前言 3.会计报表审计阶段:特点是企业己经开始有内部控制和管理,审计以 表为中心的全部报表,在这个阶段,目的主要是鉴证会计报表的可信性。方氵 、2004年考试情况 始运用内部控制的设置,广泛采用抽样审计了。这时的报告使用人是社会公众 审计2004年全国及格率为10.04%(2003年仅为722%),在五门中及格率 最低。主要原因:一是,题目更贴近实务,突出职业判断:二是,对会计知识的 一)注册会计师审计产生的客观原因:注册会计师审计是商品经济发展到 考核呈现出"新、细、高"的特点 定阶段的产物,其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离 高指层次高,而不是难度高。比如说,综合题中涉及到被审单位把半成品卖 (二)注册会计师审计随商品经济的发展而发展 给 (三)注册会计师审计的特征-独立、客观、公正。这种独立我们强调的是 审单位做为销售业务处理了,这和委托加工物资有区别,委托加工物资不确认收双向独立;客观、公正是我们最终的落脚点 入,考的是我们要站在注册会计师的立场上判断被审单位的经济业务,是不是真 例题:下列各项有关注册会计师审计提法中,正确的有()。 正符合了会计师的一般原则 A注册会计师产生的直接原因是财产所有权和经营权的分离 命题专家一直认为,审计是我们注册会计师的一项看家本事,它是把关的课 B注册会计师审计要适应商品经济的发展 所以及格率低很正常。无论是看书也好,听课也好,都要把握审计的思路,要有 C注册会计师审计具有独立、客观、公正的特性 审计思维,要把自己放在注册会计师的角度学审计。 D注册会计师审计随企业管理的发展而发展 答案:ABC 005年命题原则是:全面考核,重点突出,理论结合实务。尽管近几年考试 解析:注册会计师审计随商品经济的发展而发展,所以B是正确的,而D是 有了变化,但实际上是强调了理论结合实务,最终过渡到案例的考 错误的。 全面考核就是题目的覆盖面比较广,即使是非重点内容,也要出个别题目 重点突出就是在全面考核的基础上,突出重点难点,重要的知识点几乎年年 第二节注册会计师审计的基本概念 考,从多个角度,从不同侧面考核同一个知识点,而且重点和难点在试题中所占 审计的类别 比重较大。除了第一、二章没有命题,其他章节都命了题。 按不同标准做了六种分类。主要的两种分类是: 理论结合实务就是强调理论联系实际,注重实务操作,要求考生对理论和实 1按主体的不同,审计划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计 务做到融汇贯通。实务中很多要结合理论,所以直接单独在理论上考题的比重比2按目的、内容的不同,审计划分为会计报表审计、合规性审计和经营审计。 审计的目的 三、复习方法 审计的目的是指审计要达到的目标和要求,是审计工作的指南。它包括一般 1在全面复习的基础上,把握好重点 目的和特殊目的 2注意审计知识的融汇贯通,领会审计的思路 (一)一般目的 3适当做练习,我们的练习无论如何达不到考题的高度,所以我们做题的目 审计的一般目的是指注册会计师对被审计单位的会计报表的合 公允性 的是巩固好理论知识、重点的思路,对练习要有正确的看法 进行审计,并发表审计意见。报表的使用人需要利用报表做出自己的判断决策 4注意掌握好必要的会计知识,现在对会计的要求越来越高,我们要站在审于是要求注册会计师对会计报表的可靠程度做出鉴证,从而提高会计报表的可靠 计、注册会计师的立场上运用会计知识,如果考生不是学会计的,对会计所知有性和可信性 限,则必须学会计知识,然后才可能判断 在审计报告中要发表意见,其一,我们要表述被审单位的会计报表是否符合 2005年教材的变 会计制度的规定,其二要对被审单位的财务状况、经营成果、现金流量在所有重 2005年教材总体变化不大,变化之处主要体现在以下方面: 大方面是否公允做出表述意见 1.第三章中删除了审计准则与审计质量控制准则的关 注册会计师的审计意见通常包括以下两方面内容: 2第五章少量增加了《国际审计准则500-审计证据》中关于认定的内容 (1)合法性。在我国《企业会计准则》和《×会计制度》是法定要求,被 国际审计准则是最近发布的,这使我们有了一个信号。国家已经制定了四个审计单位必须遵循,因此,注册会计师应当判明,被 会计报表的编制及 准则,一旦这四个准则颁布实施,我们国家的审计将从现在的制度基础审计转为其财务会计处理,是否遵循了企业会计准则及国家其 务会计法规的规定 风险导向审计。而且命题老师有不少参与准则起草的,所以这种风险意识会超前 (2)公允性。注册会计师要明确的表述会计报表 重大方面是否公允 些,所以命题中有可能会表现出来 反映了被审计单位在会计核算期末的财务状况及整个会计核算期间的经营成果及 3.第十二章增加了存货监盘计划的内容 现金流量,这是报表使用人最为关心的。但是,由于审计测试技术及被审计单位 4第十三章增加了预计负债的审计 内部控制等方面的局限性,注册会计师在审计过程中难以将会计报表中所有的错 5第十四章增加了关联方的一些内容 报、漏报都审查出来,但只要注册会计师严格遵守独立审计准则 寺合理的职 6第十章-第十四章对涉及的一些会计知识根据企业会计制度问题解答的内业谨慎,就能把会计报表所有重大的错报和漏报查出来 容进行了修改 大问题:一个问题如果影响了报表使用者的判断和决策, 五、全书的结构 如果不影响,则不是重大的。如我们审计的总资产是1000万 2005年审计教材共16章,充分体现了独立审计准则的内容。全书可分为四万,但是审计后发现少记了一项费用,比如说是低值易耗品今年 300元 大部分 会计人员将此计入了待摊费用,但是忘记摊销了,即整个报表错了300元。此错漏 :注册会计师审计的基本知识(第1→4章) 报不会影响持股人的投资计划的,则说明这不是重大的错漏报 部分:注册会计师审计的基本理论和基本方法(第59章) 因此,注册会计师审计意见应合理保证报表使用人确定己审计会计报表的可 第三部分:注册会计师执行的会计报表审计(第10-15章 靠程度,从而做出相关的判断或决策 第四部分:其他鉴证业务(第16章) 二)特殊目的 据近两年试题的情况,我们可以将《审计》的全部十六章内容划分为:非 审计的特殊目的是指注册会计师对被审计单位按照特殊编制基础编制的会计 常重要、比较重要、重要和不重要四个层次 报表或其他会计信息进行审计,并发表审计意见 第一层次(非常重要)包括:第七、八、十、十二、十四、十五章 例题1:注册会计师在对A股份有限公司2004年度会计报表进行审 第二层次(比较重要)包括:第三、五、十一、十六章 现被审计单位根据企业的实际情况将固定资产折旧方法从年数总和法变更为年限 第三层次(重要)包括:第四、六、九、十三章 平均法,对此变更A股份有限公司未作任何处理,则注册会计师下列做法中,不 第四层次(不重要)包括:第 恰当的有() 第一章注册会计师审计概论 民提请A股份有限公司对此作追测调,并在经合技表相 概述 C提请A股份有限公司将此作为会计估计变更,并在会计报表附注中披露 本章主要介绍与注册会计师 基本概念。考试时,本章命题较 D出具否定意见的审计报告 少,一般都是客观题。2003年 在本章命题。以往在本章主要考查 答案ABD 注册会计师审计的一般目的。在 解析:折旧方法的变更属于会计估计变更,所以,A、B的处理不恰当。由于 2005年的考试中,本章涉及到 然会较低,但本章中涉及到审计的被审计单位是否接受注册会计师的处理建议题目中并未明确,所以D也是不恰当 一些入门知识,考生应注意理解 的 具体要求: 例题2:根据独立审计基本准则的要求,注册会计师的审计意见应合理保 1了解注册会计师审计的起源和发展 会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度。因此,对会计报表承担保证责任 2掌握注册会计师审计的目的 的应是()。 3.了解审计监督体系 注册会计师 4.了解注册会计师审计与其他审计的关系 B被审计单位的会计人员 C会计报表使用人 第一节注册会计师审计的起源与发展 D被审计单位管理当局 西方注册会计师审计的演进 答案:D 注册会计师审计从形成到发展经历了详细审计阶段、资产负债表审计阶段 例题3:下列各项中,属于注册会计师发表审计意见内容的有()。 会计报表审计阶段。 被审计单位会计报表是否符合企业会计准则和企业会计制度的规定 1详细审计阶段:特点主要是以差错防弊为目的,审计的方法是详细审计 B被审计单位会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务 最后报告的使用者仅仅是股东,非常单 状况、经营成果和现金流量 2资产负债表审计阶段:特点不仅仅是差错防弊,开始判断债务人的信誉状c被审计单位会计报表在重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状 况。审计方法开始采用抽样审计。报告使用人不仅有股东,还有债权人。 况、经营成果和现金流量
－1－ 前 言 一、2004 年考试情况 审计 2004 年全国及格率为 10.04%（2003 年仅为 7.22％），在五门中及格率 最低。主要原因：一是，题目更贴近实务，突出职业判断；二是，对会计知识的 考核呈现出"新、细、高"的特点。 高指层次高，而不是难度高。比如说，综合题中涉及到被审单位把半成品卖 给一家公司，这家公司把半成品加工成产成品后，又卖给被审单位，实际上这被 审单位做为销售业务处理了，这和委托加工物资有区别，委托加工物资不确认收 入，考的是我们要站在注册会计师的立场上判断被审单位的经济业务，是不是真 正符合了会计师的一般原则。 命题专家一直认为，审计是我们注册会计师的一项看家本事，它是把关的课， 所以及格率低很正常。无论是看书也好，听课也好，都要把握审计的思路，要有 审计思维，要把自己放在注册会计师的角度学审计。 二、命题原则 2005 年命题原则是：全面考核，重点突出，理论结合实务。尽管近几年考试 有了变化，但实际上是强调了理论结合实务，最终过渡到案例的考核。 全面考核就是题目的覆盖面比较广，即使是非重点内容，也要出个别题目。 重点突出就是在全面考核的基础上，突出重点难点，重要的知识点几乎年年 考，从多个角度，从不同侧面考核同一个知识点，而且重点和难点在试题中所占 比重较大。除了第一、二章没有命题，其他章节都命了题。 理论结合实务就是强调理论联系实际，注重实务操作，要求考生对理论和实 务做到融汇贯通。实务中很多要结合理论，所以直接单独在理论上考题的比重比 较小。 三、复习方法 1.在全面复习的基础上，把握好重点； 2.注意审计知识的融汇贯通，领会审计的思路； 3.适当做练习，我们的练习无论如何达不到考题的高度，所以我们做题的目 的是巩固好理论知识、重点的思路，对练习要有正确的看法； 4.注意掌握好必要的会计知识，现在对会计的要求越来越高，我们要站在审 计、注册会计师的立场上运用会计知识，如果考生不是学会计的，对会计所知有 限，则必须学会计知识，然后才可能判断。 四、2005 年教材的变化 2005 年教材总体变化不大，变化之处主要体现在以下方面： 1.第三章中删除了审计准则与审计质量控制准则的关系； 2.第五章少量增加了《国际审计准则 500--审计证据》中关于认定的内容； 国际审计准则是最近发布的，这使我们有了一个信号。国家已经制定了四个 准则，一旦这四个准则颁布实施，我们国家的审计将从现在的制度基础审计转为 风险导向审计。而且命题老师有不少参与准则起草的，所以这种风险意识会超前 些，所以命题中有可能会表现出来。 3.第十二章增加了存货监盘计划的内容； 4.第十三章增加了预计负债的审计； 5.第十四章增加了关联方的一些内容； 6.第十章--第十四章对涉及的一些会计知识根据企业会计制度问题解答的内 容进行了修改。 五、全书的结构 2005 年审计教材共 16 章，充分体现了独立审计准则的内容。全书可分为四 大部分： 第一部分：注册会计师审计的基本知识（第 l 一 4 章） 第二部分：注册会计师审计的基本理论和基本方法（第 5-9 章） 第三部分：注册会计师执行的会计报表审计（第 10-15 章） 第四部分：其他鉴证业务 （第 16 章） 根据近两年试题的情况，我们可以将《审计》的全部十六章内容划分为：非 常重要、比较重要、重要和不重要四个层次。 第一层次（非常重要）包括：第七、八、十、十二、十四、十五章 第二层次（比较重要）包括：第三、五、十一、十六章 第三层次（重要）包括：第四、六、九、十三章 第四层次（不重要）包括：第一、二章。 第 一 章 注册会计师审计概论 概 述 本章主要介绍与注册会计师审计相关的一些基本概念。考试时，本章命题较 少，一般都是客观题。2003 年和 2004 年均未在本章命题。以往在本章主要考查 注册会计师审计与政府审计和内部审计的关系；注册会计师审计的一般目的。在 2005 年的考试中，本章涉及到考题的可能性仍然会较低，但本章中涉及到审计的 一些入门知识，考生应注意理解。 具体要求： 1.了解注册会计师审计的起源和发展 2.掌握注册会计师审计的目的 3.了解审计监督体系 4.了解注册会计师审计与其他审计的关系 第一节 注册会计师审计的起源与发展 一、 西方注册会计师审计的演进 注册会计师审计从形成到发展经历了详细审计阶段、资产负债表审计阶段、 会计报表审计阶段。 1.详细审计阶段：特点主要是以差错防弊为目的，审计的方法是详细审计。 最后报告的使用者仅仅是股东，非常单一。 2.资产负债表审计阶段：特点不仅仅是差错防弊，开始判断债务人的信誉状 况。审计方法开始采用抽样审计。报告使用人不仅有股东，还有债权人。 3.会计报表审计阶段：特点是企业已经开始有内部控制和管理，审计以利润 表为中心的全部报表，在这个阶段，目的主要是鉴证会计报表的可信性。方法开 始运用内部控制的设置,广泛采用抽样审计了。这时的报告使用人是社会公众。 二、结论 （一）注册会计师审计产生的客观原因：注册会计师审计是商品经济发展到 一定阶段的产物，其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离。 （二）注册会计师审计随商品经济的发展而发展 （三）注册会计师审计的特征--独立、客观、公正。这种独立我们强调的是 双向独立;客观、公正是我们最终的落脚点。 例题：下列各项有关注册会计师审计提法中，正确的有（ ）。 A.注册会计师产生的直接原因是财产所有权和经营权的分离 B.注册会计师审计要适应商品经济的发展 C.注册会计师审计具有独立、客观、公正的特性 D.注册会计师审计随企业管理的发展而发展 答案：ABC 解析：注册会计师审计随商品经济的发展而发展，所以 B 是正确的，而 D 是 错误的。 第二节 注册会计师审计的基本概念 一、审计的类别 按不同标准做了六种分类。主要的两种分类是： 1.按主体的不同，审计划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计。 2.按目的、内容的不同，审计划分为会计报表审计、合规性审计和经营审计。 二、审计的目的 审计的目的是指审计要达到的目标和要求，是审计工作的指南。它包括一般 目的和特殊目的。 （一）一般目的 审计的一般目的是指注册会计师对被审计单位的会计报表的合法性、公允性 进行审计，并发表审计意见。报表的使用人需要利用报表做出自己的判断决策， 于是要求注册会计师对会计报表的可靠程度做出鉴证，从而提高会计报表的可靠 性和可信性。 在审计报告中要发表意见，其一，我们要表述被审单位的会计报表是否符合 会计制度的规定，其二要对被审单位的财务状况、经营成果、现金流量在所有重 大方面是否公允做出表述意见。 注册会计师的审计意见通常包括以下两方面内容： （1）合法性。在我国《企业会计准则》和《××会计制度》是法定要求，被 审计单位必须遵循，因此，注册会计师应当判明，被审计单位会计报表的编制及 其财务会计处理，是否遵循了企业会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定。 （2）公允性。注册会计师要明确的表述会计报表在所有的重大方面是否公允 反映了被审计单位在会计核算期末的财务状况及整个会计核算期间的经营成果及 现金流量，这是报表使用人最为关心的。但是，由于审计测试技术及被审计单位 内部控制等方面的局限性，注册会计师在审计过程中难以将会计报表中所有的错 报、漏报都审查出来，但只要注册会计师严格遵守独立审计准则，保持合理的职 业谨慎，就能把会计报表所有重大的错报和漏报查出来。 重大问题：一个问题如果影响了报表使用者的判断和决策，这就是重大的， 如果不影响，则不是重大的。如我们审计的总资产是 1000 万，当年净利是 150 万，但是审计后发现少记了一项费用，比如说是低值易耗品今年应该摊销 300 元， 会计人员将此计入了待摊费用，但是忘记摊销了,即整个报表错了 300 元。此错漏 报不会影响持股人的投资计划的，则说明这不是重大的错漏报。 因此，注册会计师审计意见应合理保证报表使用人确定已审计会计报表的可 靠程度，从而做出相关的判断或决策。 （二）特殊目的 审计的特殊目的是指注册会计师对被审计单位按照特殊编制基础编制的会计 报表或其他会计信息进行审计，并发表审计意见。 例题 1：注册会计师在对 A 股份有限公司 2004 年度会计报表进行审计时，发 现被审计单位根据企业的实际情况将固定资产折旧方法从年数总和法变更为年限 平均法，对此变更 A 股份有限公司未作任何处理，则注册会计师下列做法中，不 恰当的有（ ）。 A.提请 A 股份有限公司对此作追溯调整，并调整会计报表相关项目 B.提请 A 股份有限公司对此作追溯调整，并在会计报表附注中披露 C.提请 A 股份有限公司将此作为会计估计变更，并在会计报表附注中披露 D.出具否定意见的审计报告 答案 ABD 解析：折旧方法的变更属于会计估计变更，所以，A、B 的处理不恰当。由于 被审计单位是否接受注册会计师的处理建议题目中并未明确，所以 D 也是不恰当 的。 例题 2：根据独立审计基本准则的要求，注册会计师的审计意见应合理保证 会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度。因此，对会计报表承担保证责任 的应是（ ）。 A.注册会计师 B.被审计单位的会计人员 C.会计报表使用人 D.被审计单位管理当局 答案：D 例题 3：下列各项中，属于注册会计师发表审计意见内容的有（ ）。 A.被审计单位会计报表是否符合企业会计准则和企业会计制度的规定 B.被审计单位会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务 状况、经营成果和现金流量 C.被审计单位会计报表在重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状 况、经营成果和现金流量
计处理方法前后各期是否一致 (3)办理企业合并、分立、清算事 计业务出具报告: (4)办理法律、行政法规规定的其他审计业务出具相应的报告 解析:根据修订后的审计报告具体准则 会计师对被审计单位的会计报 咨询服务业务 表发表审计意见时应当说明会计报表是否按照企业会计准则和企业会计制度的规 [例题]下列各项中,属于注册会计师鉴证业务的有 定,在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量 A验证企业资本B.审核盈利预测C设计会 D审计简要会 一贯性实质上己包含在合法性、公允性之中 计报表 [答案]:ABD 第三节注册会计师审计与其他审计的关系 解析]:设计会计制度属于咨询服务业务,而其他各项均属于鉴证业务,但 审计监督体系 都是特殊审计业务。 审计不同主体划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计,相应形成三类 第三节会计师事务所 审计组织机构,并共同构成审计监督体系。 会计师事务所的组织形式主要有:独资、普通合伙、有限责任公司制 政府审计体现了较强的单向独立:内部审计独立性较弱:注册会计师审计则有限责任合伙制 体现了双向独立一即独立于委托人,有独立于被审计单位,因此在业务上具有较 我国目前允许的形式是独资和普通合伙制。普通合伙就是合伙制的事务所合 强的独立性和客观公正性,并且为社会公众所认可 伙人要承担连带责任:有限责任公司制只承担有限责任,以出资额为限,对公司 审计监督体系三方既相互联系,又各自独立、各司其职 明的在不同的债务承担责任。有限责任合伙制既能保证职业人员认真谨慎,尽量不出现过失 领域实施审计,它们各有特点,相互不可替代。因此,不存在主导和从属的关系。同时最大限度的保护了无过失的合伙人。有限责任公司制不利于风险的控制 册会计师审计与政府审计的关系 例题1:下列表述中,正确的是()。 注册会计师审计和政府审计均为外部审计,都具有较强的独立性,但两者仍 A.会计师事务所均应以其全部资产对其债务承担有限责任 在审计方式、审计对象、审计监督的性质、审计实施的手段、审计的独立性和所 B有限责任会计师事务所应以其全部资产对其债务承担有限责任 依据的审计准则等方面均存在区别 C有限责任合伙制会计师事务所的合伙人均应以各自的财产承担连带责任 1两者的审计目标不同 D合伙会计师事务所均应以其全部资产对其债务承担有限责任 2两者的审计标准不同 [答案]:B 3两者的经费或收入来源不同: [解析]:有限责任的会计师事务所承担有限责任,合伙会计师事务所承担连 4两者的取证权限不同 带责任,有限责任合伙会计师事务所无过失的合伙人对其他合伙人的过失不承担 5两者对发现问题的处理方式不同 注册会计师审计与内部审计的关系 例题2:依据《中华人民共和国注册会计师法》的规定,合伙会计事务所以 两者一个为外审,一个为内审,在独立性、审计方式、内容、目的、职责及会计师事务所的全部资产对其债务承担责任,不足部分由当事合伙人承担无限责 作用上均存在着较大区别。任何一种外部审计在对一个单位进行审计时都要对其任。()(20Q年) 内审情况进行了解并考虑是否利用其工作成果 [答案] 了解和评价内控的主要原因是 [解析]:全部合伙人承担连带责任 会计师事务所的设立与审批 二,内审和外审在工作上具有 没立会计师事务所由财政部或省级财政部门审批,报财政部备案。会计师事 利用内审工作成果可 务所按属地原则由所在地财政部门负责日常管理 例题1:下列关于注册会计师审 A注册会计师审计和政府审计均 计线计 计的提法中,恰当的是() 计,相对于被审计单位而言,具 会会员种类:个人会员、团体会员、名誉会员 有较强的独立性 职业会计师都要以个人的身份参加注册会计师协会成为个人会员:如果考试 B由于政府审计机构属于国家机关,所以较民间审计更具有独立性 合格,但不想进会计师协会,这时可以向注册会计师协会申请成为非执业会员 注册会计师审计与政府审计在审计目标上是不同的 非执业会员只需要参加培训、教育,更新知识 D注册会计师审计和政府审计均依据独立审计准则执行审计业务 第五节中国会计师的行业管理体制 1法律规范:2政府监督:3行业自律 解析:政府审计体现为很强的单向独立,而注册会计师审计则体现为双向独 第三章注册会计刺执业规范体系 立,所以B是错误的。 例题2:注册会计师在进行年度会计报表审计时,应对被审计单位的内部审本章考情分析 计进行了解,并可以利用内部审计的工作成果,这是因为() 本章概括了注册会计师执业规范体系的四个内容,重点介绍了这四个内容的 A内部审计是注册会计师审计的基础 基本准则,可以说,本书所涉及到的审计准则,都是在这一章内容上的进一步延 B内部审计是被审计单位内部控制的重要组成部分 伸。因此,本章考生应作为重点章,将本章的内容与以后各章节中涉及到的准则 C内部审计和注册会计师审计在工作上具有一定程度的一致性 融会贯通 D利用内部审计的工作成果可以提高注册会计师审计的工作效率 近年涉及到的题型为客观题和简答题。