UN范本 第五条常设机构 一般概念 1、本条综述了经合组织协定范本第五条的一些条文(既末变动也没有实质性修改),并 提出了一些新的条文(详见条文注释) 2、在双边税收协定中使用“常设机构”这一用语,主要是为了确定缔约国一方对缔约 国另一方企业利润的征税权。按照这一用语的概念,缔约国一方企业只有在综约国另一方设 有常设机构的情况下,该缔约国另一方才能对其利润进行征税。如果该企业通过在缔约国另 一方的常设机构进行营业,缔约国另一方应仅对该企业从该国取得并归属常设机构的利润征 税。常设机构的概念,早在1928年国际联盟协定范本中就曾被采用。经合发组织协定范本 重申了这一概念,并补充介绍了独立个人从事专业性劳务或其它类似活动所使用的“固定基 地”的新概念。 二、第五条的条文注释 第一款 3、本款引用了经合发组织协定范本第五条第一款,确定常设机构的定义,强调了常设 机构是具有确定“地点”的固定营业场所这一基本性质。按照经合发组织协定范本第五条第 款的注解,常设机构的定义包括以下含义 “设有企业进行营业的场所,如房屋、场地或者在某些情况下的机器设备等;该场所必 须固定的,是建立在一个确定的地点,并具有一定的永久性 企业通过该固定营业场所进行的营业,通常是由企业的非独立劳务人员(雇员)以一种 或多种方式,在固定场所所在国代表企业进行的营业活动。” 经合发组织协定范本注释进一步指出 “有一种观点认为,在常设机构的一般定义中,应加上某些过去曾包括的重要内容,就 是要明确常设机构必须具有能为企业获利的生产特性。在现行定义中末包括这一内容。因为 企业的整个生产活动,是由其管理良好的各个部门所形成的企业体系进行的活动组成的。由 于企业的组成情况不同,不能一概把常设机构都定为具有‘生产特性的部门’,并分配给该 部门一定的利润,由其向所在国纳税。 营业场所’一语包括企业用于从事营业活动的任何房屋场地、设施和设备,而不管这房 屋场地、设施或设备是否完全用于这个目的。尽管企业没有一个合适或合乎要求房屋场地 但仍能在其确定的中块场进行营业,也应认为其设有营业场所。到于场地、设施或设备是企 业自有的或是租用,仅为其支配使用的,都是无关紧要的。一个营业场所可以是仅占市场 角,或长期租用海关仓库的一部分(用于存放应税商品),或者是设在另一家企业的内部 比如,有时一家外国企业在某处仅拥有一部分场地,而另一部分场地是归别家企业所占有。 按一般定义,营业场所必须是‘营定的'。因此,判断是否为营业场子所必须与其确定 的地理位置相联系。如果缔约国一方企业在缔约国另一方不是在确定确定确定确定确定确定 确定确定确定约国另一方经营活动的时间多长都不重要,都不足以确定其设有常设机构。但 这并不意味着把构成营业场子所的设施或设备必须固定在某所处,但其设施或设备必须是设 在某一确定的场地 既然营业场所必须是固定的,那么常设机构就不应单纯是临时性的机构,而必须具有一 定程度的永久性。如果一个营业场所的设立是以长期使用为目的,既使由于企业活动的特殊 性质或原因(纳税人死亡,投资失败),而提前清算,其实际存在的时间很短,仍应视之为 常设机构:如果一个营业场所的设立仅是为了短期的目的,但其存在超时了临时性质的期限
