已实现损益(投资收益)通过利润表的不同项目反映而已。 表面上看,尽管这种处理方法会导致利润表上的“公允价值变动损益”无法反映当年的 公允价变动情况,但在资产负债表下,单独了解有多少待实现投资损益在本期实现,以及本 期实现了多少投资收益,不会比了解交易性金融资产对公司净资产的贡献更有实际价值。况 且,只有交易性金融资产投资收益和公允价值变动的合计金额,才能反映出交易性金融资产 对公司净资产的贡献。另外.按照我国税法规定.企业只有实际实现的投资收益才予纳税 未实现的收益不予纳税 为了集中反映每个会计期间交易性金融资产对企业所有者权益的贡献,并反映各期实 现的投资收益,同时也为了便于纳税,在会计处理上采用了前述方法,即在出售交易性金融 资产以后,应将原来作为待实现的公允价值变动损益在本期实现的部分,由“公允价值变动 损益”转为“投资收益”反映 以本节资料为例,假定建安公司和公司既无其他交易性金融资产和负债,也无以公允
借方余额：交易性金融资产 ― S 公司股票 3 000 股 ― 成本 30000 元 贷方余额：交易性金融资产 ― S 公司股票 3 000 股 ― 公允价值变动 6 000 元 账面价值 24 000 元 建鑫公司持有的 G 公司债券账面价值： 借方余额：交易性金融资产 ― G 公司债券 ― 成本 848 000 元 借方余额：交易性金融资产 ― G 公司债券 ― 公允价值变动 1 000 元 账面价值 849000 元 建安公司出售股票时： 借：其他货币资金―存出投资款 6000 交易性金融资产 ― S 公司股票― 公允价值变动 2000 投资收益―交易性金融资产投资收益 2000 贷：交易性金融资产 ― S 公司股票 ― 成本 10000 同时： 借：投资收益―交易性金融资产投资收益 2000 贷：公允价值变动损益―交易性金融资产公允价值变动损益 2000 建鑫公司出售债券时： 借：银行存款 426000 贷：交易性金融资产 ― G 公司债券 ― 成本 424000 交易性金融资产 ― G 公司债券 ― 公允价值变动 500 投资收益 ― 交易性金融资产投资收益 1500 同时： 借：公允价值变动损益 ― 交易性金融资产公允价值变动损益 500 贷：投资收益 ― 交易性金融资产投资收益 500 需要说明的是，对于原来作为公允价值变动而本期实现的部分，从公允价值变动损益转 为投资收益，可能会发生在确认公允价值变动损益的以后年度。这时，尽管“公允价值变动 损益”账户已无余额，但无论借记还是贷记“公允价值变动损益”都不会影响公允价值变动 损益实现年度的经营利润。因为公允价值变动损益和投资收益都属于经营利润的组成部分， 借记“投资收益”，贷记“公允价值变动损益”，或者借记“公允价值变动损益”，贷记“投 资收益”．都不会影响经营利润，只不过要通过“投资收益”反映实际实现的收益。即使交 易性金融资产以前年度的“公允价值变动损益”已经作为以前年度利润构成内容计人利润表， 本年对以前年度公允价值变动在本年实现的部分进行调整，也无须调整以前年度利润。因为 在资产负债表下，以前年度的损益和本年度的损益都没有多记或少记，只不过待实现损益（公 允价值变动损益）和已实现损益（投资收益）通过利润表的不同项目反映而已。 表面上看，尽管这种处理方法会导致利润表上的“公允价值变动损益”无法反映当年的 公允价变动情况，但在资产负债表下，单独了解有多少待实现投资损益在本期实现，以及本 期实现了多少投资收益，不会比了解交易性金融资产对公司净资产的贡献更有实际价值。况 且，只有交易性金融资产投资收益和公允价值变动的合计金额，才能反映出交易性金融资产 对公司净资产的贡献。另外．按照我国税法规定．企业只有实际实现的投资收益才予纳税， 未实现的收益不予纳税。 为了集中反映每个会计期间交易性金融资产对企业所有者权益的贡献，并反映各期实 现的投资收益，同时也为了便于纳税，在会计处理上采用了前述方法，即在出售交易性金融 资产以后，应将原来作为待实现的公允价值变动损益在本期实现的部分，由“公允价值变动 损益”转为“投资收益”反映。 以本节资料为例，假定建安公司和公司既无其他交易性金融资产和负债，也无以公允
价值计量且公允价值计入损益的其他资产和负债。则建安公司和建鑫公司的交易性金融资产 在会计报表上的列示如下: 建安公司资产负债表上列示的内容(交易性权益工具投资): 第二年 交易性金融资产 24000 16000 建安公司利润表上列示的内容: 、营业收入 减:营业成本 营业税金及附加 销售费用 加:公允价值变动 2000 投资收益 2770 二、营业利润 3230 2000 建鑫公司资产负债表上列示的内容(交易性债券投资) 第一年 第二年 交易性金融资产 849000 424500 建鑫公司利润表上列示的内容: 第二年 、营业收入 减:营业成本 营业税金及附加 销售费用 加:公允价值变动 1000 500 投资收益 50 2000 二、可供出售金融资产投资的核算 可供出售金融资产,指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资房。房地产开 发企业对可供出售金融资产的投资,在“可供出售金融资产”科目进行碱算。本科目按照可 供出售金融资产的类别和品种,分为“成本”、“利息调整”、价值变动”、“应计利息”进行 明细核算。 对于划分为可供出售金融资产,包括划分为可供出售的股票投资、债券投资酬金融资 产,取得时按可供出售金融资产的公允价值(不含支付的价款中所包含的己到付息期但尚未 领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利)与交易费用之和,借记“可供出售金融资产一 成本”科目,按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利,借记“应 收利息”或“应收股利”科目,按实际支付的金额,贷记“银行存款”等科目。 持有的可供出售债券如为分期付息、一次还本付息债券投资,应于资产负债表日按票 面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目,按可供出售债券摊余成本和实际 利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目,按其差额,借记或贷记“可供出售金融 资产一一利息调整”科目:如为一次还本付息债券投资,应于资产负债表日按票面利率计算 确定的应收未收利息,借记“可供出售金融资产一一应计利息”科目,按可供出售债券摊余 成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目,按其差额,借记或贷记“可