2002年为8.5分,2008年8分,2004 年11分。当然05年不一定还是在10分左右,但是至少05 章还要命一些 客观题 观题的主要考点为:独立审计基本准则中计算机系统审计对审计策略的影 概述 响:审计质量控制中全面质量控制和项目质量控制的内容:职业道德中职业胜任 章为非重点章,可以说没有什么重点与难点,近两年也没有命题。考生只能力和接任前任注册会计师工作的问题等。简答题在2080年8200年均考查了 目及会计师事务所的设立与审批等行业管理的内容。严格地讲,本章内容既不是 2005年的教材在本章变化较小,主要是删除了独立审计准则与审计质量控制 审计的理论,也不是审计的实务,因此,本章内容经常不命题。本章内容考生仅准则的关系的内容。根据近年的命题情况,考生应重点掌握本章的知识。掌握好 做一般性了解即可 有关的客观题和简答题,以客观题为主。具体包括:理解注册会计师职业规范体 第一节注册会计师考试与注册登记 系:掌握独立审计规则的框架结枃:掌握审计质量控制基本准则的内容:掌握耶 关于答题方面:很多同学怀有侥幸的心里认为如果我只差一两分,那么阅卷业道德基本准则及职业道德规范指导意见的内容 老师会不会给加到60分,这是不可能的。加分都是机器来做的,所以多分、少分 的情况是没有了,而且阅卷老师的阅卷错误是极为少见的。所以大家都要认真学第一节独立审计准则 习,不要怀有侥幸的心里。关于答题方面,尽量不要说没有用的话,让句句话都 独立审计准则的性质及框架结构 是得分点,这是最好的,同时要把握好考试时间。 (一)独立审计准则的性质 国注册会计师考试与注册登记:根据《注册会计师法》规定,申请成为注 独立审计准则是中国注册会计师职业规范体系的核心。中国注册会计师职业 册会计师协会执业会员的申请人,应参加注册会计师考试并全科成绩合格,且在规范体系包括四个组成部分: 计师事务所从事审计工作两年以上的,可以向省、自治区、直辖市注册会计师 独立审计准则是技术标准,它规范了注册会计师应该做什么,应该怎样做 协会申请注册。符合法律规定条件的申请人应当准予注册,并报财政部备案。但质量控制准则是管理标准,是为保证技术标准得到执行而制定的内部控制制度 是如果取得注册会计师证书的人员,注册后违反规定,注册会计师协会也会将其职业道德准则是从社会道德的角度规范了注册会计师的行为,而且将技术标准作 撤销并收回注册会计师证书。 为职业道德的主要内容,职业后续教育准则是为保证注册会计师具备应有的专业 题]对通过注册会计师考试全科成绩合格的申请注册人员,只要其加入了胜任能力而制定的 会计师事务所,具有两年的审计工作经验,并符合其他规定条件,就应当批准注 (二)独立审计准则的柜 独立审计准则由以下三个层次组成: [答案]√ 第一层次:独立审计基本准则。独立审计基本准则是独立审计准则的总纲 解析:事实上,注册条件不止“全科成绩合格”和“两年审计经验”这两是对注册会计师的任职条件、执业行为的基本规范,是制定独立审计具体准则、 条,但一句“符合其他条件”可以说满足了其他所有的条件,当然应当批准注册。实务公告和执业规范指南的基本依据 第二节注册会计师的业务范围 如说在独立准则里的外勤准则里要求了只要是接受委托就必须是在了解被 注册会计师业务 审单位基本情况的基础上,由事务所与委托人签订审计业务约定书 1.审计业务(仅指法定的审计业务) 第二层次:独立审计具体准则与独立审计实务公告。 (1)审查企业会计报表出具审计报告 据独立审计基本准则制定的,是注册会计师执行各项独立审计业具 (2)验证企业资本出具验资报告 告的具体规范。独立审计实务公告也是依据独立审计基本准则制定的,是对注册
－2－ D.会计处理方法前后各期是否一致 答案：AB 解析：根据修订后的审计报告具体准则，注册会计师对被审计单位的会计报 表发表审计意见时应当说明会计报表是否按照企业会计准则和企业会计制度的规 定，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。 一贯性实质上已包含在合法性、公允性之中。 第三节 注册会计师审计与其他审计的关系 一、审计监督体系 审计不同主体划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计，相应形成三类 审计组织机构，并共同构成审计监督体系。 政府审计体现了较强的单向独立；内部审计独立性较弱；注册会计师审计则 体现了双向独立--即独立于委托人，有独立于被审计单位，因此在业务上具有较 强的独立性和客观公正性，并且为社会公众所认可。 审计监督体系三方既相互联系，又各自独立、各司其职、泾渭分明的在不同 领域实施审计，它们各有特点，相互不可替代。因此，不存在主导和从属的关系。 二、注册会计师审计与政府审计的关系 注册会计师审计和政府审计均为外部审计，都具有较强的独立性，但两者仍 在审计方式、审计对象、审计监督的性质、审计实施的手段、审计的独立性和所 依据的审计准则等方面均存在区别。 1.两者的审计目标不同； 2.两者的审计标准不同； 3.两者的经费或收入来源不同； 4.两者的取证权限不同； 5.两者对发现问题的处理方式不同。 三、注册会计师审计与内部审计的关系 两者一个为外审，一个为内审，在独立性、审计方式、内容、目的、职责及 作用上均存在着较大区别。任何一种外部审计在对一个单位进行审计时都要对其 内审情况进行了解并考虑是否利用其工作成果。 了解和评价内控的主要原因是： 第一，内审是内控的组成部分； 第二，内审和外审在工作上具有一致性； 第三，利用内审工作成果可提高工作效率并节约费用。 例题 1：下列关于注册会计师审计与政府审计的提法中，恰当的是（ ）。 A.注册会计师审计和政府审计均属于外部审计，相对于被审计单位而言，具 有较强的独立性 B.由于政府审计机构属于国家机关，所以较民间审计更具有独立性 C.注册会计师审计与政府审计在审计目标上是不同的 D.注册会计师审计和政府审计均依据独立审计准则执行审计业务 答案：AC 解析：政府审计体现为很强的单向独立，而注册会计师审计则体现为双向独 立，所以 B 是错误的。 例题 2：注册会计师在进行年度会计报表审计时，应对被审计单位的内部审 计进行了解，并可以利用内部审计的工作成果，这是因为（ ）。 A.内部审计是注册会计师审计的基础 B.内部审计是被审计单位内部控制的重要组成部分 C.内部审计和注册会计师审计在工作上具有一定程度的一致性 D.利用内部审计的工作成果可以提高注册会计师审计的工作效率 答案： BCD 第 二 章 注册会计师管理 概 述 本章为非重点章，可以说没有什么重点与难点，近两年也没有命题。考生只 需将本章内容了解即可。本章主要介绍了注册会计师的考试、注册登记、业务范 围及会计师事务所的设立与审批等行业管理的内容。严格地讲，本章内容既不是 审计的理论，也不是审计的实务，因此，本章内容经常不命题。本章内容考生仅 做一般性了解即可。 第一节 注册会计师考试与注册登记 关于答题方面：很多同学怀有侥幸的心里认为如果我只差一两分，那么阅卷 老师会不会给加到 60 分，这是不可能的。加分都是机器来做的，所以多分、少分 的情况是没有了，而且阅卷老师的阅卷错误是极为少见的。所以大家都要认真学 习，不要怀有侥幸的心里。关于答题方面，尽量不要说没有用的话，让句句话都 是得分点，这是最好的，同时要把握好考试时间。 我国注册会计师考试与注册登记：根据《注册会计师法》规定，申请成为注 册会计师协会执业会员的申请人，应参加注册会计师考试并全科成绩合格，且在 会计师事务所从事审计工作两年以上的，可以向省、自治区、直辖市注册会计师 协会申请注册。符合法律规定条件的申请人应当准予注册，并报财政部备案。但 是如果取得注册会计师证书的人员，注册后违反规定，注册会计师协会也会将其 撤销并收回注册会计师证书。 [例题]对通过注册会计师考试全科成绩合格的申请注册人员，只要其加入了 会计师事务所，具有两年的审计工作经验，并符合其他规定条件，就应当批准注 册。（ ） [答案]√ [解析]：事实上，注册条件不止“全科成绩合格”和“两年审计经验”这两 条，但一句“符合其他条件”，可以说满足了其他所有的条件，当然应当批准注册。 第二节 注册会计师的业务范围 注册会计师业务 1.审计业务（仅指法定的审计业务） （1）审查企业会计报表出具审计报告； （2）验证企业资本出具验资报告； （3）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务出具报告； （4）办理法律、行政法规规定的其他审计业务出具相应的报告。 2.咨询服务业务 [例题]下列各项中，属于注册会计师鉴证业务的有（ ）。 A.验证企业资本 B.审核盈利预测 C.设计会计制度 D.审计简要会 计报表 [答案]：ABD [解析]：设计会计制度属于咨询服务业务，而其他各项均属于鉴证业务，但 都是特殊审计业务。 第三节 会计师事务所 一、会计师事务所的组织形式主要有：独资、普通合伙、有限责任公司制、 有限责任合伙制。 我国目前允许的形式是独资和普通合伙制。普通合伙就是合伙制的事务所合 伙人要承担连带责任；有限责任公司制只承担有限责任，以出资额为限，对公司 的债务承担责任。有限责任合伙制既能保证职业人员认真谨慎，尽量不出现过失， 同时最大限度的保护了无过失的合伙人。有限责任公司制不利于风险的控制。 例题 1：下列表述中，正确的是（ ）。 A.会计师事务所均应以其全部资产对其债务承担有限责任 B.有限责任会计师事务所应以其全部资产对其债务承担有限责任 C.有限责任合伙制会计师事务所的合伙人均应以各自的财产承担连带责任 D.合伙会计师事务所均应以其全部资产对其债务承担有限责任 [答案]：B [解析]：有限责任的会计师事务所承担有限责任，合伙会计师事务所承担连 带责任，有限责任合伙会计师事务所无过失的合伙人对其他合伙人的过失不承担 责任。 例题 2：依据《中华人民共和国注册会计师法》的规定，合伙会计事务所以 会计师事务所的全部资产对其债务承担责任，不足部分由当事合伙人承担无限责 任。（ ）（2002 年） [答案]：× [解析]：全部合伙人承担连带责任。 二、会计师事务所的设立与审批 设立会计师事务所由财政部或省级财政部门审批，报财政部备案。会计师事 务所按属地原则由所在地财政部门负责日常管理。 第四节 注册会计师协会 协会会员种类：个人会员、团体会员、名誉会员。 职业会计师都要以个人的身份参加注册会计师协会成为个人会员；如果考试 合格，但不想进会计师协会，这时可以向注册会计师协会申请成为非执业会员， 非执业会员只需要参加培训、教育，更新知识。 第五节 中国会计师的行业管理体制 1.法律规范；2.政府监督；3.行业自律。 第 三 章 注册会计师执业规范体系 本章考情分析 本章概括了注册会计师执业规范体系的四个内容，重点介绍了这四个内容的 基本准则，可以说，本书所涉及到的审计准则，都是在这一章内容上的进一步延 伸。因此，本章考生应作为重点章，将本章的内容与以后各章节中涉及到的准则 融会贯通。 近年涉及到的题型为客观题和简答题。2002 年为 8.5 分，2003 年 8 分，2004 年 11 分。当然 05 年不一定还是在 10 分左右，但是至少 05 年这一章还要命一些 客观题。 客观题的主要考点为：独立审计基本准则中计算机系统审计对审计策略的影 响；审计质量控制中全面质量控制和项目质量控制的内容；职业道德中职业胜任 能力和接任前任注册会计师工作的问题等。简答题在 2003 年和 2004 年均考查了 对职业道德的分析判断。 2005 年的教材在本章变化较小，主要是删除了独立审计准则与审计质量控制 准则的关系的内容。根据近年的命题情况，考生应重点掌握本章的知识。掌握好 有关的客观题和简答题，以客观题为主。具体包括：理解注册会计师职业规范体 系；掌握独立审计规则的框架结构；掌握审计质量控制基本准则的内容；掌握职 业道德基本准则及职业道德规范指导意见的内容。 第一节 独立审计准则 一、独立审计准则的性质及框架结构 （一）独立审计准则的性质 独立审计准则是中国注册会计师职业规范体系的核心。中国注册会计师职业 规范体系包括四个组成部分： 独立审计准则是技术标准，它规范了注册会计师应该做什么，应该怎样做。 质量控制准则是管理标准，是为保证技术标准得到执行而制定的内部控制制度。 职业道德准则是从社会道德的角度规范了注册会计师的行为，而且将技术标准作 为职业道德的主要内容，职业后续教育准则是为保证注册会计师具备应有的专业 胜任能力而制定的。 （二）独立审计准则的框架与结构 独立审计准则由以下三个层次组成： 第一层次：独立审计基本准则。独立审计基本准则是独立审计准则的总纲， 是对注册会计师的任职条件、执业行为的基本规范，是制定独立审计具体准则、 实务公告和执业规范指南的基本依据。 比如说在独立准则里的外勤准则里要求了只要是接受委托就必须是在了解被 审单位基本情况的基础上，由事务所与委托人签订审计业务约定书。 第二层次：独立审计具体准则与独立审计实务公告。独立审计具体准则是依 据独立审计基本准则制定的，是注册会计师执行各项独立审计业务、出具审计报 告的具体规范。独立审计实务公告也是依据独立审计基本准则制定的，是对注册
会计师执行各项特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务的 漏报,被审单位拒绝修正报表,报表总体是公允的,但是在个别方面有重大问题 具体准则里有一个审计业务约定书,在约定书里规范如果要捏 在签否定意见,经过审计后,发现被审单位报表存在重大、严重的不合法:无法表示 约之前应该先做什么,如果签约,约定书包含哪些内容。基本准 应该做意见就是审计过程中 围受到的限制非常重大而广泛,以致重要的程序没法 什么,具体准则说的是怎么做。这是法定要求 实施,重要的事项没有审计,整个报表就没有办法判定对错 第三层次:执业规范指南。执业规范指南是依据第一、二层次准则制定的 [例题1] 注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度,据以确定符 执行各项审计业务提供可操作的指导意见。第一、二层次的准则属于法定要求,合性测试的性质、时间和范围。() 只要注册会计师执行审计业务、对外出具审计报告,就要遵照执行。第三层次则 不具有强制性 [解析]:注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度,据以 独立审计准则的框架结构可概括为以下图示: 确定实质性测试的性质、时间和范围 二、独立审计基本准则 [例题2]下列各项提法中,正确的是()。 无论是国际审计准则,还是美国的公认审计准则以及我国的独立审计基本准 A.会计师事务所在接受委托前,应当了解被审计单位的经营及所属行业的基 则。其内容都可分为一般准则、外勤准则和报告准则 本情况 我国独立审计基本准则中的一般准则、外勤准则和报告准则共20条 B.注册会计师在审计过程中发现被审计单位内部控制的重大缺陷,应当出具 (一)一般准则 管理建议书 1.独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方 C.注册会计师在审计过程中,可以考虑期后事项、持续经营能力等事项对审 法的一贯性发表审计意见 计意见的影响 2.担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门的学识与经验,经过适当的 D.注册会计师执行业务时,为了保证审计质量,提高审计效率,必须对审计 专业训练,并具有足够的分析、判断能力。 工作做出合理安排,編制审计计划 3.注册会计师应遵守职业道德规范,恪守独立、客观、公正的原则,并以应 应有的职业谨慎态度是指注册会计师在执行审计业务时,应具备一盆不有的/所解析1:会计师事务所在接受委托前,应当初步了解被审计单位的基本情况 有的职业谨慎态度执行审计业务,发表审计意见 不正确。注册会计师在审计过程中发现被审计单位内部控制的重大缺 责任感并保持应有的慎重态度,对职业谨慎态度可以从消极和积极两方面去理解,陷,应当向被审计单位报告,必要时才出具管理建议书。注册会计师在审计过程 前者是指注册会计师执行审计业务时不得拖拖拉拉,没有过失和欺诈行为:后者中,应当对期后事项、持续经营能力等事项以关注,必要时,应在申计报告中 是指注册会计师应以高度的责任感去理解经济业务的性质和内容,完成审计任务。予以反映。注册会计师执行业务时,必须对审计工作做出合理安排,编制审计计 4注册会计师对审计过程中知悉的商业秘密应当保密,并不得利用其为自己划:编制审计计划的目的是为了保证审计质量,提高审计效率。所以“D”是正确 或他人谋取利益 5.会计责任和审计责任 [例题3]有关会计报表审计的下列表述中,正确的有()。 被审计单位的会计责任与注册会计师的审计责任是完全不同的两种责任。会 A.注册会计师在进行符合性测试和实质性测试时,应当采用抽样审计方法 计责任的目的是为了编制会计报表,如实地反映企业的财务状况、经营成果和资B.注册会计师应当在了解被审计单位基本情况的基础上,由会计师事务所接 金变动情况,主要是承担正确选择会计政策和会计处理方法,全面、完整反映企受委托并签订业务约定书 C.注册会计师的审计意见,只能为确定已审计会计报表的可靠程度、被审计 从而评价会计报表的合法性、公允性,主要承担鉴证责任。因此,会计责任和审单位持续经营能力及其经营效率和效果提供合理保证,而不能提供绝对保证 如说,报表中有问题,而注册会计 D.注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制,据以确定实质性 师没有查出来,这不能说全是会计师的责任。这跟管理当局的职责有关系 测试的性质、时间和范围 注册会计师审计意见应合理保证会计报表使用人确定 已审会计报表的可靠程度,但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营 [解析]所选两项B、D均为“外勤准则”的原文。A错在“应当”二字上,应 效率、效果所做出的承诺 改为“一般应当”;C错在审计意见只能(尽管是只能)为确定被审计单位的持 (二)外勤准则 卖经营能力等提供合理保证这一论断,实际上,审计意见仅仅是注册会计师的“看 1.注册会计师应当在了解被审计单位基本情况的基础上,由会计师事务所接法”,不能被视为是对被审计单位持续经营能力的任何保证 受委托,签订审计业务约定书 [例题4 注册会计师在与委托人签约之前,首先应对被审计单位的基本情况进行了解, A会计师事务所在首次承接U公司2003年度报表审计业务之前了解到:负责 并考虑其自身的能力和独立性,据以确定是否接受委托人的委托并进一步安排审U公司200年度会计报表审计的B会计师事务所为其出具了否定意见的审计报告 计工作。注册会计师承办业务时,应由其所在的会计师事务所统一受理。注册会审计意见涉及收入的确认:同时相关监管部门正在对公司的收入确认问题进行调 计师与委托人约定的有关事项,须以审计业务约定书的形式签署 查,尚无结果。A会计师事务所仍然决定承接该业务,并指派M注册会计师为U 2注册会计师执行审计业务,应当编制审计计划,对审计工作做出合理安排。公司审计项目负责人,M注册会计师在制定审计计划时,遇到以下问题,请根据 注册会计师为了完成约定的审计业务,达到预期的目的,在具体执行审计程|独立审计准则的相关规定代为做出正确的专业判断 序之前编制工作计划。为了保证审计计划的切实可行,审计计划应以了解被审计 U公司的销售和收款循环全部采用复杂的计算机系统进行会计核算在以下 单位业务情况为基础,同时,在执行计划过程中,应根据实际情况,对计划进行各项备选的审计策略中,M注册会计师应当采取的有()(2004年) 必要的修改、调整和完善,制定审计计划,对审计工作做出合理的安排,突出重 A.考虑选派具有计算机信息系统方面专长的审计助理 点,从而提高审计工作的效率和效果。 B.考虑在计算机信息系统环境下改变审计目的 3.注册会计师应当研究和评价被审 关内部控制制度,据以确定实 C.在尚未充分了解计算机信息系统以前不进行交易或余额的细节测试 性测试的性质、时间和范围。大家应 向的意识,我们通过研究评价 D.考虑在计算机信息系统环境下改变审计范围 部控制,主要是为了确定报表中哪儿可 大的错报。如果一个企业的内 答案:AC 设计的好,执行的好,相应的讲就可以有效的发现错误和舞弊,能够保证会计 解析:根据独立审计基本准则,利用计算机辅助审计技术不应改变审计目标 资料的可靠程度 和审计范围。 注册会计师对在审计过程中发现的内部控制的重大缺陷,应当向被审计单位 报告,如有需要,可出具管理建议书。 第二节质量控制准则 4.注册会计师在进行符合性测试和实质性测试时,一般应采用抽样审计方法 审计质量控制的含义和作用 这表明符合性测试和实质性测试中并非所有程序都抽样,有些程序是无法采用抽审计准则规定了审计工作应达到的质量水平,要想审计工作真正达到规定的 质量水平,就必须实行质量控制 5.注册会计师可以运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核 所谓质量控制是指会计师事务所为了确保审计质量符合审计准则的要求而建 等方法,以获取充分、适当的审计证据 立和实施的控制政策和程序的总称。该定义具有以下几个方面的含义: 6.注册会计师应当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要加以判断的重 1.质量控制应是整个会计师事务所考虑做好的工作,因为如果不是由会计师 要事项,记录于审计工作底稿。根据底稿通过整理、分析我们就可以得出结论了,事务所实行全面控制,质量控制就难以达到最佳效果 所以工作底稿反映了我们注册会计师的审计思路、审计轨迹,是非常重要的内容 2.质量控制的根本目的在于保证审计质量符合独立审计准则的要求,这一含 7注册会计师可以根据需要配备相应的业务助理人员和聘请专家协助工作,义也说明了质量控制准则与独立审计准则的关系 但应对其工作结果负责。助理人员的工作结果可直接作为注册会计师的结果。注 3.该定义指出了审计质量合格与否的衡量标准是独立审计准则 册会计师应评价聘请专家的独立性、专业胜任能力以及工作程序,以决定是否利 4.指出了质量控制系由控制政策和程序构成。一般来说,人们称会计师事务 专家的工作结果形成审计结论。注册会计师对聘请专家的工作结果负责,但不所按照质量控制准则要求建立和运用质量控制政策和程序为该所的“质量控制制 是负直接责任 8.注册会计师应当对被审计单位的期后事项、或有损失及持续经营能力等重 国际审计质量控制准则 要事项予以关注,必要时,应在审计报告中予以反映。 国际审计质量控制准则的质量控制和我们国家的是一样的 9.在电子数据处理环境下,注册会计师利用计算机辅助审计技术执行审计程 美国审计质量控制准则 序时,不应改变审计目标与范围 这里和国际不完全一样,国际的一共是七条,美国定出的是九条,条数不 10.注册会计师在审计过程中应充分考虑审计重要性与审计风险。 但是内容是一样的,大家可以相互对照看看 (三)报告准则 四、中国注册会计师审计质量控制基本准则 审计报告的类型按照新的审计报告准则应该有四类:无保留意见、保留意见 目前在我国制定了基本准则,质量控制还没有具体准则,它只是一个总纲性 否定意见、无法表示意见。无保留意见就是审计后能合理的确定报表的反映,认质的东西,并不是具体的。我们制定质量控制必须包括全面质量控制和项目质量 为报表中不含有重大错报漏报:保留意见就是经过审计后发现了一些重大的错报控制两个层面,全面质量控制是部分项目,我们只要执行,一般都要注意在哪些