1 UN 范本 第五条 常设机构 一、一般概念 1、本条综述了经合组织协定范本第五条的一些条文（既末变动也没有实质性修改），并 提出了一些新的条文（详见条文注释）。 2、在双边税收协定中使用“常设机构”这一用语，主要是为了确定缔约国一方对缔约 国另一方企业利润的征税权。按照这一用语的概念，缔约国一方企业只有在综约国另一方设 有常设机构的情况下，该缔约国另一方才能对其利润进行征税。如果该企业通过在缔约国另 一方的常设机构进行营业，缔约国另一方应仅对该企业从该国取得并归属常设机构的利润征 税。常设机构的概念，早在 1928 年国际联盟协定范本中就曾被采用。经合发组织协定范本 重申了这一概念，并补充介绍了独立个人从事专业性劳务或其它类似活动所使用的“固定基 地”的新概念。 二、第五条的条文注释 第一款 3、本款引用了经合发组织协定范本第五条第一款，确定常设机构的定义，强调了常设 机构是具有确定“地点”的固定营业场所这一基本性质。按照经合发组织协定范本第五条第 一款的注解，常设机构的定义包括以下含义： “设有企业进行营业的场所，如房屋、场地或者在某些情况下的机器设备等；该场所必 须固定的，是建立在一个确定的地点，并具有一定的永久性。 企业通过该固定营业场所进行的营业，通常是由企业的非独立劳务人员（雇员）以一种 或多种方式，在固定场所所在国代表企业进行的营业活动。” 经合发组织协定范本注释进一步指出： “有一种观点认为，在常设机构的一般定义中，应加上某些过去曾包括的重要内容，就 是要明确常设机构必须具有能为企业获利的生产特性。在现行定义中末包括这一内容。因为 企业的整个生产活动，是由其管理良好的各个部门所形成的企业体系进行的活动组成的。由 于企业的组成情况不同，不能一概把常设机构都定为具有‘生产特性的部门’，并分配给该 部门一定的利润，由其向所在国纳税。 ‘营业场所’一语包括企业用于从事营业活动的任何房屋场地、设施和设备，而不管这房 屋场地、设施或设备是否完全用于这个目的。尽管企业没有一个合适或合乎要求房屋场地， 但仍能在其确定的中块场进行营业，也应认为其设有营业场所。到于场地、设施或设备是企 业自有的或是租用，仅为其支配使用的，都是无关紧要的。一个营业场所可以是仅占市场一 角，或长期租用海关仓库的一部分（用于存放应税商品），或者是设在另一家企业的内部。 比如，有时一家外国企业在某处仅拥有一部分场地，而另一部分场地是归别家企业所占有。 按一般定义，营业场所必须是‘营定的’。因此，判断是否为营业场子所必须与其确定 的地理位置相联系。如果缔约国一方企业在缔约国另一方不是在确定确定确定确定确定确定 确定确定确定约国另一方经营活动的时间多长都不重要，都不足以确定其设有常设机构。但 这并不意味着把构成营业场子所的设施或设备必须固定在某所处，但其设施或设备必须是设 在某一确定的场地。 既然营业场所必须是固定的，那么常设机构就不应单纯是临时性的机构，而必须具有一 定程度的永久性。如果一个营业场所的设立是以长期使用为目的，既使由于企业活动的特殊 性质或原因（纳税人死亡，投资失败），而提前清算，其实际存在的时间很短，仍应视之为 常设机构；如果一个营业场所的设立仅是为了短期的目的，但其存在超时了临时性质的期限
不能认为是临时场所,同样应视为固定的营业场所,已构成为常设机构 构成常设机构的营业场所,必定是企业进行全部或部分营业活动的固定场所,正如以上 所述,营业场所的活动不一定具有生产特性。永久性的含义不是说营业活动不可间断,而是 说营业活动必须是在某一固定场所进行。 缔约国一方企业通过其设在约缔约国另一方的固定营业场所,将其有形资产,如设施 (工业、商业或科学的)设备、房屋或无形资产,如专利权、专有技术等类似资产,出租或 租赁给第三者使用,则通过该营业场所进行的活动,通常视为设有常设机构。通过固定营业 场所提供资本也应同样视为高能常设机构。如果缔约国一方企业将设施、(工业、商业或科 学的)设备、房屋或无形财产出租给缔约国另一方企业,而在该缔约国另一方未设有从事该 项出租或租赁活动的固定场所,出租人仅按合同规定提供出租的设备等,该项出租的设施、 (工业、商业或科学的)设备、房屋或无形财产的活动,不能构成为常设机构,应视为一般 的租赁贸易活动。