价值计量且公允价值计入损益的其他资产和负债。则建安公司和建鑫公司的交易性金融资产 在会计报表上的列示如下： 建安公司资产负债表上列示的内容（交易性权益工具投资）： 第一年 第二年 交易性金融资产 24 000 16000 建安公司利润表上列示的内容： 第一年 第二年 一、营业收入 减：营业成本 营业税金及附加 销售费用 ……… 加：公允价值变动 -6000 2000 投资收益 2 770 -4000 二、营业利润 -3230 -2000 建鑫公司资产负债表上列示的内容（交易性债券投资） 第一年 第二年 交易性金融资产 849 000 424500 建鑫公司利润表上列示的内容： 第一年 第二年 一、营业收入 减：营业成本 营业税金及附加 销售费用 ……… 加：公允价值变动 1 000 -500 投资收益 -850 2000 二、可供出售金融资产投资的核算 可供出售金融资产，指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资房。房地产开 发企业对可供出售金融资产的投资，在“可供出售金融资产”科目进行碱算。本科目按照可 供出售金融资产的类别和品种，分为“成本”、“利息调整”、价值变动”、“应计利息”进行 明细核算。 对于划分为可供出售金融资产，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资酬金融资 产，取得时按可供出售金融资产的公允价值（不含支付的价款中所包含的己到付息期但尚未 领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利）与交易费用之和，借记“可供出售金融资产— — 成本”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应 收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。 持有的可供出售债券如为分期付息、一次还本付息债券投资，应于资产负债表日按票 面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券摊余成本和实际 利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融 资产——利息调整”科目；如为一次还本付息债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算 确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”科目，按可供出售债券摊余 成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可
供出售金融资产—一利息调整”科目。 可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放的现金股利,按应享有的份额, 借记“应收股利”科目,贷记“投资收益”科目。 在持有可供出售金融资产期间收到的属于取得可供出售金融资产支付价款中包含的已 宣告发放的债券利息或现金股利,借记“银行存款”科目,贷记“应收利息”或“应收股利 科目 收到未发生减值的可供出售债券持有期间支付的利息,借记“银行存款”科目,缈收 利息”科目,收到可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放孵股利,借记“银行 存款”科目,贷记“应收股利”科目。 期末按照公允价值调整,对于公允价值与账面价值之间的差额计人权益,资产黔认时 转出,并计人当期损益。可供出售金融资产的公允价值高于其账面余律额,借记“可供出售 金融资产一一公允价值变动”科目,贷记“资本公积—一其他资本公积”科目:公允价值低 于其账面余额的差额,做相反的会计分录。 出售可供出售金融资产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按售金 融资产的账面余额,贷记“可供出售金融资产—一成本、公允价值变动、利息调整、应计利 息”科目,按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额,借记贷记“资本公积一一其他 资本公积”科目,按其差额,贷记或借记“投资收益”科目。 【例6—9】宝吉公司2006年3月1日通过拍卖方式取得股100万股,作为可供出 售金融资产,每股3元,交易费用5000元,2006年年末市价为每股4元。2007年4月 1日M公司宣告发现现金股利1000元。2007年年末发生了减值,可收回金额每股2 5元。相关账务处理如下 (1)购入时 借:可供出售金融资产一一成本 3005000 贷:银行存款 3005000 (2)2006年末按市值调整其账面价值 借:可供出售金融资产一公允价值变动 995000 贷:资本公积一其他资本公积 995000 (3)宣告发放现金股利 借:应收股利 10000 贷:投资收益 10000 (4)2007年末发生减值按市值调整其账面价值: 借:资本公积——其他资本公积 资产减值损失 505000 贷:可供出售金融资产——公允价值变动 1500000 三、持有至到期投资的核算 持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能 力持有至到期的非衍生金融资产。企业不能将下列非衍生金融资持有至到期投资:(1) 初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变损益的非衍生金融资产;(2)初始确认时 被指定为可供出售的非衍(3)符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产 如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期,则在该金融资产不能随意地改变其 “最初意图”。也就是说,投资者在取得投资时意图就应当是明确的,除非遇到一些企业所 不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件,否则将持有至到期 (一)到期日固定、回收金额固定或可确定 到期日固定、回收金额固定或可确定,是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获