－3－ 会计师执行各项特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务的具体规范。 具体准则里有一个审计业务约定书，在约定书里规范如果要接受委托，在签 约之前应该先做什么，如果签约，约定书包含哪些内容。基本准则说的是应该做 什么，具体准则说的是怎么做。这是法定要求。 第三层次：执业规范指南。执业规范指南是依据第一、二层次准则制定的， 是对独立审计基本准则，具体准则和实务公告的解释和补充说明，为注册会计师 执行各项审计业务提供可操作的指导意见。第一、二层次的准则属于法定要求， 只要注册会计师执行审计业务、对外出具审计报告，就要遵照执行。第三层次则 不具有强制性。 独立审计准则的框架结构可概括为以下图示： 二、独立审计基本准则 无论是国际审计准则，还是美国的公认审计准则以及我国的独立审计基本准 则。其内容都可分为一般准则、外勤准则和报告准则。 我国独立审计基本准则中的一般准则、外勤准则和报告准则共 20 条。 （一）一般准则 1.独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方 法的一贯性发表审计意见。 2.担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门的学识与经验，经过适当的 专业训练，并具有足够的分析、判断能力。 3.注册会计师应遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应 有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。 应有的职业谨慎态度是指注册会计师在执行审计业务时，应具备一丝不苟的 责任感并保持应有的慎重态度，对职业谨慎态度可以从消极和积极两方面去理解， 前者是指注册会计师执行审计业务时不得拖拖拉拉，没有过失和欺诈行为；后者 是指注册会计师应以高度的责任感去理解经济业务的性质和内容，完成审计任务。 4.注册会计师对审计过程中知悉的商业秘密应当保密，并不得利用其为自己 或他人谋取利益。 5.会计责任和审计责任 被审计单位的会计责任与注册会计师的审计责任是完全不同的两种责任。会 计责任的目的是为了编制会计报表，如实地反映企业的财务状况、经营成果和资 金变动情况，主要是承担正确选择会计政策和会计处理方法，全面、完整反映企 业经济业务的责任；审计责任的目的是评价被审计单位所做出的选择是否恰当， 从而评价会计报表的合法性、公允性，主要承担鉴证责任。因此，会计责任和审 计责任是不能相互减轻、免除或替代的。 比如说，报表中有问题，而注册会计 师没有查出来，这不能说全是会计师的责任。这跟管理当局的职责有关系。 6.审计意见的作用，即注册会计师审计意见应合理保证会计报表使用人确定 已审会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营 效率、效果所做出的承诺。 （二）外勤准则 1.注册会计师应当在了解被审计单位基本情况的基础上，由会计师事务所接 受委托，签订审计业务约定书。 注册会计师在与委托人签约之前，首先应对被审计单位的基本情况进行了解， 并考虑其自身的能力和独立性，据以确定是否接受委托人的委托并进一步安排审 计工作。注册会计师承办业务时，应由其所在的会计师事务所统一受理。注册会 计师与委托人约定的有关事项，须以审计业务约定书的形式签署。 2.注册会计师执行审计业务，应当编制审计计划，对审计工作做出合理安排。 注册会计师为了完成约定的审计业务，达到预期的目的，在具体执行审计程 序之前编制工作计划。为了保证审计计划的切实可行，审计计划应以了解被审计 单位业务情况为基础，同时，在执行计划过程中，应根据实际情况，对计划进行 必要的修改、调整和完善，制定审计计划，对审计工作做出合理的安排，突出重 点，从而提高审计工作的效率和效果。 3.注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定实 质性测试的性质、时间和范围。大家应该有风险导向的意识，我们通过研究评价 内部控制，主要是为了确定报表中哪儿可能存在重大的错报。如果一个企业的内 控设计的好，执行的好，相应的讲就可以有效的发现错误和舞弊，能够保证会计 资料的可靠程度。 注册会计师对在审计过程中发现的内部控制的重大缺陷，应当向被审计单位 报告，如有需要，可出具管理建议书。 4.注册会计师在进行符合性测试和实质性测试时，一般应采用抽样审计方法。 这表明符合性测试和实质性测试中并非所有程序都抽样，有些程序是无法采用抽 样审计的。如，分析性复核等。 5.注册会计师可以运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核 等方法，以获取充分、适当的审计证据。 6.注册会计师应当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要加以判断的重 要事项，记录于审计工作底稿。根据底稿通过整理、分析我们就可以得出结论了， 所以工作底稿反映了我们注册会计师的审计思路、审计轨迹，是非常重要的内容。 7.注册会计师可以根据需要配备相应的业务助理人员和聘请专家协助工作， 但应对其工作结果负责。助理人员的工作结果可直接作为注册会计师的结果。注 册会计师应评价聘请专家的独立性、专业胜任能力以及工作程序，以决定是否利 用专家的工作结果形成审计结论。注册会计师对聘请专家的工作结果负责，但不 是负直接责任。 8.注册会计师应当对被审计单位的期后事项、或有损失及持续经营能力等重 要事项予以关注，必要时，应在审计报告中予以反映。 9.在电子数据处理环境下，注册会计师利用计算机辅助审计技术执行审计程 序时，不应改变审计目标与范围。 10.注册会计师在审计过程中应充分考虑审计重要性与审计风险。 （三）报告准则 审计报告的类型按照新的审计报告准则应该有四类：无保留意见、保留意见、 否定意见、无法表示意见。无保留意见就是审计后能合理的确定报表的反映，认 为报表中不含有重大错报漏报；保留意见就是经过审计后发现了一些重大的错报 漏报，被审单位拒绝修正报表，报表总体是公允的，但是在个别方面有重大问题； 否定意见，经过审计后，发现被审单位报表存在重大、严重的不合法；无法表示 意见就是审计过程中审计范围受到的限制非常重大而广泛，以致重要的程序没法 实施，重要的事项没有审计，整个报表就没有办法判定对错。 [例题 1] 1.注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定符 合性测试的性质、时间和范围。（ ） [答案]：× [解析]：注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以 确定实质性测试的性质、时间和范围。 [例题 2]下列各项提法中，正确的是（ ）。 A.会计师事务所在接受委托前，应当了解被审计单位的经营及所属行业的基 本情况 B.注册会计师在审计过程中发现被审计单位内部控制的重大缺陷，应当出具 管理建议书 C.注册会计师在审计过程中，可以考虑期后事项、持续经营能力等事项对审 计意见的影响 D.注册会计师执行业务时，为了保证审计质量，提高审计效率，必须对审计 工作做出合理安排，编制审计计划 [答案]：D [解析]：会计师事务所在接受委托前，应当初步了解被审计单位的基本情况， 所以“A”不正确。注册会计师在审计过程中发现被审计单位内部控制的重大缺 陷，应当向被审计单位报告，必要时才出具管理建议书。注册会计师在审计过程 中，应当对期后事项、持续经营能力等事项予以关注，必要时，应在审计报告中 予以反映。注册会计师执行业务时，必须对审计工作做出合理安排，编制审计计 划；编制审计计划的目的是为了保证审计质量，提高审计效率。所以“D”是正确 的。 [例题 3]有关会计报表审计的下列表述中，正确的有（ ）。 A.注册会计师在进行符合性测试和实质性测试时，应当采用抽样审计方法 B.注册会计师应当在了解被审计单位基本情况的基础上，由会计师事务所接 受委托并签订业务约定书 C.注册会计师的审计意见，只能为确定已审计会计报表的可靠程度、被审计 单位持续经营能力及其经营效率和效果提供合理保证，而不能提供绝对保证 D.注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制，据以确定实质性 测试的性质、时间和范围 [答案]BD [解析]所选两项 B、D 均为“外勤准则”的原文。A 错在“应当”二字上，应 改为“一般应当”；C 错在审计意见只能（尽管是只能）为确定被审计单位的持 续经营能力等提供合理保证这一论断，实际上，审计意见仅仅是注册会计师的“看 法”，不能被视为是对被审计单位持续经营能力的任何保证。 [例题 4] A 会计师事务所在首次承接 U 公司 2003 年度报表审计业务之前了解到：负责 U公司2002年度会计报表审计的B会计师事务所为其出具了否定意见的审计报告， 审计意见涉及收入的确认；同时相关监管部门正在对公司的收入确认问题进行调 查，尚无结果。A 会计师事务所仍然决定承接该业务，并指派 M 注册会计师为 U 公司审计项目负责人，M 注册会计师在制定审计计划时，遇到以下问题，请根据 独立审计准则的相关规定代为做出正确的专业判断。 U 公司的销售和收款 循环全部采用复杂的计算机系统进行会计核算在以下 各项备选的审计策略中，M 注册会计师应当采取的有（ ）（2004 年） A.考虑选派具有计算机信息系统方面专长的审计助理 B.考虑在计算机信息系统环境下改变审计目的 C.在尚未充分了解计算机信息系统以前不进行交易或余额的细节测试 D.考虑在计算机信息系统环境下改变审计范围 答案：AC 解析：根据独立审计基本准则，利用计算机辅助审计技术不应改变审计目标 和审计范围。 第二节 质量控制准则 一、 审计质量控制的含义和作用 审计准则规定了审计工作应达到的质量水平，要想审计工作真正达到规定的 质量水平，就必须实行质量控制。 所谓质量控制是指会计师事务所为了确保审计质量符合审计准则的要求而建 立和实施的控制政策和程序的总称。该定义具有以下几个方面的含义： 1.质量控制应是整个会计师事务所考虑做好的工作，因为如果不是由会计师 事务所实行全面控制，质量控制就难以达到最佳效果。 2.质量控制的根本目的在于保证审计质量符合独立审计准则的要求，这一含 义也说明了质量控制准则与独立审计准则的关系。 3.该定义指出了审计质量合格与否的衡量标准是独立审计准则 4.指出了质量控制系由控制政策和程序构成。一般来说，人们称会计师事务 所按照质量控制准则要求建立和运用质量控制政策和程序为该所的“质量控制制 度”。 二、国际审计质量控制准则 国际审计质量控制准则的质量控制和我们国家的是一样的。 三、美国审计质量控制准则 这里和国际不完全一样，国际的一共是七条，美国定出的是九条，条数不一， 但是内容是一样的，大家可以相互对照看看。 四、中国注册会计师审计质量控制基本准则 目前在我国制定了基本准则，质量控制还没有具体准则，它只是一个总纲性 质的东西，并不是具体的。我们制定质量控制必须包括全面质量控制和项目质量 控制两个层面，全面质量控制是部分项目，我们只要执行，一般都要注意在哪些
外,具体到某一个项目上 制中的政策和程序 D.审计助理人员 怎么运用与展开就有所区别,不一定全面质量控制 ,在项目质量控 答案:AB 制中都有体现 解析:会计师事务所应当建立三级督导制度,主要包括:项目经理(审计项 (一)全面质量控制 目负责人),部门经理和主任会计师(合伙人) 会计师事务所应当采用体现下述目的的全面质量控制政策,并据此合理制定 和有效实施相应的全面质量控制程 第三节职业道德准则 职业道德原则:会计师事务所应当要求和督促全体专业人员遵守职业道德注意把握好这节的内容,无论是客观还是简答题,都是应该会的。我国既有 规范,恪守独立、客观、公正的原则 职业道德的基本准则,也有职业道德规范的指导意见,应重点把握我国的职业道 所要有专门的人员来对职业道德进行宜传、监督、咨询,来保证全体的德准则的规定 指导意见的等级,是在第二和第三层次之间的,也是法定要求的需要执行的 2.专业胜任能力:会计师事务所应当确保全体专业人员达到保持履行其职责一项 所需的专业胜任能力,以应有的职业谨慎态度执行审计业务。为此,会计师事务 基本准则包括:职业道德的基本要求、专业胜任能力与技术规范、对客户的 所应把好人员招聘关,严格人事管理:第二,对全体专业人员要不断的进行后续责任与对同行的责任,及其他责任:指导意见包括:基本原则和具体要求 教育与培训,这样以便能不断提高专业胜任能力,随时达到专业胜任能力的要求 一、中国注册会计师职业道德基本准则 第三,晋升,专业人员在晋升的时候必须达到更高的胜任能力 (一)独立、客观、公正 3.工作委派:应当将审计工作分派给那些具有相应专业胜任能力的人员 1.注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则: 4.督导:为了保证会计师事务所内所有执业人员从事的工作符合审计准则的 2.注册会计师在执行审计或其他鉴证业务应当保持形式上和实质上的独立: 要求,会计师事务所应当建立分级督导制度,并要求各级督导人员对各层次的审 3.会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系,不得承接其委扦 计工作给与充分的指导、监督和复核,必要是应当聘请相关的专家进行协助。所的审计或其他鉴证业务 谓督导人员,是指对审计工作负有指导、监督和复核责任的各级人员,包括会计 4.执行审计或其他鉴证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的利 师事务所业务负责人、对审计项目负直接责任的注册会计师和负有督导责任的其害关系,应当向所在会计师事务所声明并实行回避 5.注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他 5.咨询:会计师事务所在必要时应当向有关专家咨询 业务和职务 6.业务承接:无论是新接受还是连续接受委托,会计师事务所都应考虑其独 6.注册会计师在执行业务时,应当客观、公正等。 立性,是否有能力完成审计委托,以及委托人的主要管理人员是否正直、诚实等 (二)专业胜任能力与技术规范 注册会计师应当保持和提高专业胜任能力,遵守独立审计准则等职业规范, 7监控:会计师事务所应当对其全面质量控制政策和相应程序的执行情况及合理运用会计准则及国家其他相关技术规范 结果适时进行监督和检查,及时发现问题,不断完善质量控制方针,建立健全各2.会计师事务所和注册会计师不得承办不能胜任的业务 项质量控制程序,保证审计工作按照审计准则要求执行,把审计凤险降低到可接 3.注册会计师执行业务时,应当保持应有的职业谨慎 受程度。 4.注册会计师执行业务时,应当妥善规划,并对业务助理人员的工作进行指 质量控制是为了保证独立审计得到贯彻执行。每个事务所都应该制定自己的导、监督和检查 全面质量控制的政策和程序。但不能是千篇一律的,要根据自己的实际情况来设5.注册会计师对有关业务形成结论或提出建议时,应当以充分、适当的证据 为依据,不得以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项发表意见 会计师事务所在制定全面质量控制政策和程序时,应考虑以下因素: 6.注册会计师不得对未来事项的可实现程度做出保证等 7.注册会计师对审计过程中如果发现违反会计准则及国家其他技术规范的事 (2)组织形式和业务部门的设置 项,应当按照对立审计准则的要求适当的处理 (3)分支机构的设置和区域分布的情况 (三)对客户的责任 (4)成本与效益原则 1.注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下,竭诚为客户服务 (5)人员素质及构成 2.注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任 (6)其他影响上述控制政策和程序 3.注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密,并不得利用其为 般的培训,不想在培训上投入自己或他人谋取利益 太多的成本,这可能在招聘的时候要求 比较都, 些。如果招聘的是刚毕业的,也不 4.除有关法规允许的情形外,会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供 是学会计或审计专业的,这时培训的成本较高些。这可以看出,事务所制定的政鉴证服务等。 策和程序是根据自己的情况来制定的 四)对同行的责任 (二)审计项目质量控制 1.注册会计师应当与同行保持良好的工作关系,配合同行工作 第一、负直接责任的注册会计师应当执行全面质量控制政策和程序中是用于 2.注册会计师不得诋毁同行,不得损害同行利益: 审计项目的质量控制程序。第二、督导人员应考虑助理人员的专业胜任能力等因 3.会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师 素,合理确定对其工作进行指导、监督和复核的方式及程度。 4.注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上会计师事务所执业 比如:有一个助理人员大学刚毕业就进入了事务所,其之前从来没有从事过 5.会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务等。 实务类的工作,而且也不是学审计的,做了培训后,可以上岗了,这时对他进行 (五)其他责任 特别督导,以防出现疏漏。但是如果另外一个工作人员,是学会计专业的,而且 1.注册会计师应当维护职业形象,不得有可能损害职业形象的行为 工作了几年了,但是由于种种原因,一直考不过注册会计师,但是他的专业胜任 2.注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫等手段招揽业 能力很强,这时的督导可能就很简单 3.注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业 [例题1会计师事务所决定设立客户的接受和续约的控制政策和程序。其主务: 4.注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招 A.使注册会计师能对客户是否正直和可靠进行验证 揽业务,也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益: B.遵守协会制订的质量控制准则 5.会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务等。 C.最大限度减少与缺乏正直客户的交往 中国注册会计师职业道德规范指导意见一包括基本原则和具体要求 D.减少由于未能发现客户会计报表中的异常业务而导致被诉讼的可能 指导意见包括基本原则、具体要求。基本原则是对基本准则的一个强调。具 [答案]:C 体要求实际上是对基本准则最重要的内容做的进一步的具体规范,这其中强调了 [解析]:审计质量控制中的业务承接“主要是会计师事务所应考虑其独立性,必须遵守独立性和专业胜任能力 是否有能力完成审计委托,以及委托人是否正直、诚实等。 (一)基本原则包括:注册会计师履行的社会责任,恪守独立、客观公正的 例题2]审计质量控制准则是针对每个审计项目而制定的,是每个注册会计原则,保持应有的职业谨镇,保持和提高专业胜任能力,遵守独立审计准则等职 师及其助理人员都应遵守的标准。(2002年) 业规范,履行对客户的责任以及对同行的责任等 [答案]: (二)具体要求包括:独立性,专业胜任能力,保密,收费与佣金,执行与 解析]:审计质量控制是整个会计师事务所应考虑做好的工作 鉴证业务不相容的工作,接任前任注册会计师的审计业务以及广告、业务招揽和 例题3ABC会计师事务所于200年6月份成立,为了保证审计质量,防范宣传等 执业风险,正在制定审计质量控制规程。针对ABC会计师事务所在制定规程时遇 到的以下问题,请按照《中国注册会计师质量控制基本准则》的相关要求,提供注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立,不得因任何利 E确的意见 害关系影响其客观、公正的立场。可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评 量控制的澳素 目质量控制 需正确区分全面质量控制和审计项目价、关联关系和外界压力等 项目质量控制要素的有()。(2003年) (1)会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的损害,可能损 工作委派B指导C D.复核 害独立性的情形主要包括 答案]:BCD ①与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利 [解析]:A属于全面审计质量控制的要素 (2)为保证所有执业人员的工作符合独立审计准则的要求,应当建立分级督 直接经济利益,比如说事务所与客户存在着除了业务收费以外的其他经济利 导制度。下列各项中,属于督导人员的有()。(2003年) 益,比如说办公用房是客户的或者持有客户的股票:对于注册会计师的直接经济 A.会计师事务所的合伙人 利益比如说注册会计师在委托单位拥有股票或债券 B.对审计项目负有直接责任的注册会计师 重大的间接经济利益具体体现是可能会使事务所和会计师放弃原则,损害其 会计师事务所从外部聘请的专家 独立性。比如说事务所现在持有A公司的股票,持股占到20%,与A公司存在直