同样,如果出租人派出雇员为(工业、商业或科学的)设备的安装、操作 提供服务,而这些雇员是在承租人的指挥、负责和控制下,从事操作或维修(工业、商业或 科学的)设备的活动,也不能视为构成常设机构。但是,如果该雇员具有更多职责,如有权 参与承租设备使用计划的决策,或雇员的操作、服务、检查、维修设备在出租人的负责和控 制下,这时出租人的活动已超出了单纯的租赁业务的范围,应视为构成了企业性质活动。在 这种情况下,该项活动如果具有一定程度的永久性,应认为构成设有常设机构。如果这些活 动与三款列举的情况相类似或相关联,对其定为常设机构要适用于6个月的时间限制,在其 它情况下,可视具体情况而定 企业的营业活动主要是由企业主或与该企业有受雇用关系的人(雇员)进行。这些人包 括雇员和按企业指示进行活动的其他人员(非独立代理人),而这些人员执行业务的权力又 与第三者没有关联关系。如果由非独立代理人为其设立的固定的营业场所进行活动,可以考 虑其是否有权签订合同,这对判断常设机构是无关紧要的。企业营业活动如果主要是为其自 有设备进行的,而雇员的活动又是为设备的装配、操作,调试及维修提供服务,其所进行的 活动便可视为设有常设机构。缔约国一方企业在缔约国另一方从事为其出售机器进行装配是 否应视设有常设机构,不能仅为其出售机器设备进行装配为依据,而是要看其除安装外,是 否还为其进行基它营业活动。企业仅出租设备给另一企业并进行安装,不应认为设有常设机 构。然而,企业为自己的营利活动安装机器,同时也操作、维修机器设备,应视其为常设机 构。同样,如果这一机器设备由企业的非独立代理人操作和使用,也应视为常设机构。 企业一旦通过固定的营业场所进行营业活动,就应视为常设机构已开始存在。这里包括 企业为该营业场所成为常设机构所进行的准备性活动。但企业建立固定营业场所的筹备时间 不应包括在内。因为这种建立活动与使固定营业场所成为常设机构所进行准备性场所或停止 进行任何与常设机构有关的活动(停止业务往来、设备维修)为准。但业务活动暂时间断, 不应视为常设机构的终止。如果企业将其固定场所出租给另一企业,常设机构的活动由原来 企业活动变为另一企业的活动,而不是出租人的活动。这样出租人的常设机构即告终止,除 非该出租人仍继续通过这一固定营业场所进行本身的营业活动。” 第二款 本款引用了经合发组织协定范本的第五条第二款,有选择地列出了一些通常被视为构成 常设机构的有效实例。在讨论中,发展中国家强调有必要尽可能多地扩大“常设机构”一语 的范围,并建议仓库应包括在这些特定的实例中。然而,考虑到第四款1项和2项的被排除 的活动“交付”一词已删除,即用于交付货物的仓库应视为常设机构的事实,专家小组没有 同意扩大实施范围。商业性仓库,如一些空地和给某企业也要视为常设机构。经合发组织协 定范本的注释指出:“缔约国双方解释常设机构这一用语的实例时,应以符合第一款构成常 2
2 不能认为是临时场所，同样应视为固定的营业场所，已构成为常设机构。 构成常设机构的营业场所，必定是企业进行全部或部分营业活动的固定场所，正如以上 所述，营业场所的活动不一定具有生产特性。永久性的含义不是说营业活动不可间断，而是 说营业活动必须是在某一固定场所进行。 缔约国一方企业通过其设在约缔约国另一方的固定营业场所，将其有形资产，如设施、 （工业、商业或科学的）设备、房屋或无形资产，如专利权、专有技术等类似资产，出租或 租赁给第三者使用，则通过该营业场所进行的活动，通常视为设有常设机构。通过固定营业 场所提供资本也应同样视为高能常设机构。