供出售金融资产——利息调整”科目。 可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，按应享有的份额， 借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。 在持有可供出售金融资产期间收到的属于取得可供出售金融资产支付价款中包含的已 宣告发放的债券利息或现金股利，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”或“应收股利” 科目。 收到未发生减值的可供出售债券持有期间支付的利息，借记“银行存款”科目，缈收 利息”科目，收到可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放孵股利，借记“银行 存款”科目，贷记“应收股利”科目。 期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计人权益，资产黔认时 转出，并计人当期损益。可供出售金融资产的公允价值高于其账面余律额，借记“可供出售 金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低 于其账面余额的差额，做相反的会计分录。 出售可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按售金 融资产的账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整、应计利 息”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记贷记“资本公积——其他 资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。 【例 6—9】 宝吉公司 2006 年 3 月 1 日通过拍卖方式取得股 100 万股，作为可供出 售金融资产，每股 3 元，交易费用 5000 元， 2006 年年末市价为每股 4 元。 2007 年 4 月 1 日 M 公司宣告发现现金股利 10 000 元。 2007 年年末发生了减值，可收回金额每股 2 . 5 元。相关账务处理如下： ( 1 ）购入时： 借：可供出售金融资产——成本 3 005 000 贷：银行存款 3 005 000 ( 2 ) 2006 年末按市值调整其账面价值： 借：可供出售金融资产 ― 公允价值变动 995 000 贷：资本公积 ― 其他资本公积 995 000 ( 3 ）宣告发放现金股利： 借：应收股利 10 000 贷：投资收益 10 000 ( 4 ) 2007 年末发生减值按市值调整其账面价值： 借：资本公积——其他资本公积 995 000 资产减值损失 505 000 贷：可供出售金融资产——公允价值变动 1 500 000 三、持有至到期投资的核算 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能 力持有至到期的非衍生金融资产。企业不能将下列非衍生金融资持有至到期投资： ( 1 ） 初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变损益的非衍生金融资产； ( 2 ）初始确认时 被指定为可供出售的非衍 ( 3 ）符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。 如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产不能随意地改变其 “最初意图”。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所 不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。 （一）到期日固定、回收金额固定或可确定 到期日固定、回收金额固定或可确定，是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获
得或应收取现金流量(例如,投资利息和本金等)的金额和时间。因此从投资者角度看,如 果不考虑其他条件,在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重 大支付风险。其次,由于要求到期日固定,从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资 再次,如果符合其他条件,不能由于投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。 (二)有明确意图持有至到期 有明确意图持有至到期,是指投资者在取得投资时意图就是明确的,除非遇到一些企 业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件,否则将持有至到期。存在下 列情况之一的,表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期 (1)持有该金融资产的期限不确定 2)发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益律变化、融 资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时,将出售该金融资产投资源共享,但是,无法控 制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。 (3)该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。 (4)其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。 据此,对于发行方可以赎回的债务工具,如发行方行使赎回权,投资者仍可收回其几 乎所有初始净投资(含支付的溢价和交易费用),那么投资者可以将此类投资划分为持有至 到期投资。但是,对于投资者有权要求发行方赎回的债务工投资,投资源共享者不能将其划 分为持有至到期投资。 (三)有能力持有至到期 有能力持有至到期,是指企业有足够财务资源,并不受外部因素影响将投资持有至到期。 存在下列情况之一的,表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期 (1)没有可利用的财务资源持续的为该金融资产投资提供支持,以使该金融资产持有至 到期 (2)受法律,行政法规的限制,使企业难以将该金融资产持有至到期。 (3)其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资源共享持有至到期的情况 企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价,发生变化的, 应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。 (四)到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响 企业将持有至到期前处置或重分类,通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如 果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该企业没有重分类或在出售或重分类前的 总额较大,则企业在处置或重分类后立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投 资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产 例如,某企业2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部 分,且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总 额比较大,那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产,而且在 2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资 需要说明的是,遇到以下情况时可以例外 (1)出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内),且市 场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。 (2)根据合同约定的偿付方式,企业已收回几乎所有初始本金 (3)出售或重分类是由于企业无法控制,预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件 所引起。此种情况主要包括 ①因被投资单位信用状况严重恶化,将持有至到期投资予以出售 ②因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策,或显著减少了税前
得或应收取现金流量（例如，投资利息和本金等）的金额和时间。因此从投资者角度看，如 果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重 大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。 再次，如果符合其他条件，不能由于投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。 （二）有明确意图持有至到期 有明确意图持有至到期，是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企 业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。存在下 列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期： ( 1 ）持有该金融资产的期限不确定。 ( 2 ）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益律变化、融 资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产投资源共享，但是，无法控 制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。 ( 3 ）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。 ( 4 ）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。 据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几 乎所有初始净投资（含支付的溢价和交易费用），那么投资者可以将此类投资划分为持有至 到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工投资，投资源共享者不能将其划 分为持有至到期投资。 （三）有能力持有至到期 有能力持有至到期，是指企业有足够财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。 存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期： （1）没有可利用的财务资源持续的为该金融资产投资提供支持，以使该金融资产持有至 到期。 （2）受法律，行政法规的限制，使企业难以将该金融资产持有至到期。 （3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资源共享持有至到期的情况。 企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价，发生变化的， 应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。 （四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响 企业将持有至到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如 果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该企业没有重分类或在出售或重分类前的 总额较大，则企业在处置或重分类后立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投 资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。 