－4－ 方面把握审计质量，另外，具体到某一个项目上，全面质量控制中的政策和程序 怎么运用与展开就有所区别，不一定全面质量控制的每一项内容，在项目质量控 制中都有体现。 （一） 全面质量控制 会计师事务所应当采用体现下述目的的全面质量控制政策，并据此合理制定 和有效实施相应的全面质量控制程序 1.职业道德原则：会计师事务所应当要求和督促全体专业人员遵守职业道德 规范，恪守独立、客观、公正的原则。 事务所要有专门的人员来对职业道德进行宣传、监督、咨询，来保证全体的 职业人员在职业过程中能够真正的遵守职业道德规范。 2.专业胜任能力：会计师事务所应当确保全体专业人员达到保持履行其职责 所需的专业胜任能力，以应有的职业谨慎态度执行审计业务。为此，会计师事务 所应把好人员招聘关，严格人事管理；第二，对全体专业人员要不断的进行后续 教育与培训，这样以便能不断提高专业胜任能力，随时达到专业胜任能力的要求； 第三，晋升，专业人员在晋升的时候必须达到更高的胜任能力。 3.工作委派：应当将审计工作分派给那些具有相应专业胜任能力的人员。 4.督导：为了保证会计师事务所内所有执业人员从事的工作符合审计准则的 要求，会计师事务所应当建立分级督导制度，并要求各级督导人员对各层次的审 计工作给与充分的指导、监督和复核，必要是应当聘请相关的专家进行协助。所 谓督导人员，是指对审计工作负有指导、监督和复核责任的各级人员，包括会计 师事务所业务负责人、对审计项目负直接责任的注册会计师和负有督导责任的其 他人员。 5.咨询：会计师事务所在必要时应当向有关专家咨询。 6.业务承接：无论是新接受还是连续接受委托，会计师事务所都应考虑其独 立性，是否有能力完成审计委托，以及委托人的主要管理人员是否正直、诚实等 情况。 7.监控：会计师事务所应当对其全面质量控制政策和相应程序的执行情况及 结果适时进行监督和检查，及时发现问题，不断完善质量控制方针，建立健全各 项质量控制程序，保证审计工作按照审计准则要求执行，把审计风险降低到可接 受程度。 质量控制是为了保证独立审计得到贯彻执行。每个事务所都应该制定自己的 全面质量控制的政策和程序。但不能是千篇一律的，要根据自己的实际情况来设 计。 会计师事务所在制定全面质量控制政策和程序时，应考虑以下因素： （1）业务规模和范围； （2）组织形式和业务部门的设置； （3）分支机构的设置和区域分布的情况； （4）成本与效益原则； （5）人员素质及构成； （6）其他影响上述控制政策和程序的因素。 有的事务所可能不想做过多的培训，只想做一般的培训，不想在培训上投入 太多的成本，这可能在招聘的时候要求比较多些。如果招聘的是刚毕业的，也不 是学会计或审计专业的，这时培训的成本较高些。这可以看出，事务所制定的政 策和程序是根据自己的情况来制定的。 （二）审计项目质量控制 第一、负直接责任的注册会计师应当执行全面质量控制政策和程序中是用于 审计项目的质量控制程序。第二、督导人员应考虑助理人员的专业胜任能力等因 素，合理确定对其工作进行指导、监督和复核的方式及程度。 比如：有一个助理人员大学刚毕业就进入了事务所，其之前从来没有从事过 实务类的工作，而且也不是学审计的，做了培训后，可以上岗了，这时对他进行 特别督导，以防出现疏漏。但是如果另外一个工作人员，是学会计专业的，而且 工作了几年了，但是由于种种原因，一直考不过注册会计师，但是他的专业胜任 能力很强，这时的督导可能就很简单。 [例题 1]会计师事务所决定设立客户的接受和续约的控制政策和程序。其主 要目的在于（ ）。 A.使注册会计师能对客户是否正直和可靠进行验证 B.遵守协会制订的质量控制准则 C.最大限度减少与缺乏正直客户的交往 D.减少由于未能发现客户会计报表中的异常业务而导致被诉讼的可能 [答案]：C [解析]：审计质量控制中的"业务承接"主要是会计师事务所应考虑其独立性， 是否有能力完成审计委托，以及委托人是否正直、诚实等。 [例题 2]审计质量控制准则是针对每个审计项目而制定的，是每个注册会计 师及其助理人员都应遵守的标准。（ 2002 年） [答案]：× [解析]：审计质量控制是整个会计师事务所应考虑做好的工作。 [例题 3]ABC 会计师事务所于 2003 年 6 月份成立，为了保证审计质量，防范 执业风险，正在制定审计质量控制规程。针对 ABC 会计师事务所在制定规程时遇 到的以下问题，请按照《中国注册会计师质量控制基本准则》的相关要求，提供 正确的意见。 （1）在确定审计项目质量控制程序时，需正确区分全面质量控制和审计项目 质量控制的要素。下列各项中，属于审计项目质量控制要素的有（ ）。（2003 年） A.工作委派 B.指导 C.监督 D.复核 [答案]：BCD [解析]：A 属于全面审计质量控制的要素。 （2）为保证所有执业人员的工作符合独立审计准则的要求，应当建立分级督 导制度。下列各项中，属于督导人员的有（ ）。（2003 年） A.会计师事务所的合伙人 B.对审计项目负有直接责任的注册会计师 C.会计师事务所从外部聘请的专家 D.审计助理人员 答案：AB 解析：会计师事务所应当建立三级督导制度，主要包括：项目经理（审计项 目负责人），部门经理和主任会计师（合伙人）。 第三节 职业道德准则 注意把握好这节的内容，无论是客观还是简答题，都是应该会的。我国既有 职业道德的基本准则，也有职业道德规范的指导意见，应重点把握我国的职业道 德准则的规定。 指导意见的等级，是在第二和第三层次之间的，也是法定要求的需要执行的 一项。 基本准则包括：职业道德的基本要求、专业胜任能力与技术规范、对客户的 责任与对同行的责任，及其他责任；指导意见包括：基本原则和具体要求。 一、中国注册会计师职业道德基本准则 （一）独立、客观、公正 1.注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则； 2.注册会计师在执行审计或其他鉴证业务应当保持形式上和实质上的独立； 3.会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托 的审计或其他鉴证业务； 4.执行审计或其他鉴证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的利 害关系，应当向所在会计师事务所声明并实行回避； 5.注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他 业务和职务； 6.注册会计师在执行业务时，应当客观、公正等。 （二）专业胜任能力与技术规范 1.注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范， 合理运用会计准则及国家其他相关技术规范； 2.会计师事务所和注册会计师不得承办不能胜任的业务； 3.注册会计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎； 4.注册会计师执行业务时，应当妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指 导、监督和检查； 5.注册会计师对有关业务形成结论或提出建议时，应当以充分、适当的证据 为依据，不得以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项发表意见； 6.注册会计师不得对未来事项的可实现程度做出保证等。 7.注册会计师对审计过程中如果发现违反会计准则及国家其他技术规范的事 项，应当按照对立审计准则的要求适当的处理。 （三）对客户的责任 1.注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务； 2.注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任； 3.注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为 自己或他人谋取利益； 4.除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供 鉴证服务等。 （四）对同行的责任 1.注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作； 2.注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益； 3.会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师； 4.注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上会计师事务所执业； 5.会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务等。 （五）其他责任 1.注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为； 2.注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫等手段招揽业务； 3.注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业 务； 4.注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招 揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益； 5.会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务等。 二、中国注册会计师职业道德规范指导意见--包括基本原则和具体要求 指导意见包括基本原则、具体要求。基本原则是对基本准则的一个强调。具 体要求实际上是对基本准则最重要的内容做的进一步的具体规范，这其中强调了 必须遵守独立性和专业胜任能力。 （一）基本原则包括：注册会计师履行的社会责任，恪守独立、客观公正的 原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职 业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等。 （二）具体要求包括：独立性，专业胜任能力，保密，收费与佣金，执行与 鉴证业务不相容的工作，接任前任注册会计师的审计业务以及广告、业务招揽和 宣传等。 1.独立性：就是实质上和形式上独立于委托单位。 注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利 害关系影响其客观、公正的立场。可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评 价、关联关系和外界压力等。 （1）会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的损害，可能损 害独立性的情形主要包括： ①与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利 益； 直接经济利益，比如说事务所与客户存在着除了业务收费以外的其他经济利 益，比如说办公用房是客户的或者持有客户的股票；对于注册会计师的直接经济 利益比如说注册会计师在委托单位拥有股票或债券。 重大的间接经济利益具体体现是可能会使事务所和会计师放弃原则，损害其 独立性。比如说事务所现在持有 A 公司的股票，持股占到 20％，与 A 公司存在直
部复核审计质量。鉴于双方各自承担的工作,相关审计收费由双方各按50%比例 注意注册会计师的近亲属或者是与注册会计师关系密切的家庭成员在委托单分配 位有经济利益,这也视同间接经济利益来进行判断。如果注册会计师的配偶、子 (6)ABC会计师事务所将其简介委托V商业银行信贷部向申请贷款的客户赠 女、父母等在被审计单位存在经济利益,这影响注册会计师的独立性:如果注册送,该简介内容真实、客观 会计师的兄弟姐妹存在经济利益,如果经济利益不大,则不影响,如果经济利 要求: (1)针对第(1)、(4)、(5)、(6)种情况,判断ABC会计师事务所是否违反 ②收费主要来源于某一鉴证客户:比如说A集团是事务所的一个重大客户,中国注册会计师职业道德规范的相关规定,并简要说明理由。 每年对它的收费占全部收费的40%,这时就会维护这个客户,这种情况下就有 (2)针对第(2)和(3)种情况,分别判断A、B注册会计师是否违反中国 能丧失原则,使独立性受到侵害 注册会计师职业道德规范的相关规定,并简要说明理由。(2004年) ③过分担心失去某项业务 [答案]: ④与鉴证客户存在密切的经营关系:有经营关系就会有经济利益 (1)违反。V商业银行允诺给予ABC会计师事务所按揭贷款利率优惠,该事 ⑤对鉴证业务采取或有收费的方式:一旦收费的金额是或有的,则这个事务项构成了ABC会计师事务所向客户获取除审计收费以外的其他经济利益,损害审 所也好,会计师也好,则会不遗余力的争取高收入,这就面临着丧失自己的原则。计独立性。 ⑥可能与鉴证客户发生雇佣关系。 (4)违反。李先生协助测试V商业银行的计算机信息系统将会导致自我评价 (2)会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的损害,可能损损害其独立性 害独立性的情形主要包括 (5)违反。ABC会计师事务所与V商业银行信贷评审部按50%分配审计收费 ①鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴属于向第三方支付佣金或回扣,且与V商业银行存在除审计收费以外的其他经济 正业务产生直接重大影响的员工。比如说他是出纳或者 如果离职时间较长,利益关系,损害审计独立性 年前在被审计单位任财务主管,这时我们所审计的会计报表与其当时的工作还要求向非客户发放,但不得不经邀请直接或请人向非客户发放 有关联,这就影响到他的独立性。也就是说如果现在的鉴证业务与他当时的工作 (2)违反。A注册会计师持有V商业银行的股票,与V商业银行存在除审计 还有关系,则影响他的独立性,如果没有关系了,则不影响独立性 收费以外的直接经济利益,损害审计独立性 我国最早发布的职业道德守则规定:离职不满两年的不能审 (3)违反。B注册会计师是审计项目负责人之一,与其在财务部从事会计核 ②为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务:比如说进行资产评估、算工作的妹妹属于关系密切的家庭成员,会对审计业务产生直接重大影响,损害 咨询、代设内部控制等,这直接影响到鉴证业务对象。虽然要转到风险导向审计,审计独立性。 风险导向中也要研究评价内控的,因为内控是自己设计的,反过来研究估价内部 2.专业胜任能力 控制,就是自我评 (1)注册会计师应当通过教育、培训和执业实践保持和提高专业胜任能力 ③为鉴证客户編制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。比如说代记账,代 (2)注册会计师不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验 编会计报表,同样会出现自我评价。提供纳税鉴证属于递延服务,一般不影响独 (3)注册会计师不得提供不能胜任的专业服务 (4)在提供专业服务时,注册会计师可以在特定领域利用专家协助其工作 (3)会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的损害,可能损 (5)在利用专家工作时,注册会计师应当对专家遵守职业道德的情况进行监 督和指导 ①与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键 【例题】XYZ股份有限公司(简称XYZ公司)系上市的汽车制造企业 管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工。关系密切的家庭成员一般完全实行ERP管理。ABC会计师事务所的合伙人A在确定对X2公司208 指父母、配偶、子女、兄弟姐妹 计报表进行审计的审计小组组成时,有以下方面的情况需要其作出决定 ②鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重作为项目负责人的注册会计师中,可能不具备专业胜任能力的是() 大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员 A.甲注册会计师在汽车行业工作多年,且熟悉ERP系统 3会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往 B.乙注册会计师在以前年度曾经参与过对XYZ公司的审计 ④接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生 C.丙注册会计师曾经审计过多家实行ERP管理的企业 直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待 D.丁注册会计师多年来一直从事对手工记账的商品流通企业的审计工作,且 (4)会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的损害,可能损经验丰富 害独立性的情形主要包括 [答案]:D ①在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁 解析]:丁注册会计师多年来一直从事对商品流通企业的审计工作,对汽车 ②受到有关单位或个人不恰当的干预: 行业不熟悉,而且可能对ERP系统不了解,所以,丁注册会计师可能不具备专业 ③受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围 胜任能力 当识别出损害独立性的因素时,会计师事务所和注册会计师应当采取必要的 3.保密 措施以消除影响或将其降至可接受水平。 (1)注册会计师应当对执业过程中获知的客户信息保密,这一责任不因业务 (5)事务所要从整体上维护独立性,维护独立性措施包括: 约定的终止而终止 1.会计师事务所的高级管理人员重视独立性,并要求鉴证小组成员保持独立 (2)注册会计师应当采取措施,确保业务助理人员和专家遵守保密原则。 )注册会计师不得利用在执业过程中获知的客户信息为自己或他人牟取不 2制定有关独立性的政策和程序,包括识别损害独立性的因素、评价损害的正当的利 严重程度以及采取相应的维护措施: (4)注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息 3.建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循 ①取得客户的授权 4.及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化: ②根据法规要求,为法律诉讼准备文件或提供证据,以及向监管机构报告发 5.制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序 现的违反法规行为 (6)在承办具体鉴证业务时,会计师事务所应当维护其独立性。措施 ③接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查 安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核 (5)在决定披露客户的有关信息时,注册会计师应当考虑以下因素: 2.定期轮换项目负责人及签字注册会计师 ①是否了解和证实了所有相关信息: 3.与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问 ②信息披露的方式和对象 4.向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围 ③可能承担的法律责任和后果。 5.制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行驶管理决策或承担相应责任的政 策和程序 6.将独立性受到损害的鉴证小组成员调离鉴证小组 第四章注册会计师的法律责任 (7)当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时, 会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定 本章考情分析 【例题】ABC会计事务所接受委托,承办V商业 银行2003年度会计报表审计 本章也是注册会计师审计基本知识中相对比较重要的内容,主要介绍了导致 并于200年底与V商业银行签订了审计业务约定书。ABC会计师事务所指注册会计师法律责任的原因以及法律法规对注册会计师法律责任的具体 派A和B注册会计师为该审计项目负责人。假定存在以下情况 年的考试在本章主要以客观题为主,简答题也只是涉及到本章的内容。2002年为 (1)V商业银行以200年度经营亏损为由,要求ABC会计师事务所降低一1.5分,200年有关重要性的简答题(5分)中涉及到注册会计师过失的知识 定数额的审计收费,但允诺给予其正在申请的购买办公楼的按揭贷款利率予以相2004年没有命题。客观题主要考查了注册会计师对错误舞弊的责任的判断,简答 应优惠。ABC会计师事务所同意了V商业银行的要求,并与之签订了补充协议题涉及到注册会计师过失的概念 (2)A注册会计师持有V商业银行的股票100股,市值约600元。由于数额 E2005年的教材中本章除个别词句的修改外,无变化。根据本章的具体情况 小,A注册会计师未将该股票售出,也未予以回避 在2005年的考试中,考生既要掌握客观题,也要能对注册会计师法律责任的界定 (3)B注册会计师的妹妹在Ⅴ商业银行财务部从事会计核算工作,但非财务进行分析,也就是要掌握简答题。考生应注意掌握被审计单位错误、舞弊和违 部负责人。B注册会计师未予以回避 法规行为对注册会计师的法律责任:理解其他可能导致注册会计师法律责任的成 4)由于计算机专家李先生曾在V商业银行信息部工作,且参与了其现行计因及法律责任的种 算机信息系统的设计、ABC会计师事务所特聘李先生协助测试V商业银行的计算 机信息系统 第一节注册会计师法律责任概述