如果缔约国一方企业将设施、（工业、商业或科 学的）设备、房屋或无形财产出租给缔约国另一方企业，而在该缔约国另一方未设有从事该 项出租或租赁活动的固定场所，出租人仅按合同规定提供出租的设备等，该项出租的设施、 （工业、商业或科学的）设备、房屋或无形财产的活动，不能构成为常设机构，应视为一般 的租赁贸易活动。同样，如果出租人派出雇员为（工业、商业或科学的）设备的安装、操作 提供服务，而这些雇员是在承租人的指挥、负责和控制下，从事操作或维修（工业、商业或 科学的）设备的活动，也不能视为构成常设机构。但是，如果该雇员具有更多职责，如有权 参与承租设备使用计划的决策，或雇员的操作、服务、检查、维修设备在出租人的负责和控 制下，这时出租人的活动已超出了单纯的租赁业务的范围，应视为构成了企业性质活动。在 这种情况下，该项活动如果具有一定程度的永久性，应认为构成设有常设机构。如果这些活 动与三款列举的情况相类似或相关联，对其定为常设机构要适用于 6 个月的时间限制，在其 它情况下，可视具体情况而定。 企业的营业活动主要是由企业主或与该企业有受雇用关系的人（雇员）进行。这些人包 括雇员和按企业指示进行活动的其他人员（非独立代理人），而这些人员执行业务的权力又 与第三者没有关联关系。如果由非独立代理人为其设立的固定的营业场所进行活动，可以考 虑其是否有权签订合同，这对判断常设机构是无关紧要的。企业营业活动如果主要是为其自 有设备进行的，而雇员的活动又是为设备的装配、操作，调试及维修提供服务，其所进行的 活动便可视为设有常设机构。缔约国一方企业在缔约国另一方从事为其出售机器进行装配是 否应视设有常设机构，不能仅为其出售机器设备进行装配为依据，而是要看其除安装外，是 否还为其进行基它营业活动。企业仅出租设备给另一企业并进行安装，不应认为设有常设机 构。然而，企业为自己的营利活动安装机器，同时也操作、维修机器设备，应视其为常设机 构。同样，如果这一机器设备由企业的非独立代理人操作和使用，也应视为常设机构。 企业一旦通过固定的营业场所进行营业活动，就应视为常设机构已开始存在。这里包括 企业为该营业场所成为常设机构所进行的准备性活动。但企业建立固定营业场所的筹备时间 不应包括在内。因为这种建立活动与使固定营业场所成为常设机构所进行准备性场所或停止 进行任何与常设机构有关的活动（停止业务往来、设备维修）为准。但业务活动暂时间断， 不应视为常设机构的终止。如果企业将其固定场所出租给另一企业，常设机构的活动由原来 企业活动变为另一企业的活动，而不是出租人的活动。这样出租人的常设机构即告终止，除 非该出租人仍继续通过这一固定营业场所进行本身的营业活动。” 第二款 本款引用了经合发组织协定范本的第五条第二款，有选择地列出了一些通常被视为构成 常设机构的有效实例。在讨论中，发展中国家强调有必要尽可能多地扩大“常设机构”一语 的范围，并建议仓库应包括在这些特定的实例中。然而，考虑到第四款 1 项和 2 项的被排除 的活动“交付”一词已删除，即用于交付货物的仓库应视为常设机构的事实，专家小组没有 同意扩大实施范围。商业性仓库，如一些空地和给某企业也要视为常设机构。经合发组织协 定范本的注释指出：“缔约国双方解释常设机构这一用语的实例时，应以符合第一款构成常
设机构的固定营业场所的要求去判断。”经合发组织协定范本注释指出:“管理场所”不 定都是“办事处”,如果缔约国双方的法律末明确区分管理场所和办事处,也可不必列举“管 理场所”这一实例 本款6项列举为“常设机构”的矿场、油井或气井、采石场或者任何其它开采自然资源 的场所,经合发组织协定范本注释说明,“其它开采自然资源的场所”一语应作广义解释, 例如,包括陆地或海上开采碳氢化合物的所有场所。因为本款6项没有提及开采自然资源 是陆地还是海上,第一款指出无论开采活动是否通过常设机构进行。