例如，某企业 2007 年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部 分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总 额比较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在 2008 年和 2009 年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。 需要说明的是，遇到以下情况时可以例外： （1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市 场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。 （2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。 （3）出售或重分类是由于企业无法控制，预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件 所引起。此种情况主要包括： ① 因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售； ② 因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前
可抵扣金额,将持有至到期投资予以出售 ③因发生重大企业合并或重大处置,为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政 策,将持有至到期投资予以出售 ④因法律,行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整,将 持有至到期投资予以出售 ⑤因监管部门要求大幅度提高资产流动性,或大幅度提高持有至到期投资在计算资本 充足率时的风险权重,将持有至到期投资予以出售 (五)持有至到期投资的会计处理 持有至到期投资的会计处理,着重于该金融资产的持有者打算“持有至到未到期前通常 不会出售或重分类。因此,持有至到期投资的会计处理主要解决该金融资产实际利率的计算、 摊余成本的确定、持有期间的收益确认及将其处置时损益的处理 相关的账务处理如下: (1)企业取得的持有至到期投资,应按该投资的面值,借记“持有至到期投资— 成本”科目,按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,借记“应收利息”科目, 按实际支付的金额,贷记“银行存款”等科目,按其差额,借记或贷记“持有至到期投资一 利息调整”科目。 持有至到期投资为一次还本付息债券投资的,应于资产负债表日按票面利率计算确定的 应收未收利息,借记“持有至到期投资—一应计利息”科目,按持有期投资摊余成本和实际 利率计算确定的利息收人,贷记“投资收益”科目,按其差额,借记或贷记“持有至到期投 资一一利息调整”科目。 (2)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的,应在重分类日按其公允价值, 借记“可供出售金融资产”科目,按其账面余额贷记“持有至到期投资一一成本、利息调整 应计利息”科目,按其差额贷记或借记“资本公积一一其他资本公积”科目。已计提减值准 备的,还应同时结转减值准备 (3)出售持有至到期投资,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按其账 面余额贷记“持有至到期投资一一成本、利息调整、应计利息”科目,按其差额贷记或借记 投资收益”科目。已计提减值准备的,还应同时结转减值准备。 【例6-10】2006年1月1日,宝吉公司支付价款100元(含交易费用)从活 跃市场上购入某公司5年期债券,面值1250元,票面利率4.72%,按年支付利息(即每 年59元),本金最后一次性支付。合同约定,该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债 券赎回,且不需要为提前赎回攴付额外款项。宝吉房地产开发企业在购买该债券时,预计发 行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。 计算实际利率r 59X(1+r)+59X(1+r)+5x(1+r)+59X(1+r)+(59+1250)x (1+r)=1000元,由此得出r=10% 表8一1期末摊余成本计算表 单位:元 实际利息(b) 年份 期初摊余成本 (按10%计现金流入(c)期末掉余成本 +b-c) 2006 1000 100 1041 2007 1041 104 1086 2008 1086 109 59 113 1136 113 1190 010 1190 119 1250+59
可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售； ③ 因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政 策，将持有至到期投资予以出售； ④ 因法律，行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将 持有至到期投资予以出售； ⑤ 因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本 充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。 （五）持有至到期投资的会计处理 持有至到期投资的会计处理，着重于该金融资产的持有者打算“持有至到未到期前通常 不会出售或重分类。因此，持有至到期投资的会计处理主要解决该金融资产实际利率的计算、 摊余成本的确定、持有期间的收益确认及将其处置时损益的处理。 相关的账务处理如下： ( 1 ）企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资—— 成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目， 按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资— — 利息调整”科目。 持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的 应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有期投资摊余成本和实际 利率计算确定的利息收人，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投 资——利息调整”科目。 ( 2 ）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值， 借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、 应计利息”科目，按其差额贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准 备的，还应同时结转减值准备。 ( 3 ）出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账 面余额贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额贷记或借记 “投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 【例 6—10】 2006 年 1 月 1 日，宝吉公司支付价款 1 000 元（含交易费用）从活 跃市场上购入某公司 5 年期债券，面值 1250 元，票面利率 4 . 72 % , 按年支付利息（即每 年 59 元），本金最后一次性支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债 券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。宝吉房地产开发企业在购买该债券时，预计发 行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。 计算实际利率 r : 59 X（ 1 + r ） + 59X ( l + r ） + 59X ( 1 + r ） + 59X ( l + r ） + ( 59 + 1250 ) X ( 1 + r ） =1000 元，由此得出 r = 10 ％。 表 8 一 1 期末摊余成本计算表 单位：元 年份 期初摊余成本 ( a ) 实际利息（ b ) （按 10 ％计 算） 现金流入（ c ) 期末摊余成本 ( d = a + b - c ) 2006 1 000 100 59 1 041 2007 1 041 104 59 1 086 2008 1 086 109 59 1 136 2009 1 136 113 59 1 190 2010 1 190 119 1 250+59 0
根据上述数据,宝吉房地产开发公司的有关账务处理如下 (1)2006年1月1日,购入债券 借:持有至到期授资——成本 1250 贷:银行存款 1000 持有至到期投资——一利息调整 (2)2006年12月31日,确认实际利息收入、收到票面利息等 借:应收利息 持有至到期投资一利息调整 贷:投资收益 100 借:银行存款 贷:应收利息 (3)2007年12月31日,确认实际利息收入、收到票面利息等 借:应收利息 持有至到期投资——利息调整 贷:投资收益 借:银行存款 贷:应收利息 (4)2008年12月31日,确认实际利息收入、收到票面利息等 借:应收利息 持有至到期投资一利息调整 贷:投资收益 借:银行存款 贷:应收利息 (5)2009年12月31日,确认实际利息收入、收到票面利息等 借:应收利息 持有至到期投资——利息调整 贷:投资收益 113 借:银行存款 贷:应收利息 (6)2010年12月31日,确认实际利息收入、收到票面利息等 借:应收利息 持有至到期投资——利息调整 贷:投资收益 119 借:银行存款 贷:应收利息 借:银行存款等 1250 贷:持有至到期投资——成本 1250 假定在2008年1月1日,宝吉公司预计本金的一半(即625元)将会在该年末收回 而其余的一半本金将于2010年末付清。遇到这种情况时,宝吉房地产开发企业应当调整 2008年年初的摊余成本,计入当期损益;调整时最初确定的实际利率。据此,调整上述表 中相关数据后如表8一2。 表8 期末摊余成本计算表 单位:元 年份 期初摊余成本实际利息(b) (按10%计 现金流入(c))期末摊余成本 (d=a+b-c)
根据上述数据，宝吉房地产开发公司的有关账务处理如下： ( 1 ) 2006 年 l 月 1 日，购入债券： 借：持有至到期投资——成本 1 250 贷：银行存款 1 000 持有至到期投资——利息调整 250 ( 2 ) 2006 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息 59 持有至到期投资 ― 利息调整 41 贷：投资收益 100 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 ( 3 ) 2007 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 45 贷：投资收益 104 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 ( 4 ) 2008 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息 59 持有至到期投资 ― 利息调整 50 贷：投资收益 109 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 ( 5 ) 2 00 9 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 54 贷：投资收益 113 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 ( 6 ) 2010 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 60 贷：投资收益 119 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 借：银行存款等 1 250 贷：持有至到期投资——成本 1 250 假定在 2008 年 1 月 1 日，宝吉公司预计本金的一半（即 625 元）将会在该年末收回， 而其余的一半本金将于 2010 年末付清。遇到这种情况时，宝吉房地产开发企业应当调整 2008 年年初的摊余成本，计入当期损益；调整时最初确定的实际利率。据此，调整上述表 中相关数据后如表 8 一 2 。 表 8 一 2 期末摊余成本计算表 单位：元 年份 期初摊余成本 ( a ) 实际利息（ b ) （按 10 ％计 现金流入（ c ) 期末摊余成本 ( d =a + b - c )