－5－ 接经济利益，不能接受 A 公司的委托；但如果 A 公司与 B 公司有联系，B 公司能 控制 A 公司。这时我们在审计 B 公司的时候就要特别关注了，这是一种间接经济 利益。 注意注册会计师的近亲属或者是与注册会计师关系密切的家庭成员在委托单 位有经济利益，这也视同间接经济利益来进行判断。如果注册会计师的配偶、子 女、父母等在被审计单位存在经济利益，这影响注册会计师的独立性；如果注册 会计师的兄弟姐妹存在经济利益，如果经济利益不大，则不影响，如果经济利益 重大，则影响独立性。 ②收费主要来源于某一鉴证客户；比如说 A 集团是事务所的一个重大客户， 每年对它的收费占全部收费的 40％，这时就会维护这个客户，这种情况下就有可 能丧失原则，使独立性受到侵害。 ③过分担心失去某项业务； ④与鉴证客户存在密切的经营关系；有经营关系就会有经济利益。 ⑤对鉴证业务采取或有收费的方式；一旦收费的金额是或有的，则这个事务 所也好，会计师也好，则会不遗余力的争取高收入，这就面临着丧失自己的原则。 ⑥可能与鉴证客户发生雇佣关系。 （2）会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的损害，可能损 害独立性的情形主要包括： ①鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴 证业务产生直接重大影响的员工。比如说他是出纳或者会计，如果离职时间较长， 比如说 10 年，则这时有可能不影响他的独立性，但是如果离职时间不长，比如是 1 年前在被审计单位任财务主管，这时我们所审计的会计报表与其当时的工作还 有关联，这就影响到他的独立性。也就是说如果现在的鉴证业务与他当时的工作 还有关系，则影响他的独立性，如果没有关系了，则不影响独立性。 我国最早发布的职业道德守则规定：离职不满两年的不能审。 ②为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；比如说进行资产评估、 咨询、代设内部控制等，这直接影响到鉴证业务对象。虽然要转到风险导向审计， 风险导向中也要研究评价内控的，因为内控是自己设计的，反过来研究估价内部 控制，就是自我评价。 ③为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。比如说代记账，代 编会计报表，同样会出现自我评价。提供纳税鉴证属于递延服务，一般不影响独 立性。 （3）会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的损害，可能损 害独立性的情形主要包括： ①与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键 管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工。关系密切的家庭成员一般 指父母、配偶、子女、兄弟姐妹； ②鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重 大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员。 ③会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往。 ④接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生 直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。 （4）会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的损害，可能损 害独立性的情形主要包括： ①在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁； ②受到有关单位或个人不恰当的干预； ③受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。 当识别出损害独立性的因素时，会计师事务所和注册会计师应当采取必要的 措施以消除影响或将其降至可接受水平。 （5）事务所要从整体上维护独立性，维护独立性措施包括： 1.会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求鉴证小组成员保持独立 性； 2.制定有关独立性的政策和程序，包括识别损害独立性的因素、评价损害的 严重程度以及采取相应的维护措施； 3.建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循； 4.及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化； 5.制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序。 （6）在承办具体鉴证业务时，会计师事务所应当维护其独立性。措施： 1.安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核； 2.定期轮换项目负责人及签字注册会计师； 3.与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题； 4.向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围； 5.制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行驶管理决策或承担相应责任的政 策和程序； 6.将独立性受到损害的鉴证小组成员调离鉴证小组。 （7）当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时， 会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。 【例题】ABC 会计事务所接受委托，承办 V 商业银行 2003 年度会计报表审计 业务，并于 2003 年底与 V 商业银行签订了审计业务约定书。ABC 会计师事务所指 派 A 和 B 注册会计师为该审计项目负责人。假定存在以下情况： （1）V 商业银行以 2003 年度经营亏损为由，要求 ABC 会计师事务所降低一 定数额的审计收费，但允诺给予其正在申请的购买办公楼的按揭贷款利率予以相 应优惠。ABC 会计师事务所同意了 V 商业银行的要求，并与之签订了补充协议 （2）A 注册会计师持有 V 商业银行的股票 100 股，市值约 600 元。由于数额 较小，A 注册会计师未将该股票售出，也未予以回避。 （3）B 注册会计师的妹妹在 V 商业银行财务部从事会计核算工作，但非财务 部负责人。B 注册会计师未予以回避。 （4）由于计算机专家李先生曾在 V 商业银行信息部工作，且参与了其现行计 算机信息系统的设计、ABC 会计师事务所特聘李先生协助测试 V 商业银行的计算 机信息系统。 （5）ABC 会计师事务所与 V 商业银行信贷评审部进行业务合作：由信贷评审 部介绍需要审计的贷款客户，ABC 会计师事务所负责审计工作，最后由信贷评审 部复核审计质量。鉴于双方各自承担的工作，相关审计收费由双方各按 50%比例 分配。 （6）ABC 会计师事务所将其简介委托 V 商业银行信贷部向申请贷款的客户赠 送，该简介内容真实、客观。 要求： （1）针对第（1）、（4）、（5）、（6）种情况，判断 ABC 会计师事务所是否违反 中国注册会计师职业道德规范的相关规定，并简要说明理由。 （2）针对第（2）和（3）种情况，分别判断 A、B 注册会计师是否违反中国 注册会计师职业道德规范的相关规定，并简要说明理由。（2004 年） [答案]： （1）违反。V 商业银行允诺给予 ABC 会计师事务所按揭贷款利率优惠，该事 项构成了 ABC 会计师事务所向客户获取除审计收费以外的其他经济利益，损害审 计独立性。 （4）违反。李先生协助测试 V 商业银行的计算机信息系统将会导致自我评价， 损害其独立性。 （5）违反。ABC 会计师事务所与 V 商业银行信贷评审部按 50%分配审计收费， 属于向第三方支付佣金或回扣，且与 V 商业银行存在除审计收费以外的其他经济 利益关系，损害审计独立性。 （6）违反。ABC 会计师事务所可以将其简介向客户发放，也可以应非客户的 要求向非客户发放，但不得不经邀请直接或请人向非客户发放。 （2）违反。A 注册会计师持有 V 商业银行的股票，与 V 商业银行存在除审计 收费以外的直接经济利益，损害审计独立性。 （3）违反。B 注册会计师是审计项目负责人之一，与其在财务部从事会计核 算工作的妹妹属于关系密切的家庭成员，会对审计业务产生直接重大影响，损害 审计独立性。 2.专业胜任能力 （1）注册会计师应当通过教育、培训和执业实践保持和提高专业胜任能力。 （2）注册会计师不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验。 （3）注册会计师不得提供不能胜任的专业服务。 （4）在提供专业服务时，注册会计师可以在特定领域利用专家协助其工作。 （5）在利用专家工作时，注册会计师应当对专家遵守职业道德的情况进行监 督和指导。 【例题】XYZ 股份有限公司（简称 XYZ 公司）系上市的汽车制造企业，企业 完全实行 ERP 管理。ABC 会计师事务所的合伙人 A 在确定对 XYZ 公司 2003 年度会 计报表进行审计的审计小组组成时，有以下方面的情况需要其作出决定。下列拟 作为项目负责人的注册会计师中，可能不具备专业胜任能力的是（ ）。 A.甲注册会计师在汽车行业工作多年，且熟悉 ERP 系统 B.乙注册会计师在以前年度曾经参与过对 XYZ 公司的审计 C.丙注册会计师曾经审计过多家实行 ERP 管理的企业 D.丁注册会计师多年来一直从事对手工记账的商品流通企业的审计工作，且 经验丰富 [答案]：D [解析]：丁注册会计师多年来一直从事对商品流通企业的审计工作，对汽车 行业不熟悉，而且可能对 ERP 系统不了解，所以，丁注册会计师可能不具备专业 胜任能力。 3.保密。 （1）注册会计师应当对执业过程中获知的客户信息保密，这一责任不因业务 约定的终止而终止。 （2）注册会计师应当采取措施，确保业务助理人员和专家遵守保密原则。 （3）注册会计师不得利用在执业过程中获知的客户信息为自己或他人牟取不 正当的利益。 （4）注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息： ①取得客户的授权； ②根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发 现的违反法规行为； ③接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。 （5）在决定披露客户的有关信息时，注册会计师应当考虑以下因素： ①是否了解和证实了所有相关信息； ②信息披露的方式和对象； ③可能承担的法律责任和后果。 第四章 注册会计师的法律责任 本章考情分析 本章也是注册会计师审计基本知识中相对比较重要的内容，主要介绍了导致 注册会计师法律责任的原因以及法律法规对注册会计师法律责任的具体规定。近 年的考试在本章主要以客观题为主，简答题也只是涉及到本章的内容。2002 年为 1.5 分，2003 年有关重要性的简答题（5 分）中涉及到注册会计师过失的知识； 2004 年没有命题。客观题主要考查了注册会计师对错误舞弊的责任的判断，简答 题涉及到注册会计师过失的概念。 在 2005 年的教材中本章除个别词句的修改外，无变化。根据本章的具体情况， 在 2005 年的考试中，考生既要掌握客观题，也要能对注册会计师法律责任的界定 进行分析，也就是要掌握简答题。考生应注意掌握被审计单位错误、舞弊和违反 法规行为对注册会计师的法律责任；理解其他可能导致注册会计师法律责任的成 因及法律责任的种类。 第一节 注册会计师法律责任概述
一、会计责任与审计责任 C.扩大审计程序,以查明事实真相 会计责任一建立健全内部控制,保护资产的安全、完整,保证会计资料的真 D.发表否定意见 实、合法、完整 答案:ABC 审计责任一注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意解析:仅根据”可能存在影响会计报表的违反法规行为,在查明事实真相前, 见,并对出具的审计报告负责 不足以发表否定意见,不选D。 审计责任不能替代、减轻和免除管理当局的会计责任 [例题3]A注册会计师审计甲公司2004年度会计报表,出具了无保留意见审 例题:下列有关注册会计师审计责任的描述中,正确的是() 计报告。其后,甲公司因发现存在小额销售收入被漏记和贪污现象,控告A注册 A注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表的意见,并对会计报会计师有过失 表负责 注册会计师提出无过失申辩,其下列申诉理由中合理的有() B.注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表的意见,并对审计报 防止发生和及时发现并纠正错误与舞弊,是甲公司管理当局的责任 告负责 B.按照独立审计准则审计会计报表,并不能保证发现所有的错误与舞弊 C.注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见,并对出 C.年度会计报表审计并非专门针对错误与舞弊 具的审计报告负责 D.因销售收入审计是由助理人员完成,直接责任应由该助理人员承担 D.注册会计师对审计报告负责就意味着对会计报表负责 答案:ABC 答案:C 解析:由于注册会计师对助理人员的工作结果负责,所以,备选答案D不正 解析:管理当局应当对会计报表负责:注册会计师只能对审计报告负责 二、导致注册会计师法律责任的可能原因 [例题4] )被审单位错误、舞弊、与违反法规行为对注册会计师的法律责任 主册会计师对影响会计报表的违反法规行为,应当在编制和实施审计计划时 (1)错误、舞弊和违反法规行为 予以充分关注,以合理确信能发现此类违反法规行为() 错误是指会计报表中存在的非故意的错报或漏报,舞弊是指导致会计报表产 生不实反映的故意行为,而违反法规行为是指被审计单位故意或非故意地违反除 解析:注册会计师应当在编制和实施审计计划时予以充分关注,以合理确信 《企业会计准则》及国家其他有关财会法规之外的国家法律、行政法规、部门规|能发现严重直接影响会计报表的违反法规行为 章和地方性法规、规章的行为。 注册会计师只要严格遵守专业标准,保持职业上应有的谨慎态度,就能够合 注册会计师因违约、过失或欺诈给被审单位或其他利害关系人造成损失的 理确信将会计报表中重大错误、舞弊和违反法规行为检查出来,由于审计测试和按照有关法律和规定,可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。这三 内部控制的固有局限不能苛求注册会计师发现所有的错弊及违反法规行为,这也可单处,也可并处。行政处罚对注册会计师事务所而言,包括警告、没收违法 就是说注册会计师的审计意见只能合理保证会计报表的可靠程度 得、罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。刑事责任主 对于违反法规行为,应特别注意,由于注册会计师毕竟不是法律专家,对直要是指按有关法律程序判处一定的徒刑。一般来说,因违约和过失可能使注册会 接和严重影响会计报表的违反法规行为应在编制和实施审计计划时予以充分关计师负行政责任和民事责任,因欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑事责任 注,以合理确信能发现此类重大的违反法规行为,对间接影响会计报表的违反法例题]对于注册会计师的欺诈行为,法院可判其() 规行为,注册会计师没有责任主动去发现。 A.只有民事责任B.只有刑事责任C.行政责任和民事责任D.民事 审计过程中注册会计师已发现的对会计报表产生重大影响的错、弊,除以适责任和刑事责任 当方式向被审单位管理当局告知,详细记录于工作底稿外,注册会计师还应提请 答案:D 解析:违约和过失一般会导致注册会计师负行政责任和民事责任,而欺诈会 (2)经营失败 导致注册会计师承担民事责任和刑事责任 审计单位在经营失败时,也可能会连累注册会计师 四、中国注册会计师的法律责任 经济失败并不等于审计失败。 二、注册会计师方面的责任 第二节注册会计师如何避免法律诉讼 一、注册会计师减少过失和防止欺诈的措施 2.过失 注册会计师避免法律诉讼的具体措施 ①普通过失。普通过失 有的称”一般过失”)通常是指没有保持职业上应 有的合理的谨慎。对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。比如,未 按特定审计项目取得必要和充分的审计证据的情况可视为一般过失 第五章审计目标与审计范围 ②重大过失。重大过失是指连起码的职业谨慎都未保持,对业务和事务不加 考虑,满不在乎。对于注册会计师而言,则是指根本没有遵循专业准则或没有按本章考情分析 专业准则的基本要求执行审计。比如,审计不以《独立审计准则》为依据,可视 本章是注册会计师审计基本理论的重要内容,本章的核心内容就是依据管理 为重大过失 当局对会计报表的认定确定审计具体目标。注册会计师审计的目的是对被审计单 重要性和“内部控制“这两个概念有助于区分注册会计师的普通过失和重大位会计报表的合法性和公允性发表意见,而且管理当局只要提供了其编制的会计 报表,也就意味着,它对会计报表做出了认定,在此基础上,注册会计师在审计 首先,如果会计报表中存在重大错报事项,注册会计师运用常规审计程序通过程中制定具体的审计目标,以完成对会计报表各项目的确认,最终才能形成审 常应予以发现,但因工作疏忽而未能将重大错报事项查出来,就很可能在法律诉计意见,出具审计报告。本章历来都是考试的重点,主要是将审计目标的理论与 中被解释为重大过失,如果会计报表有多处错报事项,每一处都不算大,但综会计报表审计实务结合起来考查。本章在以往年度各种题型均有涉及,但近年只 在这种情况下,法院一般认为注册会计师具有普通过失,而非重大过失,因为常论融合在十到十四章的实务中。近年的主要考点为结合实务判断管理当局对会 注那让都小坐试是以内量的态称对中整支注事务所的业全计明 时间和范围,这样,一般都能够合理确信发现由此产生的报表重要错报、报,|容.根据近年的命思规律,考生应将本章中关于认定,目标的审计理论与公计报 否则,就具有重大过失的性质。相反的情况是内部控制本身非常健全,但由于职表审计实务结合起来,把握好各种题型,特别是客观题和简答题。具体要求包括: 工串通舞弊,导致设计良好的内部控制失效。由于注册会计师查出这种错报事管理当局对会计报表的认定:审计具体目标:签署审计业务约定书前应做的工作 可能性相对较小,因而一般会认为注册会计师没有过失或只具有普通过失。审计业务约定书的主要内容:审计范围 欺诈 第一节审计总目标 欺诈又称注册会计师舞弊,是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行 、审计总目标的演变 从查错防弊逐渐演变为判定会计报表是否公允,并表示意见 例题1:下列关于注册会计师对错误与舞弊的相关责任的表述中,正确的是 我国独立审计的总目标 根据我国独立审计准则,独立审计的总目标是对被审单位会计报表的合法性 A注册会计师只要严格遵守独立审计准则就能发现被审计单位会计报表中存和公允性表示意见 在的重大错误与舞弊 二节审计具体目标及其确定 B.如果未能查出的重大错报是由于被审计单位舞弊造成的,则注册会计师对 审计的总目标是对会计报表的合法性和公允性发表审计意见。注册会计师在 此不承担责任 进行审计时,应将审计总目标具体化一具体审计目标。同时,注册会计师主要是 发现错误与舞弊是×公司管理当局的责任 对被审计单位管理当局提供的会计报表进行审计并发表审计意见:管理当局负有 i有责任发现所审计会计报表中的所有错误与舞弊 会计责任,解决的是对会计报表的认定问题,而注册会计师负有审计责任,解 答案:C 的具体目标基于审计总目标和管理当局对会计报表的认定而确定的 解析:由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制,注册会计师即便完 管理当局对会计报表的认定 全根据独立审计准则进行审计,也不可能保证将所有错误与舞弊揭发出来,只 注册会计师要通过审计对管理当局的会计报表发表鉴证意见,因此“认定“与 做到合理确信的程度 目标"的关系如下图 例题2]注册会计师对被审计单位可能存在影响会计报表的违反法规行为 审计具体目标是审计总目标的进一步具体化,它包括一般审计目标和项目审 应采取的措施有() 计目标。一般审计目标是进行所有项目审计均必须达到的目标:项目审计目标则 A.与被审计单位管理当局商讨 是按每个项目分别确定的目标 B.向律师进行必要的法律咨询 管理当局对会计报表一般有如下五个方面的认定
－6－ 一、会计责任与审计责任 会计责任--建立健全内部控制，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真 实、合法、完整。 审计责任- -注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意 见，并对出具的审计报告负责。 审计责任不能替代、减轻和免除管理当局的会计责任。 例题：下列有关注册会计师审计责任的描述中，正确的是（ ）。 A.注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表的意见，并对会计报 表负责 B.注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表的意见，并对审计报 告负责 C.注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出 具的审计报告负责 D.注册会计师对审计报告负责就意味着对会计报表负责 答案：C 解析：管理当局应当对会计报表负责；注册会计师只能对审计报告负责。 二、导致注册会计师法律责任的可能原因 （一）被审单位错误、舞弊、与违反法规行为对注册会计师的法律责任 （1）错误、舞弊和违反法规行为 错误是指会计报表中存在的非故意的错报或漏报，舞弊是指导致会计报表产 生不实反映的故意行为，而违反法规行为是指被审计单位故意或非故意地违反除 《企业会计准则》及国家其他有关财会法规之外的国家法律、行政法规、部门规 章和地方性法规、规章的行为。 注册会计师只要严格遵守专业标准，保持职业上应有的谨慎态度，就能够合 理确信将会计报表中重大错误、舞弊和违反法规行为检查出来，由于审计测试和 内部控制的固有局限不能苛求注册会计师发现所有的错弊及违反法规行为，这也 就是说注册会计师的审计意见只能合理保证会计报表的可靠程度。 对于违反法规行为，应特别注意，由于注册会计师毕竟不是法律专家，对直 接和严重影响会计报表的违反法规行为应在编制和实施审计计划时予以充分关 注，以合理确信能发现此类重大的违反法规行为，对间接影响会计报表的违反法 规行为，注册会计师没有责任主动去发现。 审计过程中注册会计师已发现的对会计报表产生重大影响的错、弊，除以适 当方式向被审单位管理当局告知，详细记录于工作底稿外，注册会计师还应提请 管理当局修订会计报表，并考虑审计意见的类型。 （2）经营失败 被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师。 经济失败并不等于审计失败。 二、注册会计师方面的责任 1.违约 2.过失 ①普通过失。普通过失（也有的称"一般过失"）通常是指没有保持职业上应 有的合理的谨慎。对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。比如，未 按特定审计项目取得必要和充分的审计证据的情况可视为一般过失。 ②重大过失。重大过失是指连起码的职业谨慎都未保持，对业务和事务不加 考虑，满不在乎。对于注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按 专业准则的基本要求执行审计。比如，审计不以《独立审计准则》为依据，可视 为重大过失。 "重要性"和"内部控制"这两个概念有助于区分注册会计师的普通过失和重大 过失。 首先，如果会计报表中存在重大错报事项，注册会计师运用常规审计程序通 常应予以发现，但因工作疏忽而未能将重大错报事项查出来，就很可能在法律诉 讼中被解释为重大过失。如果会计报表有多处错报事项，每一处都不算大，但综 合起来对会计报表的影响却较大，也就是说会计报表作为一个整体可能严重失实， 在这种情况下，法院一般认为注册会计师具有普通过失，而非重大过失，因为常 规审计程序发现每处较小错报事项的概率也较小。 其次，注册会计师对会计报表项目的实质性测试是以内部控制的研究与评价 为基础的。如果内部控制不太健全，注册会计师应当调整实质性测试程序的性质、 时间和范围，这样，一般都能够合理确信发现由此产生的报表重要错报、漏报， 否则，就具有重大过失的性质。相反的情况是内部控制本身非常健全，但由于职 工串通舞弊，导致设计良好的内部控制失效。由于注册会计师查出 这种错报事 项的可能性相对较小，因而一般会认为注册会计师没有过失或只具有普通过失。 3.欺诈 欺诈又称注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行 为。 例题 1：下列关于注册会计师对错误与舞弊的相关责任的表述中，正确的是 （ ）。 A.注册会计师只要严格遵守独立审计准则就能发现被审计单位会计报表中存 在的重大错误与舞弊 B.如果未能查出的重大错报是由于被审计单位舞弊造成的，则注册会计师对 此不承担责任 C.及时防止和发现错误与舞弊是×公司管理当局的责任。 D.注册会计师有责任发现所审计会计报表中的所有错误与舞弊 答案：C 解析：由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即便完 全根据独立审计准则进行审计，也不可能保证将所有错误与舞弊揭发出来，只能 做到合理确信的程度。 [例题 2]注册会计师对被审计单位可能存在影响会计报表的违反法规行为， 应采取的措施有（ ）。 A.与被审计单位管理当局商讨 B.向律师进行必要的法律咨询 C.扩大审计程序，以查明事实真相 D.发表否定意见 答案：ABC 解析：仅根据"可能存在影响会计报表的违反法规行为"，在查明事实真相前， 不足以发表否定意见，不选 D。 [例题 3]A 注册会计师审计甲公司 2004 年度会计报表，出具了无保留意见审 计报告。其后，甲公司因发现存在小额销售收入被漏记和贪污现象，控告 A 注册 会计师有过失。 A 注册会计师提出无过失申辩，其下列申诉理由中合理的有（ ）。 A.防止发生和及时发现并纠正错误与舞弊，是甲公司管理当局的责任 B.按照独立审计准则审计会计报表，并不能保证发现所有的错误与舞弊 C.年度会计报表审计并非专门针对错误与舞弊 D.