经合发组织协定范本注 释是这样陈述的: 但问题的关键在于其活动是否通过学习符合第一款规定的常设机构进行。如果缔约国双 方对征税机归属问题以及对从事勘探活动取得利润的认定问题。难以达成一到意见,可以制 定一些特别规定加以解决。例如,对缔约国一方企业在缔约国另一方某个地点或某个地区从 事自然资源勘探活动,双方可以考虑按以下几种方式处理: 1、从事自然资源勘探活动,不认为在缔约国另一方设有常设机构:或者 2、其勘探自然资源的活动是通过设在缔约国另一方的常设机构进行的:或者 3、如果该项活动超过了一定时间限制,应认为是通过设在缔约国另一方的常设机构进 行的。 此外,缔约国双方还可以采用其它原则来解决对这类活动的所得进行征税的问题。” 第三款 本款包含的活动比经合发组织协定范本第五条第三款范围广。经合发组织协定范本表 明,建筑工地或建筑、安装只有持续为期限超过12个月才能构成常设机构,在第三款第1 项中,除经合发组织协定范本列有的“安装工程”,还列入了“装配工程”以及建筑工地, 建筑、安装或装配工程有关的监督管理活动。本款与经合发组织协定范本的另一不同点是 经合发组织协定范本表明,建筑工地或建筑、安装只有持续为期限超过12个月才能构成常 设机构,而联合国协定范本对工地或工程确定为常设机构,的时间最少限制减少为6个月。 在一些特殊情况下,可以根据双方谈判情况,把时间缩短为3个月 些发展中国家支持对第三款1项进行更详尽的阐述,提出延伸规定应包括下述情况: 若上述工程或活动附带着销售或设备,连续时间没有超过6个月,但支付工程或活动的费用 超过销售机器或设备价格的10%。也应视为构成常设机构 专家小组其他成员认为上述规定并不是最好的解决办法,特别是在机器设备是从事工 程作业以外的另一个企业提供的情况下,更不宜用上述办法处理 9、第五条第三款第(二)项对有关提供劳务列为常设机构作出了规定,包括了OECD 协定范本的常设机构概念所没有明确的咨询劳务。专家小组认为,应该列入这些管理活动和 咨询劳务的规定,因为许多工业发达国家的公司经常在发展中国家提供上述劳务取得相当大 数额的款项。 10、一些发展中国家提议去掉联合国协定范本第五条第三款第(一)项和第(二)项 中关于6个月的时间限制,原因有两个:一是某些建筑、装配和类似活动是使用先进技术 完成的,持续时间很短,但从事这些活动的企业仍会获得高额利润:二是外国雇员在来源国 从事这些活动的停留时间,应该与发展中国家对相应的工程所得确定征税权限无关。还有 些发展中国家认为应该取消任何时间限定,是因为这样的规定易被资本输出国企业用来在收 入来源国避税。上述观点认为,没有理由不把工程作业与oECD协定范本第十七条对艺术家、 运动员和公共表演家采取同样原则处理,即在其从事活动的所在地征税,而不管其活动的时 间长短。然而该条款的目的是为了促进和发展国际贸易。时间限制的隐含思想是:缔约国一 方的企业应该被鼓励在缔约国另一方从事准备性或辅助性的活动,不会立即在另一方被征
3 设机构的固定营业场所的要求去判断。”，经合发组织协定范本注释指出：“管理场所”不一 定都是“办事处”，如果缔约国双方的法律末明确区分管理场所和办事处，也可不必列举“管 理场所”这一实例。 本款 6 项列举为“常设机构”的矿场、油井或气井、采石场或者任何其它开采自然资源 的场所，经合发组织协定范本注释说明，“其它开采自然资源的场所”一语应作广义解释， 例如，包括陆地或海上开采碳氢化合物的所有场所。因为本款 6 项没有提及开采自然资源， 是陆地还是海上，第一款指出无论开采活动是否通过常设机构进行。经合发组织协定范本注 释是这样陈述的： 但问题的关键在于其活动是否通过学习符合第一款规定的常设机构进行。