因销售收入审计是由助理人员完成，直接责任应由该助理人员承担 答案：ABC 解析：由于注册会计师对助理人员的工作结果负责，所以，备选答案 D 不正 确。 [例题 4] 注册会计师对影响会计报表的违反法规行为，应当在编制和实施审计计划时 予以充分关注，以合理确信能发现此类违反法规行为（ ）。 答案：× 解析：注册会计师应当在编制和实施审计计划时予以充分关注，以合理确信 能发现严重直接影响会计报表的违反法规行为。 三、注册会计师法律责任的种类 注册会计师因违约、过失或欺诈给被审单位或其他利害关系人造成损失的， 按照有关法律和规定，可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任 可单处，也可并处。行政处罚对注册会计师事务所而言，包括警告、没收违法所 得、罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。刑事责任主 要是指按有关法律程序判处一定的徒刑。一般来说，因违约和过失可能使注册会 计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑事责任。 [例题]对于注册会计师的欺诈行为，法院可判其（ ）。 A.只有民事责任 B.只有刑事责任 C.行政责任和民事责任 D.民事 责任和刑事责任 答案：D 解析：违约和过失一般会导致注册会计师负行政责任和民事责任，而欺诈会 导致注册会计师承担民事责任和刑事责任。 四、中国注册会计师的法律责任。 第二节 注册会计师如何避免法律诉讼 一、注册会计师减少过失和防止欺诈的措施 二、注册会计师避免法律诉讼的具体措施 第五章 审计目标与审计范围 本章考情分析 本章是注册会计师审计基本理论的重要内容，本章的核心内容就是依据管理 当局对会计报表的认定确定审计具体目标。注册会计师审计的目的是对被审计单 位会计报表的合法性和公允性发表意见，而且管理当局只要提供了其编制的会计 报表，也就意味着，它对会计报表做出了认定，在此基础上，注册会计师在审计 过程中制定具体的审计目标，以完成对会计报表各项目的确认，最终才能形成审 计意见，出具审计报告。本章历来都是考试的重点，主要是将审计目标的理论与 会计报表审计实务结合起来考查。本章在以往年度各种题型均有涉及，但近年只 是在 2002 年考查了 5.5 分，在 2003 年和 2004 年均无直接命题，而是将本章的理 论融合在十到十四章的实务中。近年的主要考点为结合实务判断管理当局对会计 报表的认定；签署审计业务约定书前评价会计师事务所的专业胜任能力；会计师 事务所对被审计单位的义务；审计范围等内容。 在 2005 年的教材中增加了《国际审计准则 500--审计证据》中关于认定的内 容。根据近年的命题规律，考生应将本章中关于认定、目标的审计理论与会计报 表审计实务结合起来，把握好各种题型，特别是客观题和简答题。具体要求包括： 管理当局对会计报表的认定；审计具体目标；签署审计业务约定书前应做的工作； 审计业务约定书的主要内容；审计范围。 第一节 审计总目标 一、审计总目标的演变 从查错防弊逐渐演变为判定会计报表是否公允，并表示意见。 二、我国独立审计的总目标 根据我国独立审计准则，独立审计的总目标是对被审单位会计报表的合法性 和公允性表示意见。 第二节 审计具体目标及其确定 审计的总目标是对会计报表的合法性和公允性发表审计意见。注册会计师在 进行审计时，应将审计总目标具体化--具体审计目标。同时，注册会计师主要是 对被审计单位管理当局提供的会计报表进行审计并发表审计意见；管理当局负有 会计责任，解决的是对会计报表的认定问题，而注册会计师负有审计责任，解决 的具体目标基于审计总目标和管理当局对会计报表的认定而确定的。 一、管理当局对会计报表的认定 注册会计师要通过审计对管理当局的会计报表发表鉴证意见，因此"认定"与" 目标"的关系如下图： 审计具体目标是审计总目标的进一步具体化，它包括一般审计目标和项目审 计目标。一般审计目标是进行所有项目审计均必须达到的目标；项目审计目标则 是按每个项目分别确定的目标。 管理当局对会计报表一般有如下五个方面的认定：
004年12月15日,国际审计与鉴证准则理事会对《国际审计准则50例题1:注册会计师为确定在资产负债表日应收账款的记录是否完整,实施 计证据》做出了修订,将认定按各类交易和事项、期末账户余额以及表达与披露的下列审计程序中,最恰当的是() 进行了区分 A.分析应收账款同销售的比率关系,并同前期比较 注册会计师对所审计期间的各类交易和事项运用的认定通常分为以下种类: B.实施销售截止测试,确定销售业务和相应的存货及销货成本记录在恰当的 (1)发生:(2)完整性:(3)准确性:(4)截止:交易和事项已记录于正确会计期间 的会计期间:(5)分类。 C.按计提坏账准备的范围、标准测算己提坏账准备是否充分,并提请调整大 注册会计师对期末账户余额运用的认定通常分为以下种类: 额差异。 (1)存在:(2)权利和义务:(3)完整性:(4)计价和分摊。 D.检查销售退回和折让是否附有按顺序編号并经主管人员核准的贷项通知 注册会计师对于表达与披露运用的认定通常分为以下种类: 1)发生及权利和义务:(2)完整性:(3)分类和可理解性:(4)准确性和 答案:B 计价 解析:销售的截止测试就是确定是否存在提前或拖后入账的问题。而拖后入 1.存在或发生认定 账就属于完整性目标 存在或发生的认定是指:资产负债表所列的各项资产、负债、权益在资产例题2:在对L公司累计折旧进行审计时,A注册会计师拟结合固定资产项目 负债表日是否存在,损益表所列的各项收入和费用在会计期间是否确实发生 的审计,测试本年度所计提折旧费用的整体合理性,以下各项审计程序中,难以 需要注意的是存在或发生“认定所需要解决的问题是,管理当局是否把那些实现上述审计目标的是() 不应包括的项目(如不存在的项目或不曾发生的交易结果)挤入了会计报表,并A根据各项固定资产的增减变动及折旧率,重新计算折旧费用 日率,重新计算折旧费用 C.计算本年度折旧费用与固定 勺比率,并与上年度进行比较 完整性认定”是指:在会计报表中应列示的所有交易和项目是否都列入了 D.复核折旧费用分配汇总表 明细账进行核对 这里须注意,有关“完整性"的认定所要解决的问题是,管理当局是否把应包 答案:D 括的项目给遗漏或省略了,也不涉及所报告的金额是否正确 例题3:为证实Q公司应付账款的发生和偿还记录是否完整,应实施适当的 可见,“完整性“认定与“存在与发生“认定正好相反,它主要与会计报表的组审计程序,以查找未入账的应付账款。以下各项审计程序中,可以实现上述审计 成要素的低估(也称"缩小错误”)有关。 目标的有() 3.权利和义务认定 A.结合存货监盘检查公司在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到 “权利和义务“认定是指,在某一特定日期,各项资产是否确属公司的权利,购货发票的业务 各项负债是否确属公司的义务,须注意该认定只与资产负债表的组成要素有关 B.抽查Q公司本期应付账款明细账贷方发生额,核对相应的购货发票和验收 4.估价或分摊认定 单据,确认其入账时间是否正确 估价或分摊“认定是指:各项资产、负债、所有者权益、收入和费用等要素C检查Q公司资产负债表日后收到的购货发票,确认其入账时间是否正确 是否按适当的金额列入会计报表中 D.检查Q公司资产负债表日后应付账款明细账借方发生额的相应凭证,确认 该认定还涉及管理当局的会计估计的合理性 其入账时间是否正确 货到单未到:会计处理:入库了,暂估入账。如果在期末纳入了盘点范围, 表达与披露认定是指:会计报表上的特定组成要素是否被适当地加以分类、但未做暂估入账,那么审计时,期初+本期购入-期末结存=本期发出 说明和披露 假设被审单位在资产负债表日后才收到发票并入账,根据发票上的日期,看 例题1:甲公司将200年度的主营业务收入列入200年度的会计报表,则入账时间有没有故意往后拖,如果有,那就是被审单位漏计的负债 其2003年度会计报表存在错误的认定是() 答案:AC A.总体合理性B.估价或分摊C.存在或发生D.完整性 解析:注册会计师在查找未入账的应 合存货监盘,检查被审 计单位在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务 解析:2003年度将并不存在的收入挤入了会计报表 检查资产负债表日后收到的购货发票,确认其入账时间是否正确:检查资产负债 2.下列各项中,属于“完整性”认定的是()。 表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证,确认其入账时间是否正确。所以 A.资产负债表所列的存货均存在并可供使用 应选A和C。 B.资产负债表所列的存货包括了所有存货交易的结果 C.当期的全部销售交易均己登记入账 三节审计过程与审计目标的实现(略) D.期末己按成本与可变现净值孰低的原则计提了存货跌价准备 第四节审计业务约定书与审计范围 概念和作用 解析:A属于存在或发生认定:D属于估价或分摊认定。B和C均显示了所有 审计业务约定书是指会计师事务所与委托人共同签署的,据以确认审计业务 交易均已入账,没有漏记的业务,所以,属于完整性认定 的委托与受托关系,明确委托目的、审计范围及双方应负责任与义务等事项的书 3被审计单位当年购入设备一台,会计部门在入账时,漏记了该设备的运费。面合同 则被审计单位违反的”认定”是() 签署审计业务约定书之前应做的工作 A.存在或发生B.完整性C估价或分摊D.表达与披露 (1)明确审计业务的性质和范围 答案:C (2)初步了解被审计单位的基本情况 解析:固定资产在确定入账价值时,漏记了运费,表明该资产的总值估价不 业务性质、经营规模和组织结杉 二、审计具体目标的确定 C.以前年度接受审计的情况 一般审计目标一所有项目审计均须达到的目标 d.财务会计机构及工作组织 项目审计目标一按每个项目分别确定的目标 e.其他 1.一般审计目标 (3)评价会计师事务所的胜任能力 一般审计目标包括以下几方面: a.评价执行审计的能力 (1)总体合理性一具体审计目标可分为两类:一是总体合理性目标,二是其 他具体目标 保持应有谨慎的能力 (2)真实性一所列余额真实。一存在或发生 4)商定审计收费 (3)完整性一发生的金额均已包括。一完整性 5)明确被审计单位应协助的工作 (4)所有权一所列金额确属公司所有。一权利和义务 审计业务约定书的内容 (5)估价一所列金额均经过正确估价和计算。一估价或分摊 审计业务约定书应包括以下基本内容 (6)截止一接近资产负债表日的交易己记入适当的期间。一估价或分摊 (1)签约双方的名称 截止实际上就是要求经济业务记入恰当的会计期间,既没有被提前,也没有 (2)委托目的 被拖后。资产负债表日前发生的业务,看有没有被拖后入账的,如果资产负债表 (3)审计范围 日前发生的业务,就记在日前了,那它的归属期是正确的:如果资产负债表日前 (4)会计责任与审计责任。被审计单位负有会计责任,会计师事务所负有审 发生的业务,记在日后了,那就是有拖后入账的。同时还应注意,资产负债表日计责任。在审计业务约定书中约定双方责任,不但可以确认会计师事务所的工作 后发生的业务有没有被记入资产负债表日前,那这就是提前入账。我们要求所有而且还可提请被审计单位明晰其应负的责 的交易的归属期是正确的 5)签约双方的义务。会计师事务所应履行的 (7)机械准确性。一估价或分摊 审计业务,出具审计报告:对在执行业务过程中 (8)披露一财务报表中适当地反映了账户余额和相应的披露要求。一表达与单位应履行的主要义务有:及时提供注册会计师审 要的全部资料:为注册 披露 会计师的审计提供必要的条件及合作:按约定条件, 额支付审计费用 (9)分类一所列金额的分类适当。一表达与披露 (6)出具审计报告的时间要求 2.总目标、具体目标和认定的关 (7)审计报告的使用责任。审计报告的使用应当与委托目的相关,委托人 具体审计目标的确定一方面是对总目标的具体化,另一方面是基于被审计单正确使用。如使用不当而造成的后果,与会计师事务所和注册会计师无关 位管理当局对会计报表的认定,因此,应明确以下两点 (8)审计收费。 ,(1)具体审计目标与管理当局对会计报表的认定存在着内在的对应关系。管 9)审计业务约定书的有效期间 局做了哪些认定,注册会计师就要相应判定审计目标,最终对认定做出确认 (10)违约责任 (2)具体目标是总目标的具体化,而项目审计目标是一般目标的延伸。 (11)签约时间
－7－ 2004 年 12 月 15 日，国际审计与鉴证准则理事会对《国际审计准则 500--审 计证据》做出了修订，将认定按各类交易和事项、期末账户余额以及表达与披露 进行了区分。 注册会计师对所审计期间的各类交易和事项运用的认定通常分为以下种类： （1）发生；（2）完整性；（3）准确性；（4）截止：交易和事项已记录于正确 的会计期间；（5）分类。 注册会计师对期末账户余额运用的认定通常分为以下种类： （1）存在；（2）权利和义务；（3）完整性；（4）计价和分摊。 注册会计师对于表达与披露运用的认定通常分为以下种类： （1）发生及权利和义务；（2）完整性；（3）分类和可理解性；（4）准确性和 计价 1.存在或发生认定 "存在或发生"的认定是指：资产负债表所列的各项资产、负债、权益在资产 负债表日是否存在，损益表所列的各项收入和费用在会计期间是否确实发生。 需要注意的是"存在或发生"认定所需要解决的问题是，管理当局是否把那些 不应包括的项目（如不存在的项目或不曾发生的交易结果）挤入了会计报表，并 不涉及所报告的金额是否正确。 2.完整性认定 "完整性认定"是指：在会计报表中应列示的所有交易和项目是否都列入了。 这里须注意，有关"完整性"的认定所要解决的问题是，管理当局是否把应包 括的项目给遗漏或省略了，也不涉及所报告的金额是否正确。 可见，"完整性"认定与"存在与发生"认定正好相反，它主要与会计报表的组 成要素的低估（也称"缩小错误"）有关。 3.权利和义务认定 "权利和义务"认定是指，在某一特定日期，各项资产是否确属公司的权利， 各项负债是否确属公司的义务，须注意该认定只与资产负债表的组成要素有关。 4.估价或分摊认定 "估价或分摊"认定是指：各项资产、负债、所有者权益、收入和费用等要素 是否按适当的金额列入会计报表中。 该认定还涉及管理当局的会计估计的合理性。 5.表达与披露认定 "表达与披露"认定是指：会计报表上的特定组成要素是否被适当地加以分类、 说明和披露。 例题 1：甲公司将 2004 年度的主营业务收入列入 2003 年度的会计报表，则 其 2003 年度会计报表存在错误的认定是（ ）。 A.总体合理性 B.估价或分摊 C.存在或发生 D.完整性 答案：C 解析：2003 年度将并不存在的收入挤入了会计报表。 2.下列各项中，属于"完整性"认定的是（ ）。 A.资产负债表所列的存货均存在并可供使用 B.资产负债表所列的存货包括了所有存货交易的结果 C.当期的全部销售交易均已登记入账 D.期末已按成本与可变现净值孰低的原则计提了存货跌价准备 答案：BC 解析：A 属于存在或发生认定；D 属于估价或分摊认定。B 和 C 均显示了所有 交易均已入账，没有漏记的业务，所以，属于完整性认定。 3.被审计单位当年购入设备一台，会计部门在入账时，漏记了该设备的运费。 则被审计单位违反的"认定"是（ ）。 A.存在或发生 B.完整性 C.估价或分摊 D.表达与披露 答案：C 解析：固定资产在确定入账价值时，漏记了运费，表明该资产的总值估价不 正确，不符合估价或分摊认定。 二、审计具体目标的确定 一般审计目标--所有项目审计均须达到的目标 项目审计目标--按每个项目分别确定的目标 1.一般审计目标 一般审计目标包括以下几方面： （1）总体合理性--具体审计目标可分为两类：一是总体合理性目标，二是其 他具体目标。 （2）真实性--所列余额真实。--存在或发生 （3）完整性--发生的金额均已包括。--完整性 （4）所有权--所列金额确属公司所有。--权利和义务 （5）估价--所列金额均经过正确估价和计算。--估价或分摊 （6）截止--接近资产负债表日的交易已记入适当的期间。--估价或分摊 截止实际上就是要求经济业务记入恰当的会计期间，既没有被提前，也没有 被拖后。资产负债表日前发生的业务，看有没有被拖后入账的，如果资产负债表 日前发生的业务，就记在日前了，那它的归属期是正确的；如果资产负债表日前 发生的业务，记在日后了，那就是有拖后入账的。同时还应注意，资产负债表日 后发生的业务有没有被记入资产负债表日前，那这就是提前入账。我们要求所有 的交易的归属期是正确的。 （7）机械准确性。--估价或分摊 （8）披露--财务报表中适当地反映了账户余额和相应的披露要求。--表达与 披露 （9）分类--所列金额的分类适当。--表达与披露 2.总目标、具体目标和认定的关系 具体审计目标的确定一方面是对总目标的具体化，另一方面是基于被审计单 位管理当局对会计报表的认定，因此，应明确以下两点： （1）具体审计目标与管理当局对会计报表的认定存在着内在的对应关系。管 理当局做了哪些认定，注册会计师就要相应判定审计目标，最终对认定做出确认。 （2）具体目标是总目标的具体化，而项目审计目标是一般目标的延伸。 例题 1：注册会计师为确定在资产负债表日应收账款的记录是否完整，实施 的下列审计程序中，最恰当的是（ ）。 A.分析应收账款同销售的比率关系，并同前期比较。 B.实施销售截止测试，确定销售业务和相应的存货及销货成本记录在恰当的 会计期间。 C.按计提坏账准备的范围、标准测算已提坏账准备是否充分，并提请调整大 额差异。 D.检查销售退回和折让是否附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知 单。 答案：B 解析：销售的截止测试就是确定是否存在提前或拖后入账的问题。而拖后入 账就属于完整性目标。 例题 2：在对 L 公司累计折旧进行审计时，A 注册会计师拟结合固定资产项目 的审计，测试本年度所计提折旧费用的整体合理性，以下各项审计程序中，难以 实现上述审计目标的是（ ） A.根据各项固定资产的增减变动及折旧率，重新计算折旧费用 B.根据各月平均固定资产原值以及综合折旧率，重新计算折旧费用 C.计算本年度折旧费用与固定资产原值的比率，并与上年度进行比较 D.复核折旧费用分配汇总表，并与总账和明细账进行核对 答案：D 例题 3：为证实 Q 公司应付账款的发生和偿还记录是否完整，应实施适当的 审计程序，以查找未入账的应付账款。以下各项审计程序中，可以实现上述审计 目标的有（ ）。 A.结合存货监盘检查公司在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到 购货发票的业务 B.抽查 Q 公司本期应付账款明细账贷方发生额，核对相应的购货发票和验收 单据，确认其入账时间是否正确 C.检查 Q 公司资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确 D.检查 Q 公司资产负债表日后应付账款明细账借方发生额的相应凭证，确认 其入账时间是否正确 货到单未到：会计处理：入库了，暂估入账。如果在期末纳入了盘点范围， 但未做暂估入账，那么审计时，期初+本期购入-期末结存=本期发出。 假设被审单位在资产负债表日后才收到发票并入账，根据发票上的日期，看 入账时间有没有故意往后拖，如果有，那就是被审单位漏计的负债。 答案：AC 解析：注册会计师在查找未入账的应付账款时，应结合存货监盘，检查被审 计单位在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务； 检查资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确；检查资产负债 表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确。所以 应选 A 和 C。 第三节 审计过程与审计目标的实现（略） 第四节 审计业务约定书与审计范围 一、概念和作用 审计业务约定书是指会计师事务所与委托人共同签署的，据以确认审计业务 的委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方应负责任与义务等事项的书 面合同。 二、签署审计业务约定书之前应做的工作 （1）明确审计业务的性质和范围 （2）初步了解被审计单位的基本情况 a.业务性质、经营规模和组织结构 b.经营情况和经营风险 c.以前年度接受审计的情况 d.财务会计机构及工作组织 e.其他 （3）评价会计师事务所的胜任能力 a.评价执行审计的能力 b.评论独立性 c.保持应有谨慎的能力 （4）商定审计收费 （5）明确被审计单位应协助的工作 三、审计业务约定书的内容 审计业务约定书应包括以下基本内容： （1）签约双方的名称 （2）委托目的 （3）审计范围 （4）会计责任与审计责任。被审计单位负有会计责任，会计师事务所负有审 计责任。在审计业务约定书中约定双方责任，不但可以确认会计师事务所的工作， 而且还可提请被审计单位明晰其应负的责任。 （5）签约双方的义务。会计师事务所应履行的主要义务包括：按约定时间完 成审计业务，出具审计报告；对在执行业务过程中获悉的商业秘密保密。被审计 单位应履行的主要义务有：及时提供注册会计师审计所需要的全部资料；为注册 会计师的审计提供必要的条件及合作；按约定条件，及时足额支付审计费用。 （6）出具审计报告的时间要求。 （7）审计报告的使用责任。审计报告的使用应当与委托目的相关，委托人须 正确使用。如使用不当而造成的后果，与会计师事务所和注册会计师无关。 （8）审计收费。 （9）审计业务约定书的有效期间。 （10）违约责任。 （11）签约时间