如果缔约国双 方对征税机归属问题以及对从事勘探活动取得利润的认定问题。难以达成一到意见，可以制 定一些特别规定加以解决。例如，对缔约国一方企业在缔约国另一方某个地点或某个地区从 事自然资源勘探活动，双方可以考虑按以下几种方式处理： 1、 从事自然资源勘探活动，不认为在缔约国另一方设有常设机构；或者 2、 其勘探自然资源的活动是通过设在缔约国另一方的常设机构进行的；或者 3、 如果该项活动超过了一定时间限制，应认为是通过设在缔约国另一方的常设机构进 行的。 此外，缔约国双方还可以采用其它原则来解决对这类活动的所得进行征税的问题。” 第三款 本款包含的活动比经合发组织协定范本第五条第三款范围广。经合发组织协定范本表 明，建筑工地或建筑、安装只有持续为期限超过 12 个月才能构成常设机构，在第三款第 1 项中，除经合发组织协定范本列有的“安装工程”，还列入了“装配工程”以及建筑工地， 建筑、安装或装配工程有关的监督管理活动。本款与经合发组织协定范本的另一不同点是， 经合发组织协定范本表明，建筑工地或建筑、安装只有持续为期限超过 12 个月才能构成常 设机构，而联合国协定范本对工地或工程确定为常设机构，的时间最少限制减少为 6 个月。 在一些特殊情况下，可以根据双方谈判情况，把时间缩短为 3 个月。 一些发展中国家支持对第三款1项进行更详尽的阐述，提出延伸规定应包括下述情况： 若上述工程或活动附带着销售或设备，连续时间没有超过 6 个月，但支付工程或活动的费用 超过销售机器或设备价格的 10%。也应视为构成常设机构。 专家小组其他成员认为上述规定并不是最好的解决办法，特别是在机器设备是从事工 程作业以外的另一个企业提供的情况下，更不宜用上述办法处理。 9、第五条第三款第（二）项对有关提供劳务列为常设机构作出了规定，包括了 OECD 协定范本的常设机构概念所没有明确的咨询劳务。专家小组认为，应该列入这些管理活动和 咨询劳务的规定，因为许多工业发达国家的公司经常在发展中国家提供上述劳务取得相当大 数额的款项。 10、一些发展中国家提议去掉联合国协定范本第五条第三款第（一）项和第（二）项 中关于 6 个月的时间限制，原因有两个：一是某些建筑、装配和类似活动是使用先进技术 完成的，持续时间很短，但从事这些活动的企业仍会获得高额利润；二是外国雇员在来源国 从事这些活动的停留时间，应该与发展中国家对相应的工程所得确定征税权限无关。还有一 些发展中国家认为应该取消任何时间限定，是因为这样的规定易被资本输出国企业用来在收 入来源国避税。上述观点认为，没有理由不把工程作业与 OECD 协定范本第十七条对艺术家、 运动员和公共表演家采取同样原则处理，即在其从事活动的所在地征税，而不管其活动的时 间长短。然而该条款的目的是为了促进和发展国际贸易。时间限制的隐含思想是：缔约国一 方的企业应该被鼓励在缔约国另一方从事准备性或辅助性的活动，不会立即在另一方被征
税,以便促进在后期承担更加永久性和更大的义务。 11、关于这一点,OECD范本评述道 “6个月界限适用于各个独立工地或工程。在确定某一工地或工程的持续时间时,不应 该考虑相关承包商以前从事与本项目完全无关的其它工地或工程所用的时间。如果一个建筑 工地从营业上和地理位置上形成不可分割的整体,即使签定有几项合同,也应该视为一个整 体。从这点来看,即使订货单分为好几个人,该建筑工地仍被视为一个整体(如一排房子 6个月期限造成一些滥用能够的现象,有时发现企业(主要是在大陆架上作业的或者从事与 勘探和开采大陆架活动有关的承包商或分包商)将合同分为几份,每份合同持续时间少于6 个月,并将合同分配给同一集团拥有的不同公司。