12)其他有关事项 口头证据是被审单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问作口头答复所 四、审计范围 形成的一类证据。一般而言,口头证据本身并不足以证明事情的真相,往往需要 就会计报表而言,凡与被审计单位会计报表有关、与注册会计师审计意见有得到其他相应证据的支持。 关的资料,均属于会计报表的审计范围 4.环境证据 当发现可能存在错误和舞弊的迹象,并可能会因此而导致会计报表反映严重 环境证据也称状况证据,是指对被审单位产生影响的各种环境事实 失实时,注册会计师必须追加审计程序,以证实问题或排除疑点 总之,环境证据一般不属于基本证据,因此,一般不能直接得出审计结论 但它可帮助注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处的环境,是注册会计师 1.接受审计业务委托前 1前任注册会计师了解()进行判断所必须掌握的资料 A.审计重要性水平 函情况C.存货盘点情况 D.企业管理当局的品行 二、审计证据的特性 答案:D 充分性和适当性是审计证据的两大特性 2.根据独立审计准则的相关规定,会计师事务所在审计业务约定书中承诺的 (一)充分性(数量上的要求) 对被审计单位的主要义务有()。(2002年) 审计证据的充分性是指审计证据的数量能足以证明注册会计师的审计意见 A.高效优质地为被审计单位服务 B按照约定时间完成审计因此,它是注册会计师为形成审计意见所需证据的最低数量要求。但是为了使注 业务,出具审计报告 册会计师进行有效率、有效益的审计,注册会计师通常把需要足够数量证据的范 C.对在执业过程中获悉的商业秘密保密D.确保审计收费的合理性 围降低到最低限度。 对于审计证据的充分性一定要注意两点: 3.根据审计业务约定书具体准则的规定,被审计单位应当履行的义务包括 据的数量必须足够,必须达到最低的数量要求 2.证据的数量只要足够,绝不是越多越好 A.及时提供审计所需的全部资料 B.保证会计资料的真实 (二)适当性(质量上的要求) C.按照约定条件及时足额支付审计费用D.为注册会计师的审计提供必要 (1)符合性测试时相关事项的证提 的条件及合作 答案:ACD 2)实质性测试时相关事项的证据:包括交易的真实性、完整性、所有权 4由于职业判断贯穿于会计师审计工作的全过程,并且可能得到的审计证据估价、分摊、分类、披露等 有很多是说服性而非结论性的,因此,注册会计师的任何审计意见都不能绝对保 2.可靠性 证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度。()(2002年) (1)书面证据比口头证据可靠 答案:√ (2)外部证据比内部证据可靠,获得第三者确认的内部证据比未或确认的内 解析:由于审计测试技术和被审计单位内部控制的局限性,注册会计师的审部证据可 计意见应合理保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度,从而做出相关 (3)注册会计师亲自获得的比被审单位提供的可靠: 的判断或决策 4)来自内控好的内部证据比来自内控差的内部证据可靠 (5)不同来源或不同性质的审计证据相互印证时,可靠 (6)客观的证据比主观证据可靠,越及时的证据,越可靠 第六章审计证据与审计工作搞 (三)判断审计证据充分性、适当性注册会计师应考虑的因素 观公正的审计意见必须建立的充分、适当的审计证据的基础之上,注册会 本章考情分析 计师判断证据是否充分,应当考虑以下主要因素 册会计师执行审计业务的过程,实质上就是收集审计证据, 居记录于 计风险是由固有风险,控制风险和检查凤险组成。审计人员对固有风险和 审计工作底稿,形成审计意见的过程,而且审计意见的支持资料就是记录在审计控制风险水平的估计与所需证据的数量成正向关系,即估计的固有风险和控制风 工作底稿中的审计证据。因此,本章也是注册会计师基本理论的重要内容。近年险水平越高,则所需收集的证据的数量就越多。而固有风险和控制风险具体又受 在本章主要以客观题的考查为主。200年为3.5分:200年为2分:2004年为项目性质,内部控制的性质和强弱,业务经营性质,管理当局可信赖程度,财务 4.5分。其主要考点包括:固有风险、控制风险与证据的关系:获取审计证据的状况和时常更换会计师事务所等因素的影 方法:审计证据可靠性的判断:审计工作底稿的三级复核:审计档案的保管和销我们现在审计风险越高,对证据要求就越高,而审计风险高的原因是被审单 毁等内容。 位的固有风险和控制风险高,才会导致报表出现重大错报的可能性高,这时也会 在2005年的教材中,本章除了个别词句的修改外,无变化。根据近年的命题导致审计风险增高。对证据的充分性和适当性越高 规律,考生在2005年的考试中应特别注意掌握审计证据的特性、审计工作底稿的 2.具体审计项目的重要程度 形成,理解审计证据的获取和审计工作底稿的复核。考生对本章的知识应做到融 越是重要的审计项目,注册会计师就越需要获取充分的审计证据以支持其发 会贯通。以应对各种题型方式的考查 表审计意见。 3注册会计师及其业务助理人员的经验。 第一节审计证据 4.审计过程中是否发现错误或舞弊。 旦审计过程中发现了错误或舞弊行为,则注册会计师需增加审计证据的数 一、审计证据的种 量,以确保形成恰当的审计意见。 审计实务中,不同程序可提供不同的审计证据,而不同的审计证据可用来 证实不同的会计报表认定 审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据的适当性会影响其充分性 而言,注册会计师所获取的审计证据可以按其外形特征分为实物证据、一般而言,审计证据的相关与可靠程度越高,则所需审计证据的数量就可减少 书面证据、口头证据和环境证据四大类。 (四)获取审计证据时,对成本效益原则的考虑 认定→目标→程序→证据。 注册会计师在获取证据时,可以考虑成本效益原则,如果获取最理想的审计 我们对大家的要求是:做什么程序能够拿到证据,再一个证据主要实现的目证据需花费高昂的成本,则可转而收集质量稍逊的其他证据予以替代,只要它仍 标是什 能满足审计目标的要求。但注册会计师不应将审计成本的高低作为减少必要审计 实物证据 程序的理由,注册会计师如果无法取得充分且适当的审计证据,则可视情况发表 实物证据是指通过实际观察或清点可以确定其是否确实存在的某些实物资保留意见或无法表示意见的审计报告。 例题:下列审计证据中,证明力最强的书面证据是()。 的存在并不完全能证实被审计单位对其拥有所有权。因此,对于取得实物证据的 A.被审计单位律师提交的关于被审计单位未决诉讼的声明书 账面资产,还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。 B.被审计单位编制的银行存款余额调节表 注意:我们的证据和程序他们之间不是一一对应关系,现在为了获取证据必 C.被审计单位开出的增值税专用发票 须做程序,则做的程序是观察和监盘,比如现在做监盘程序可以拿到实物证据和 D.被审计单位收到的应收账款对账单的回函 其他证据 答案:A 书面证据 例题:在对被审计单位短期借款实施相关审计程序后,需对所取得的审计证 面证据是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据,它包括据进行评价。以下有关短期借款审计证据可靠性的论述中,正确的有() 与审计有关的各种原始凭证、会计记录、各种会议记录和文件、各种合同、通知A从第三方获取的有关短期借款的证据比直接从被审计单位获得的相关证据 书、报告书及函件等。注册会计师在审计过程中需要大量地获取和利用这类证据,更可靠 因此,可称之为基本证据。 B.短期借款的控制风险为低水平时产生的会计数据比控制风险为高水平时产 生的会计数据更为可靠 (1)外部证据是由被审计单位以外的组织机构或人土编制的书面证据,一般短期借款的控制风险为高水平时产生的会计数据比控制风险为低水平时 具有较强的证明 产生的会计数据更为可靠 (2)内部证据是由被审单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。一般而 D.被审计单位提供的短期借款合同尽管有借贷双方的签章,但如果没有其他 言,内部证据不如外部证据可靠,但当内部证据在外部流转并得到印证时则具有证据佐证,也不可靠 较高的可靠性:或者在被审单位内部控制较为健全的情况下,内部证据的可靠程 答案:ABD 度也是较高的 3.口头证据 保析:A属于外部证据比内部证据可靠:B属于内部控制良好产生的证据比内 较差产生的证据可靠:D属于内部证据,一般其可靠程度较低,所以需其
－8－ （12）其他有关事项。 四、审计范围 就会计报表而言，凡与被审计单位会计报表有关、与注册会计师审计意见有 关的资料，均属于会计报表的审计范围。 当发现可能存在错误和舞弊的迹象，并可能会因此而导致会计报表反映严重 失实时，注册会计师必须追加审计程序，以证实问题或排除疑点。 例题： 1.接受审计业务委托前，后任注册会计师应向前任注册会计师了解（ ） A. 审 计重 要 性水 平 B. 函证 回 函情 况 C. 存 货盘 点情 况 D. 企业管理当局的品行 答案：D 2.根据独立审计准则的相关规定，会计师事务所在审计业务约定书中承诺的 对被审计单位的主要义务有（ ）。（2002 年） A.高效优质地为被审计单位服务 B .按照约定时间完成审计 业务，出具审计报告 C.对在执业过程中获悉的商业秘密保密 D.确保审计收费的合理性 答案：BC 3.根据审计业务约定书具体准则的规定，被审计单位应当履行的义务包括 （ ）。 A.及时提供审计所需的全部资料 B .保证会计资料的真实、 合法和完整 C.按照约定条件及时足额支付审计费用 D.为注册会计师的审计提供必要 的条件及合作 答案：ACD 4.由于职业判断贯穿于会计师审计工作的全过程，并且可能得到的审计证据 有很多是说服性而非结论性的，因此，注册会计师的任何审计意见都不能绝对保 证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度。（ ）（2002 年） 答案：√ 解析：由于审计测试技术和被审计单位内部控制的局限性，注册会计师的审 计意见应合理保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度，从而做出相关 的判断或决策。 第 六 章 审计证据与审计工作底稿 本章考情分析 注册会计师执行审计业务的过程，实质上就是收集审计证据，将证据记录于 审计工作底稿，形成审计意见的过程，而且审计意见的支持资料就是记录在审计 工作底稿中的审计证据。因此，本章也是注册会计师基本理论的重要内容。近年 在本章主要以客观题的考查为主。2002 年为 3.5 分；2003 年为 2 分；2004 年为 4.5 分。其主要考点包括：固有风险、控制风险与证据的关系；获取审计证据的 方法；审计证据可靠性的判断；审计工作底稿的三级复核；审计档案的保管和销 毁等内容。 在 2005 年的教材中，本章除了个别词句的修改外，无变化。根据近年的命题 规律，考生在 2005 年的考试中应特别注意掌握审计证据的特性、审计工作底稿的 形成，理解审计证据的获取和审计工作底稿的复核。考生对本章的知识应做到融 会贯通。以应对各种题型方式的考查。 第一节 审计证据 一、审计证据的种类 在审计实务中，不同程序可提供不同的审计证据，而不同的审计证据可用来 证实不同的会计报表认定。 一般而言，注册会计师所获取的审计证据可以按其外形特征分为实物证据、 书面证据、口头证据和环境证据四大类。 认定→目标→程序→证据。 我们对大家的要求是：做什么程序能够拿到证据，再一个证据主要实现的目 标是什么。 1.实物证据 实物证据是指通过实际观察或清点可以确定其是否确实存在的某些实物资 产。实物证据通常是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据，但实物资产 的存在并不完全能证实被审计单位对其拥有所有权。因此，对于取得实物证据的 账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。 注意：我们的证据和程序他们之间不是一一对应关系，现在为了获取证据必 须做程序，则做的程序是观察和监盘，比如现在做监盘程序可以拿到实物证据和 其他证据。 2.书面证据 书面证据是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据，它包括 与审计有关的各种原始凭证、会计记录、各种会议记录和文件、各种合同、通知 书、报告书及函件等。注册会计师在审计过程中需要大量地获取和利用这类证据， 因此，可称之为基本证据。 书面证据按其来源可分为外部证据和内部证据。 （1）外部证据是由被审计单位以外的组织机构或人士编制的书面证据，一般 具有较强的证明力。 （2）内部证据是由被审单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。一般而 言，内部证据不如外部证据可靠，但当内部证据在外部流转并得到印证时则具有 较高的可靠性；或者在被审单位内部控制较为健全的情况下，内部证据的可靠程 度也是较高的。 3.口头证据 口头证据是被审单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问作口头答复所 形成的一类证据。一般而言，口头证据本身并不足以证明事情的真相，往往需要 得到其他相应证据的支持。 4.环境证据 环境证据也称状况证据，是指对被审单位产生影响的各种环境事实。 总之，环境证据一般不属于基本证据，因此，一般不能直接得出审计结论。 但它可帮助注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是注册会计师 进行判断所必须掌握的资料。 二、审计证据的特性 充分性和适当性是审计证据的两大特性。 （一）充分性（数量上的要求） 审计证据的充分性是指审计证据的数量能足以证明注册会计师的审计意见。 因此，它是注册会计师为形成审计意见所需证据的最低数量要求。但是为了使注 册会计师进行有效率、有效益的审计，注册会计师通常把需要足够数量证据的范 围降低到最低限度。 对于审计证据的充分性一定要注意两点： 1.证据的数量必须足够，必须达到最低的数量要求。 2.证据的数量只要足够，绝不是越多越好。 （二）适当性（质量上的要求） 1.相关性 （1）符合性测试时相关事项的证据 内控是否合理、内控是否有效、内控在所审期间是否得到一贯遵守。 （2）实质性测试时相关事项的证据：包括交易的真实性、完整性、所有权、 估价、分摊、分类、披露等 2.可靠性 （1）书面证据比口头证据可靠； （2）外部证据比内部证据可靠，获得第三者确认的内部证据比未或确认的内 部证据可靠； （3）注册会计师亲自获得的比被审单位提供的可靠； （4）来自内控好的内部证据比来自内控差的内部证据可靠； （5）不同来源或不同性质的审计证据相互印证时，可靠； （6）客观的证据比主观证据可靠，越及时的证据，越可靠。 （三）判断审计证据充分性、适当性注册会计师应考虑的因素 客观公正的审计意见必须建立的充分、适当的审计证据的基础之上，注册会 计师判断证据是否充分，应当考虑以下主要因素： 1.审计风险 审计风险是由固有风险，控制风险和检查风险组成。审计人员对固有风险和 控制风险水平的估计与所需证据的数量成正向关系，即估计的固有风险和控制风 险水平越高，则所需收集的证据的数量就越多。而固有风险和控制风险具体又受 项目性质，内部控制的性质和强弱，业务经营性质，管理当局可信赖程度，财务 状况和时常更换会计师事务所等因素的影响。 我们现在审计风险越高，对证据要求就越高，而审计风险高的原因是被审单 位的固有风险和控制风险高，才会导致报表出现重大错报的可能性高，这时也会 导致审计风险增高。对证据的充分性和适当性越高。 2.具体审计项目的重要程度。 越是重要的审计项目，注册会计师就越需要获取充分的审计证据以支持其发 表审计意见。 3.注册会计师及其业务助理人员的经验。 4.审计过程中是否发现错误或舞弊。 一旦审计过程中发现了错误或舞弊行为，则注册会计师需增加审计证据的数 量，以确保形成恰当的审计意见。 5.审计证据的类型与获取途径。 审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据的适当性会影响其充分性。 一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少。 （四）获取审计证据时，对成本效益原则的考虑 注册会计师在获取证据时，可以考虑成本效益原则，如果获取最理想的审计 证据需花费高昂的成本，则可转而收集质量稍逊的其他证据予以替代，只要它仍 能满足审计目标的要求。但注册会计师不应将审计成本的高低作为减少必要审计 程序的理由，注册会计师如果无法取得充分且适当的审计证据，则可视情况发表 保留意见或无法表示意见的审计报告。 例题：下列审计证据中，证明力最强的书面证据是（ ）。 A.被审计单位律师提交的关于被审计单位未决诉讼的声明书 B.被审计单位编制的银行存款余额调节表 C.被审计单位开出的增值税专用发票 D.被审计单位收到的应收账款对账单的回函 答案：A 例题：在对被审计单位短期借款实施相关审计程序后，需对所取得的审计证 据进行评价。以下有关短期借款审计证据可靠性的论述中，正确的有（ ）。 A.从第三方获取的有关短期借款的证据比直接从被审计单位获得的相关证据 更可靠 B.短期借款的控制风险为低水平时产生的会计数据比控制风险为高水平时产 生的会计数据更为可靠 C. 短期借款的控制风险为高水平时产生的会计数据比控制风险为低水平时 产生的会计数据更为可靠 D.被审计单位提供的短期借款合同尽管有借贷双方的签章，，但如果没有其他 证据佐证，也不可靠 答案：ABD 解析：A 属于外部证据比内部证据可靠；B 属于内部控制良好产生的证据比内 部控制较差产生的证据可靠；D 属于内部证据，一般其可靠程度较低，所以需其
他证据的 计工作底稿复核工作包括:复核的内容、复核的要求 例题:注册会计师对固有风险和控制风险的估计水平与所需审计证据的数量 (一)审计工作底稿的形成 1.审计工作底稿的基本要素 同向变动关系 (1)被审计单位名称 B.呈反向变动关系 (2)审计项目名称 C.呈比例变动关系 (3)审计时点或期间 (5)审计标识及其说明 例题:下列有关审计证据充分性、适当性的表述中,正确的有() 6)审计结论 A.审计证据的充分性是对审计证据的数量上的要求,而适当性是对证据在质 7)索引号及页次; 量上的要求 (8)编制者姓名及编制日期 B.注册会计师所获取的审计证据的数量不仅受到错报风险的影响,还受到审 (9)复核者姓名及复核日期 计证据质量的影响 (10)其他应说明事项。 C.审计证据的质量越高,需要的审计证据可能越少 2.审计工作底稿的基本结构 D.审计证据的质量越低,就需要更多的审计证据 注册会计师编制审计工作底稿的基本目的是为了揭示有关审计事项的未审情 答案:AB 况、注册会计师的审计过程和经过审计后有关审计事项的审定情况。基本结构如 解析:注册会计师仅仅获取更多的审计证据可能难以弥补其质量上的缺陷.下: )被审计单位的未审计情况 三、审计证据的获取 (2)审计过程的记录 (一)获取审计证据的方法(审 (3)注册会计师的审计结论 审计证据都是通过执行审计程 王审计过程中可以来用 3.形成审计工作底稿的基本要求 检查、监督、观察、查询及函证、计 1)编制底稿的基本要求 1.检查。它是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核 注册会计师在編制审计工作底稿时,应做到内容完整,格式规范 2.监盘 记录清晰,结论明确,以便其他注册会计师或有关人员在复核、检查或使用审计 监盘是注册会计师现场监督审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘工作底稿时,能够理解和接受审计工作底稿的内容。 点,并进行适当的抽查 (2)获取底稿的基本要求包括:第一,注明资料来源:第二,实施必要的审 般而言。实物资产的盘点应由被审计单位进行,注册会计师只进行现场监计程序:第三,形成相应的审计记录 督:对于贵重物资,注册会计师还可抽查复点。采用监督盘点的方法是为了确定 (3)审计工作底稿繁简程度的考虑因素包括:第一,审计约定事项的性质 被审计单位实物形态的资产是否真实存在并且与账面数量相符。由于监盘法有其目的和要求:第二,被审计单位的经营规模及审计约定事项的复杂程度:第三 局限性,它只能对实物资产是否确实存在提供有力的审计证据,但不能保证被审被审计单位的内部控制是否健全、有效:第四,被审计单位的会计记录是否真实 计单位对资产拥有所有权,并且也不能对该资产的价值和完整性提供审计证据。合法、完整:第五,是否有必要对业务助理人员的工作进行特别指导、监督、复 因此,注册会计师在监盘之外,应对实物资产的计价和所有权另行审计 核;第六,审计意见类型 同时,还应明确,监盘是注册会计师执行的一项审计程序:而实物证据是注 二)审计工作底稿的复核 册会计师通过执行观察和盘点程序获取的一项审计证据 1.审计工作底稿复核制度与复 用 (1)减少或消除人为的审计误差,以降低审计风险,提高审计质量 4.查询及函证 2)及时发现和解决问题,保证审计计划顺利执行,并能够不断的协调审计 进度、节约审计时间、提高审计效率 6.分析性复核 (3)便于上级管理人员对注册会计师进行审计质量控制和工作业绩考评 分析性复核是注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析,包括 2.审计工作底稿复核的内容 调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。 (1)所引用的有关资料是否翔实可靠: )审计程序与审计证据认定的关系 (2)所获取的审计证据是否充分、适当 在审计过程中,为了实现由管理当局会计报表认定推论出的众多具体审计目 3)审计判断是否有理有据 标,注册会计师就要使用各种审计程序来获取各类审计证据。通常一种审计程序 4)审计结论是否恰当 可产生多种审计证据,而要获取某类证据,也可选用多种审计程序 3.复核的要求 (三)审计程序的分类 (1)做好复核记录,对审计工作底稿中存在的问题和疑点要明确指出,并以 由于现代会计报表审计要求先了解客户的内部控制,再根据了解到的情况决文字记录于审计工作底稿中 定执行的符合性测试和实质性测试,因此,可总结如下表:审计程序的类别目 (2)复核人签名和签署日期,这样有利于划清审计责任,也有利于上级复核 的对其他程序的影响性质 人对下级复核人的监督 (1)对被审计单位内部控制取得了解的程序为了摸清被审计单位内控是怎样设 (3)书面表示复核意见 计的,是否已要求执行确定控制测试的性质、时间和范围每次会计报表审计 (4)审计结论是否恰当 都必须执行此程序 4,三级复核制度 2)控制测试程序为了证实被审计单位的内部控制设计是否健全合理,执行是 所谓审计工作底稿三级复核制度,就是会计师事务所制定的以主任会计师 否有效确定实质性测试的性质、时间和范围在报表中是可以选择执行的(即部门经理和项目经理为复核人,对审计工作底稿进行逐级复核的一种复核制度 是可以省略的) (1)项目经理复核是三级复核制度中的第一级复核,称为详细复核。它要求 (3)实质性测试程序证明会计报表上的各项认定是否是公允的 每次报表项目经理对下属审计人员形成的工作底稿逐张复核。 审计都必须执行 (2)部门经理复核是三级复核制度中的第二级复核,称为一般复核,它是对 例题1:注册会计师在对会计报表进行审计时,如果要取得审计单位的各职工作底稿中重要会计账项的审计、重要审计程序的执行以及审计调整事项进行复 责已适当分离的证据,下列程序中最适当的是()。 核。也称重点把关 A.索取企业制定的责任流程图 (3)主任会计师复核是三级复核中的最后一级复核,又称重点复核。它是对 B.审核人事部门提供的岗位职责 审计过程中的重大会计审计问题,重大审计调整事项及重要的审计工作底稿进行 C.询问所实施的控制程序是否在被审期间一贯执行 的复核,是对整个审计工作的计划、进度和质量的重点把握 D.直接观察相关人员执行控制程序的情况 例题:审计工作底稿的三级复核制度是审计工作遵循独立审计准则的重要保 答案:D 证。下列各项中,符合三级复核制度要求的有()。(2003年) 解析:注册会计师提供通过直接观察可以获得被审计单位职责分离控制程序 A.项目经理对助理人员編制的审计工作底稿进行详细复核 的具体执行情况的证据 B.部门经理对重要会计账项的审计、重要审计程序的执行以及审计调整事项 进行复核 四、审计证据的整理与分析 C.合伙人对审计过程中的重大会计问题、重点审计领域及重要工作底稿进行 第二节审计工作底稿 D.如果部门经理作为审计项目负责人,则其应一并履行一、二级复核职责 确保三级复核制度得以执行 审计工作 (一)审计工 作定x 解析:三级复核制度包括:项目经理详细复核:部门经理对重要事项进行复 核:合伙人对重大事项进行最终复核 1.综合类工作底稿 2.业务类工作底稿 审计档案的管理 3.备查类工作底稿 )审计档案的分类 2.当期档案一从签发报告日起,只保存十年 审计局工作底稿的形成与复核 (二)审计档案的所有权与保管 审计工作底稿的形成包括:工作底稿的基本要素、基本结构和基本要求 审计档案的所有权属于承接该业务的会计师事务所