对于这些滥用协定的行为,除了根据情况 使用立法或司法反避税条例外,各国可在双边谈判中寻求解决途径。”[第18条] “工地开始的日期,从承包商在建筑工程所在国开始之日计算,包括所有的准备活动, 如在该工地建立筹划处。一般的说,它将持续到工地作业全部或永久性废止之日止。因故中 途暂时停工不应视为该工地的完结。季节性或其他暂时性停工应计算在工地的持续时间内 季节性停工包括因气候不好而中断作业,暂时性停工可由原料、劳力不足等引起。例如 个承包商于5月1日开始建造一条公路,由于气候不好、原料短缺,工地于8月1日停工 10月1日复工,次年1月1日竣工,这一建筑工地应被视为常设机构。因为该工程从开始 之日(5月1日)至全部竣工(次年1月1日)工持续了8个月。若某企业(总承包商)将 其所承包的工程分包给其他企业(分包商),分包商在建筑工地施工的时间应视为总承包商 在建筑工程上的施工时间。若分包商的活动超过6个月,其本身也构成常设机构。”[第19 条 “某些建筑工地或安装工程的特点是承包商的活动随着工程的进展而不断或经常的变 动,如修建公路、挖掘运河、安装水管、铺设管道等。在这种情况下,施工力量停留在其特 定地点不及6个月,这无关紧要,因为每一具体地点的活动是整个工程的组成部分,当整 个工程持续6个月时,该工程应视为常设机构。”[第20条] 12、第(二)项包括的劳务仅以“在该国内(为同一工程或有关工程)在任何12个月 中连续或累计为期6个月以上为限”。“为同一工程或有关工程”之所以被包括,是因为把 相关工程工期相加是合适的。例如,有的企业承包多个工程项目,其中一个工程作业项目工 期为3个月,另外两个工程项目作业也为期3个月,每个工程相互衔接进行,它们之间存 在着进程不一及工期不易区分的情况,这时可以把无关联的工程作业项目相加在一起。在这 个方面,其他一些专家感到工期限制不易控制,它会使一些单独工程作业项目的连续期被分 割开来,阻碍征税,如一个作业项目工期4个月,另一个工期为5个月 13、一些发展中国家的专家认为:在双边谈判中,应该在第三款中增加一项,规定缔 约国一方企业的捕鱼船在缔约国另一方领海内作业,应认为在该缔约国另一方设有常设机 构。该条款可以仅适用于捕鱼量达到一定数额或其它标准的船只 14、如果某项劳务根据第三款被界定为常设机构,那么只有归属于该常设机构的利润 才能在收入来源国被征税 15、oECD范本注释的以下条款也适用于联合国范本第五条第三款: “本条款规定,建筑工地、建筑或安装工程连续进行6个月以上的构成常设机构。任 何不符合这一条件者,即使现场包括与建筑活动有关的装置,如第二款述及的办事处或车间 等设施,也不构成常设机构。”[第16条] “建筑工地或建筑、安装工程”一语,不仅包括建造房屋,还包括修路、修桥、挖掘运 河、铺设管道和疏浚工程等。若同一建筑承包商负责建筑的筹划和监督,则该筹划和监督也 属于本用语定义范畴。然而,若筹划和监督是另一企业进行,且该企业的活动仅限于与建筑 有关的筹划和监督工作,则该项筹划和监督不属于本用语定义范畴。如果该另一企业设立
4 税，以便促进在后期承担更加永久性和更大的义务。 11、关于这一点，OECD 范本评述道： “6 个月界限适用于各个独立工地或工程。在确定某一工地或工程的持续时间时，不应 该考虑相关承包商以前从事与本项目完全无关的其它工地或工程所用的时间。如果一个建筑 工地从营业上和地理位置上形成不可分割的整体，即使签定有几项合同，也应该视为一个整 体。从这点来看，即使订货单分为好几个人，该建筑工地仍被视为一个整体（如一排房子）。 6 个月期限造成一些滥用能够的现象，有时发现企业（主要是在大陆架上作业的或者从事与 勘探和开采大陆架活动有关的承包商或分包商）将合同分为几份，每份合同持续时间少于 6 个月，并将合同分配给同一集团拥有的不同公司。