－9－ 他证据的佐证。 例题：注册会计师对固有风险和控制风险的估计水平与所需审计证据的数量 （ ）。（2002 年） A.呈同向变动关系 B.呈反向变动关系 C.呈比例变动关系 D.不存在关系 答案：A 例题：下列有关审计证据充分性、适当性的表述中，正确的有（ ）。 A.审计证据的充分性是对审计证据的数量上的要求，而适当性是对证据在质 量上的要求 B.注册会计师所获取的审计证据的数量不仅受到错报风险的影响，还受到审 计证据质量的影响 C.审计证据的质量越高，需要的审计证据可能越少 D.审计证据的质量越低，就需要更多的审计证据 答案：ABC 解析：注册会计师仅仅获取更多的审计证据可能难以弥补其质量上的缺陷。 三、审计证据的获取 （一）获取审计证据的方法（审计程序） 审计证据都是通过执行审计程序获取的。注册会计师在审计过程中可以来用 检查、监督、观察、查询及函证、计算和分析性复核等审计程序获取审计证据。 1.检查。它是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。 2.监盘。 监盘是注册会计师现场监督审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘 点，并进行适当的抽查。 一般而言。实物资产的盘点应由被审计单位进行，注册会计师只进行现场监 督；对于贵重物资，注册会计师还可抽查复点。采用监督盘点的方法是为了确定 被审计单位实物形态的资产是否真实存在并且与账面数量相符。由于监盘法有其 局限性，它只能对实物资产是否确实存在提供有力的审计证据，但不能保证被审 计单位对资产拥有所有权，并且也不能对该资产的价值和完整性提供审计证据。 因此，注册会计师在监盘之外，应对实物资产的计价和所有权另行审计。 同时，还应明确，监盘是注册会计师执行的一项审计程序；而实物证据是注 册会计师通过执行观察和盘点程序获取的一项审计证据。 3.观察 4.查询及函证 5.计算 6.分析性复核 分析性复核是注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括 调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。 （二）审计程序与审计证据认定的关系 在审计过程中，为了实现由管理当局会计报表认定推论出的众多具体审计目 标，注册会计师就要使用各种审计程序来获取各类审计证据。通常一种审计程序 可产生多种审计证据，而要获取某类证据，也可选用多种审计程序。 （三）审计程序的分类 由于现代会计报表审计要求先了解客户的内部控制，再根据了解到的情况决 定执行的符合性测试和实质性测试，因此，可总结如下表： 审计程序的类别 目 的 对其他程序的影响 性 质 （1）对被审计单位内部控制取得了解的程序 为了摸清被审计单位内控是怎样设 计的，是否已要求执行 确定控制测试的性质、时间和范围 每次会计报表审计 都必须执行此程序 （2）控制测试程序 为了证实被审计单位的内部控制设计是否健全合理，执行是 否有效 确定实质性测试的性质、时间和范围 在报表中是可以选择执行的（即 是可以省略的） （3）实质性测试程序 证明会计报表上的各项认定是否是公允的 每次报表 审计都必须执行 例题 1：注册会计师在对会计报表进行审计时，如果要取得审计单位的各职 责已适当分离的证据，下列程序中最适当的是（ ）。 A.索取企业制定的责任流程图 B.审核人事部门提供的岗位职责 C.询问所实施的控制程序是否在被审期间一贯执行 D.直接观察相关人员执行控制程序的情况 答案：D 解析：注册会计师提供通过直接观察可以获得被审计单位职责分离控制程序 的具体执行情况的证据。 四、审计证据的整理与分析 第二节 审计工作底稿 一、审计工作底稿的定义、分类及作用 （一）审计工作底稿的定义 （二）审计工作底稿的分类 1.综合类工作底稿 2.业务类工作底稿 3.备查类工作底稿 （三）审计工作底稿的作用 二、审计局工作底稿的形成与复核 审计工作底稿的形成包括：工作底稿的基本要素、基本结构和基本要求。 审计工作底稿复核工作包括：复核的内容、复核的要求。 （一）审计工作底稿的形成 1.审计工作底稿的基本要素： （1）被审计单位名称； （2）审计项目名称； （3）审计时点或期间； （4）审计过程记录； （5）审计标识及其说明 （6）审计结论； （7）索引号及页次； （8）编制者姓名及编制日期； （9）复核者姓名及复核日期； （10）其他应说明事项。 2.审计工作底稿的基本结构 注册会计师编制审计工作底稿的基本目的是为了揭示有关审计事项的未审情 况、注册会计师的审计过程和经过审计后有关审计事项的审定情况。基本结构如 下： （1）被审计单位的未审计情况； （2）审计过程的记录； （3）注册会计师的审计结论。 3.形成审计工作底稿的基本要求 （1）编制底稿的基本要求 注册会计师在编制审计工作底稿时，应做到内容完整，格式规范，标志一致， 记录清晰，结论明确，以便其他注册会计师或有关人员在复核、检查或使用审计 工作底稿时，能够理解和接受审计工作底稿的内容。 （2）获取底稿的基本要求包括：第一，注明资料来源；第二，实施必要的审 计程序；第三，形成相应的审计记录。 （3）审计工作底稿繁简程度的考虑因素包括：第一，审计约定事项的性质、 目的和要求；第二，被审计单位的经营规模及审计约定事项的复杂程度；第三， 被审计单位的内部控制是否健全、有效；第四，被审计单位的会计记录是否真实、 合法、完整；第五，是否有必要对业务助理人员的工作进行特别指导、监督、复 核；第六，审计意见类型。 （二）审计工作底稿的复核 1.审计工作底稿复核制度与复核的作用 （1）减少或消除人为的审计误差，以降低审计风险，提高审计质量； （2）及时发现和解决问题，保证审计计划顺利执行，并能够不断的协调审计 进度、节约审计时间、提高审计效率。 （3）便于上级管理人员对注册会计师进行审计质量控制和工作业绩考评。 2.审计工作底稿复核的内容 （1）所引用的有关资料是否翔实可靠； （2）所获取的审计证据是否充分、适当； （3）审计判断是否有理有据； （4）审计结论是否恰当。 3.复核的要求 （1）做好复核记录，对审计工作底稿中存在的问题和疑点要明确指出，并以 文字记录于审计工作底稿中； （2）复核人签名和签署日期，这样有利于划清审计责任，也有利于上级复核 人对下级复核人的监督。 （3）书面表示复核意见 （4）审计结论是否恰当 4.三级复核制度 所谓审计工作底稿三级复核制度，就是会计师事务所制定的以主任会计师、 部门经理和项目经理为复核人，对审计工作底稿进行逐级复核的一种复核制度。 （1）项目经理复核是三级复核制度中的第一级复核，称为详细复核。它要求 项目经理对下属审计人员形成的工作底稿逐张复核。 （2）部门经理复核是三级复核制度中的第二级复核，称为一般复核，它是对 工作底稿中重要会计账项的审计、重要审计程序的执行以及审计调整事项进行复 核。也称重点把关。 （3）主任会计师复核是三级复核中的最后一级复核，又称重点复核。它是对 审计过程中的重大会计审计问题，重大审计调整事项及重要的审计工作底稿进行 的复核，是对整个审计工作的计划、进度和质量的重点把握。 例题：审计工作底稿的三级复核制度是审计工作遵循独立审计准则的重要保 证。下列各项中，符合三级复核制度要求的有（ ）。（2003 年） A.项目经理对助理人员编制的审计工作底稿进行详细复核 B.部门经理对重要会计账项的审计、重要审计程序的执行以及审计调整事项 进行复核 C.合伙人对审计过程中的重大会计问题、重点审计领域及重要工作底稿进行 复核 D.如果部门经理作为审计项目负责人，则其应一并履行一、二级复核职责， 确保三级复核制度得以执行 答案：ABC 解析：三级复核制度包括：项目经理详细复核；部门经理对重要事项进行复 核；合伙人对重大事项进行最终复核。 三、审计档案的管理 （一）审计档案的分类 1.永久性档案--永远保存 2.当期档案--从签发报告日起，只保存十年。 （二）审计档案的所有权与保管 审计档案的所有权属于承接该业务的会计师事务所
(三)设计档案的保密与调 1.法院、检察院及其他部门因工作需要,在按规定办理了手续后,可依法查 二)审计计划的编制 阅审计档案中的有关设计工作底稿 审计计划应由审计项目负责人编制。审计计划应形成书面文件,并在工作 2.注册会计师协会对执行情况进行检查时,可查阅审计档案 稿中加以记录 3.不同会计师事务所的注册会计师,因审计工作的需要,并经委托人同意 按照审计准则规定,注册会计师可以同被审计单位的有关人员就总体审计计 在下列情况下办理有关手续后,可以要求查阅审计档案 划的要点和某些审计程序进行讨论,并使审计程序与被审计单位有关人员的工作 (1)被审计单位更换了会计师事务所,后任注册会计师可以调阅前任注册会相协调,但独立编制审计计划仍是注册会计师的责任。淮则还规定,审计计划应 计师的审计档案 当在具体实施前下达至审计小组的全体成员。注册会计师应当视审计情况的变化 (2)基于合并会计报表审计业务的需要,母公司所聘用的注册会计师可以调及时对审计计划进行修改、补充。计划修改、补充意见应经事务所有关业务负责 阅子公司所聘注册会计师的审计档案 人同意,并记录于审计工作底稿 (3)联合审计 (4)会计师事务所认为合理的其他情况 (三)审计计划的审核 例题:A会计师事务所原负责审计档案管理的B职员调离岗位,C职员自2004 年2月在工作中遇到一系列问题。A会计师事务所有关负责人予以了解答。根据 (四)计划审计工作的步骤 独立审计准则和质量控制准则的相关要求,请判断相关解答是否正确.(2002年)(1)了解被审计单位经营及所属行业的基本情况 (1)G公司2002年度和2003年度会计报表审计业务均有M注册会计师负责 (2)执行分析性复核程序。 在审计G公司2003年度会计报表时,M注册会计师调阅了2002年度的有关审计 主意:第一步和第二步都是了解被审单位的情况,通过了解被审单位的情况 工作底稿。2004年5月M注册会计师将20年度底稿退还时,C职员发现某些底帮助我们确定重点领域 稿页中存有修改痕迹。C职员将相关事项报告A会计师事务所相关负责人,该负 (3)初步评价重要性水平 责人指示C职员,应要求M注册会计师书面说明修改理由,并对200年度审计工 (4)考虑审计风险 作底稿修改内容予以恢复后归档。() 要明确,只要接受委托,客观上都存在着审计风险。现在的审计是通过努力, 把客观存在的风险,要降到我们可接受的风险水平 例:比如说,考注会,A考生第一年过了会计 年什么都没有过 归档,200年5月初,N注册会计师要求用刚收到的一张T公司应付账款询证函|第四年过了财务管理、经济法、税法,第五年只剩下了审计。则此时其接受审计 回函原件,更换己归档底稿中,N注册会计师直接接收的应付账款回函传真件。C不及格的风险非常低。另外一个考生,第一年过了会计、财务管理,经济法、税 职员检查了原件和传真件,未发现内容差异,但仍作了请示。A会计事务所相关法,但是审计 四年都没有过,但是第五年如果审计再不过,则其损失是 负责人指示C职员,同意N注册会计师更换,但应在相关审计工作底稿中说明此四门课。所以其接受审计的不及格的概率更低 更换事项。() 第四步考虑审计风险就是要确定可接受的审计风险。如果客观存在的风险越 答案: 高,而我能接受的是比较低的,则我的努力就更高 (3)2004年6月C职员在清理审计档案时发现,1990年2月至199年2月 5)对重要认定制定初步审计策略 期间归档的设计S公司的一批审计档案,包括审计报告书副本、已审计会计报表 (6)了解被审计单位内部控制情况 以及相关审计测试工作底稿等。1992年2月后A会计事务所除在1995月向S通过了解内控可以帮助我们初步评价控制风险,控制测试可以帮助我们进 公司提供一项内部控制设计服务外,未向其提供任何其他服务。C职员请示该批步评价控制风险 计档案能否销毁。A会计师事务所相关负责人指示,在经主任会计师批准,并 (7)进行内部控制测试及评估控制风险 按规定履行相关手续后可以全部销毁。() 则审计风险=固有风险×控制风险×检查风险 (8)确定检查风险及设计实质性测试 三、了解被审计单位的基本情况 第七章审计计划、孟要性及审计风险 (一)了解被审计单位经营及所属行业的基本情况 本章考情分析 (1)业务类型、产品和服务种类、被审计单位的地理位置及经营特点。 本章是注册会计师审计基本理论的非常重要的内容,注册会计师在制订审计 (2)行业类型、行业受经济状况变动影响程度、主要的产业政策和会计惯例 计划时,必须对“重要性”做出判断,对“审计风险”进行评估,这是本章核心 3)关联方及其交易的存在情况 内容,也是全书难度最大的理论问题,是每年必考之处,不仅会考核客观题,而(4)影响被审计单位及所属行业的法律、法规 5)被审计单位的内部控制 年6分:2004年4分。客观题的主要考点包括:重要性水平的判断:检查风险的 (6)提供给有关管理机关的报告的性质 评估对实质性测试性质、时间的影响:评价审计结果时重要性的运用:影响固有 2.了解基本情况的方法 风险的因素等内容。简答题主要考查了重要性的含义、目的等内容。综合题主要 (1)查阋上一年度的工作底稿 是在审计报告中确定审计报告类型时运用重要性水平 (2)查阋阅行业、业务经营资料 2005年的教材中,本章除个别词句的修改外,无变化。根据近年的命题规(3)实地察看被审计单位的生产经营场所及设施 律,在2005年的考试中考生对本章内容应掌握如下内容:审计计划的编制与审核 (4)询问内部审计人员 执行分析性复核程序:审计重要性及其运用:审计风险及其评 (5)询问管理当局 (6)确定关联方及其交易的存在 第一节审计计划 (7)考虑有关会计和审计公告的影响 【例题1】 审计计划的定义和作用 下列各项中,最可能表明有关联方存在的是() (一)审计计划:指注册会计师为了完成各项审计业务,达到预期的审计目 A.与主要客户讨论重组事宜 标,在具体执行审计程序之前编制的工作计划。 B.在银行利率不稳定的情况下大量借款 (二)审计的作用 C.以大大超过账面价值的价格出售不动产 D.以大大超过公允价值的价格出售不动产 审计计划的编制与审核 答案:D 审计计划由项目负责人编制,业务负责人审核。包括总体审计计划和具体审 解析:关联方之间发生的交易往往是偏离公允价值的 计计划 【例题2】:对于初次接受委托进行审计的业务,下列说法正确的是() )审计计划的内容 A.可以通过借阅前任会计师的工作底稿来获得了解 1.总体审计计划的基本内容 B.借阅工作底稿应征得被审计单位同意 (1)审计单位的基本情况 C.借阅工作底稿通常仅限于对本期审计有重大影响事项 2)审计目的、审计范围及审计策略 D.通过查阅前任注册会计师工作底稿获取的期初余额的数据不必进行审计 (3)会计问题及重点审计领域 答案:ABC 4)审计工作进度及时间、费用预算 解析:即使调阅了前任的审计工作底稿,后任注册会计师仍应对期初余额负 (5)审计小组组成及人员分工 6)审计重要性的确定及审计风险的评估 (7)对专家、内审人员及其他注册会计师工作的利用 (二)执行分析性复核程序 2.具体审计计划的基本内容 所谓分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势,包括调 (1)审计目标 查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异 2)审计程序 1.分析性复核程序在会计报表审计中的用途 (3)执行人及执行日期 (1)在审计计划阶段,可以帮助注册会计师计划其他审计程序的性质、时间 (4)审计工作底稿的索引号 及范围 (5)其他有关内容 (2)在审计实施阶段,可以作为一种实质性测试的方法,用来收集与账户余 10
－10－ （三）设计档案的保密与调阅 1.法院、检察院及其他部门因工作需要，在按规定办理了手续后，可依法查 阅审计档案中的有关设计工作底稿。 2.注册会计师协会对执行情况进行检查时，可查阅审计档案。 3.不同会计师事务所的注册会计师，因审计工作的需要，并经委托人同意， 在下列情况下办理有关手续后，可以要求查阅审计档案。 （1）被审计单位更换了会计师事务所，后任注册会计师可以调阅前任注册会 计师的审计档案。 （2）基于合并会计报表审计业务的需要，母公司所聘用的注册会计师可以调 阅子公司所聘注册会计师的审计档案。 （3）联合审计 （4）会计师事务所认为合理的其他情况。 例题：A 会计师事务所原负责审计档案管理的 B 职员调离岗位，C 职员自 2004 年 2 月在工作中遇到一系列问题。A 会计师事务所有关负责人予以了解答。根据 独立审计准则和质量控制准则的相关要求，请判断相关解答是否正确。（2004 年） （1）G 公司 2002 年度和 2003 年度会计报表审计业务均有 M 注册会计师负责。 在审计 G 公司 2003 年度会计报表时，M 注册会计师调阅了 2002 年度的有关审计 工作底稿。2004 年 5 月 M 注册会计师将 2002 年度底稿退还时，C 职员发现某些底 稿页中存有修改痕迹。C 职员将相关事项报告 A 会计师事务所相关负责人，该负 责人指示 C 职员，应要求 M 注册会计师书面说明修改理由，并对 2002 年度审计工 作底稿修改内容予以恢复后归档。（ ） 答案：√ （2）N 注册会计师将 T 公司 2003 年度会计报表审计工作底稿于 2004 年 4 月 归档，2004 年 5 月初，N 注册会计师要求用刚收到的一张 T 公司应付账款询证函 回函原件，更换已归档底稿中，N 注册会计师直接接收的应付账款回函传真件。C 职员检查了原件和传真件，未发现内容差异，但仍作了请示。A 会计事务所相关 负责人指示 C 职员，同意 N 注册会计师更换，但应在相关审计工作底稿中说明此 更换事项。（ ） 答案：× （3）2004 年 6 月 C 职员在清理审计档案时发现，1990 年 2 月至 1992 年 2 月 期间归档的设计 S 公司的一批审计档案，包括审计报告书副本、已审计会计报表 以及相关审计测试工作底稿等。1992 年 2 月后 A 会计事务所除在 1995 年 5 月向 S 公司提供一项内部控制设计服务外，未向其提供任何其他服务。C 职员请示该批 审计档案能否销毁。A 会计师事务所相关负责人指示，在经主任会计师批准，并 按规定履行相关手续后可以全部销毁。（ ） 答案：× 第 七 章 审计计划、重要性及审计风险 本章考情分析 本章是注册会计师审计基本理论的非常重要的内容，注册会计师在制订审计 计划时，必须对“重要性”做出判断，对“审计风险”进行评估，这是本章核心 内容，也是全书难度最大的理论问题，是每年必考之处，不仅会考核客观题，而 且经常考核简答和综合题。近年在本章直接命题的分数为：2002 年 1.5 分；2003 年 6 分；2004 年 4 分。客观题的主要考点包括：重要性水平的判断；检查风险的 评估对实质性测试性质、时间的影响；评价审计结果时重要性的运用；影响固有 风险的因素等内容。简答题主要考查了重要性的含义、目的等内容。综合题主要 是在审计报告中确定审计报告类型时运用重要性水平。 在 2005 年的教材中，本章除个别词句的修改外，无变化。根据近年的命题规 律，在 2005 年的考试中考生对本章内容应掌握如下内容：审计计划的编制与审核； 执行分析性复核程序；审计重要性及其运用；审计风险及其评估。 第一节 审计计划 一、审计计划的定义和作用 （一）审计计划：指注册会计师为了完成各项审计业务，达到预期的审计目 标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。 （二）审计的作用 二、审计计划的编制与审核 审计计划由项目负责人编制，业务负责人审核。包括总体审计计划和具体审 计计划。 （一）审计计划的内容 1.总体审计计划的基本内容 （1）审计单位的基本情况 （2）审计目的、审计范围及审计策略 （3）会计问题及重点审计领域 （4）审计工作进度及时间、费用预算 （5）审计小组组成及人员分工 （6）审计重要性的确定及审计风险的评估 （7）对专家、内审人员及其他注册会计师工作的利用 2.具体审计计划的基本内容 （1）审计目标 （2）审计程序 （3）执行人及执行日期 （4）审计工作底稿的索引号 （5）其他有关内容 （二）审计计划的编制 审计计划应由审计项目负责人编制。审计计划应形成书面文件，并在工作底 稿中加以记录。 按照审计准则规定，注册会计师可以同被审计单位的有关人员就总体审计计 划的要点和某些审计程序进行讨论，并使审计程序与被审计单位有关人员的工作 相协调，但独立编制审计计划仍是注册会计师的责任。准则还规定，审计计划应 当在具体实施前下达至审计小组的全体成员。注册会计师应当视审计情况的变化 及时对审计计划进行修改、补充。计划修改、补充意见应经事务所有关业务负责 人同意，并记录于审计工作底稿。 （三）审计计划的审核 （四）计划审计工作的步骤 （1）了解被审计单位经营及所属行业的基本情况。 （2）执行分析性复核程序。 注意：第一步和第二步都是了解被审单位的情况，通过了解被审单位的情况， 帮助我们确定重点领域。 （3）初步评价重要性水平。 （4）考虑审计风险。 要明确，只要接受委托，客观上都存在着审计风险。现在的审计是通过努力， 把客观存在的风险，要降到我们可接受的风险水平。 例：比如说，考注会，A 考生第一年过了会计，第二、三年什么都没有过， 第四年过了财务管理、经济法、税法，第五年只剩下了审计。则此时其接受审计 不及格的风险非常低。另外一个考生，第一年过了会计、财务管理，经济法、税 法，但是审计二、三、四年都没有过，但是第五年如果审计再不过，则其损失是 四门课。所以其接受审计的不及格的概率更低。 第四步考虑审计风险就是要确定可接受的审计风险。如果客观存在的风险越 高，而我能接受的是比较低的，则我的努力就更高。 （5）对重要认定制定初步审计策略。 （6）了解被审计单位内部控制情况。 通过了解内控可以帮助我们初步评价控制风险，控制测试可以帮助我们进一 步评价控制风险。 （7）进行内部控制测试及评估控制风险。 则六、七两步可以帮助我们评价出来控制风险。 则审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险。 （8）确定检查风险及设计实质性测试。 三、了解被审计单位的基本情况 （一）了解被审计单位经营及所属行业的基本情况 1.需了解的基本情况 （1）业务类型、产品和服务种类、被审计单位的地理位置及经营特点。 （2）行业类型、行业受经济状况变动影响程度、主要的产业政策和会计惯例。 （3）关联方及其交易的存在情况 （4）影响被审计单位及所属行业的法律、法规 （5）被审计单位的内部控制 （6）提供给有关管理机关的报告的性质 2.了解基本情况的方法 （1）查阅上一年度的工作底稿 （2）查阅行业、业务经营资料 （3）实地察看被审计单位的生产经营场所及设施 （4）询问内部审计人员 （5）询问管理当局 （6）确定关联方及其交易的存在 （7）考虑有关会计和审计公告的影响。 【例题 1】 下列各项中，最可能表明有关联方存在的是（ ）。 A.与主要客户讨论重组事宜 B.在银行利率不稳定的情况下大量借款 C.以大大超过账面价值的价格出售不动产 D.以大大超过公允价值的价格出售不动产 答案：D 解析：关联方之间发生的交易往往是偏离公允价值的。 【例题 2】：对于初次接受委托进行审计的业务，下列说法正确的是（ ） A.可以通过借阅前任会计师的工作底稿来获得了解 B.借阅工作底稿应征得被审计单位同意 C.借阅工作底稿通常仅限于对本期审计有重大影响事项 D.通过查阅前任注册会计师工作底稿获取的期初余额的数据不必进行审计 答案：ABC 解析：即使调阅了前任的审计工作底稿，后任注册会计师仍应对期初余额负 责。 （二）执行分析性复核程序 所谓分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调 查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。 1.分析性复核程序在会计报表审计中的用途 （1）在审计计划阶段，可以帮助注册会计师计划其他审计程序的性质、时间 及范围。 （2）在审计实施阶段，可以作为一种实质性测试的方法，用来收集与账户余