对于这些滥用协定的行为，除了根据情况 使用立法或司法反避税条例外，各国可在双边谈判中寻求解决途径。” [第 18 条] “工地开始的日期，从承包商在建筑工程所在国开始之日计算，包括所有的准备活动， 如在该工地建立筹划处。一般的说，它将持续到工地作业全部或永久性废止之日止。因故中 途暂时停工不应视为该工地的完结。季节性或其他暂时性停工应计算在工地的持续时间内。 季节性停工包括因气候不好而中断作业，暂时性停工可由原料、劳力不足等引起。例如，一 个承包商于 5 月 1 日开始建造一条公路，由于气候不好、原料短缺，工地于 8 月 1 日停工， 10 月 1 日复工，次年 1 月 1 日竣工，这一建筑工地应被视为常设机构。因为该工程从开始 之日（5 月 1 日）至全部竣工（次年 1 月 1 日）工持续了 8 个月。若某企业（总承包商）将 其所承包的工程分包给其他企业（分包商），分包商在建筑工地施工的时间应视为总承包商 在建筑工程上的施工时间。若分包商的活动超过 6 个月，其本身也构成常设机构。” [第 19 条] “某些建筑工地或安装工程的特点是承包商的活动随着工程的进展而不断或经常的变 动，如修建公路、挖掘运河、安装水管、铺设管道等。在这种情况下，施工力量停留在其特 定地点不及 6 个月，这无关紧要，因为每一具体地点的活动是整个工程的组成部分，当整 个工程持续 6 个月时，该工程应视为常设机构。” [第 20 条] 12、第（二）项包括的劳务仅以“在该国内（为同一工程或有关工程）在任何 12 个月 中连续或累计为期 6 个月以上为限”。“为同一工程或有关工程”之所以被包括，是因为把 相关工程工期相加是合适的。例如，有的企业承包多个工程项目，其中一个工程作业项目工 期为 3 个月，另外两个工程项目作业也为期 3 个月，每个工程相互衔接进行，它们之间存 在着进程不一及工期不易区分的情况，这时可以把无关联的工程作业项目相加在一起。在这 个方面，其他一些专家感到工期限制不易控制，它会使一些单独工程作业项目的连续期被分 割开来，阻碍征税，如一个作业项目工期 4 个月，另一个工期为 5 个月。 13、一些发展中国家的专家认为：在双边谈判中，应该在第三款中增加一项，规定缔 约国一方企业的捕鱼船在缔约国另一方领海内作业，应认为在该缔约国另一方设有常设机 构。该条款可以仅适用于捕鱼量达到一定数额或其它标准的船只。 14、如果某项劳务根据第三款被界定为常设机构，那么只有归属于该常设机构的利润 才能在收入来源国被征税。 15、OECD 范本注释的以下条款也适用于联合国范本第五条第三款： “本条款规定，建筑工地、建筑或安装工程连续进行 6 个月以上的构成常设机构。任 何不符合这一条件者，即使现场包括与建筑活动有关的装置，如第二款述及的办事处或车间 等设施，也不构成常设机构。” [第 16 条] “建筑工地或建筑、安装工程”一语，不仅包括建造房屋，还包括修路、修桥、挖掘运 河、铺设管道和疏浚工程等。若同一建筑承包商负责建筑的筹划和监督，则该筹划和监督也 属于本用语定义范畴。然而，若筹划和监督是另一企业进行，且该企业的活动仅限于与建筑 有关的筹划和监督工作，则该项筹划和监督不属于本用语定义范畴。如果该另一企业设立一
办事处,但此办事处仅用于与不构成常设机构的工地或工程有关的筹划或监督活动,该办事 处则不构成第一款规定的固定营业场所,因为它的存在不具有一定程度的永久性。”[第17 条 第四款 16、本款引用了OECD协定范本第五条第四款的条文,但作了二点重要修改:删除了 第(一)项和第(二)项中“交付货物”一语。“交付货物”的删除意味着用做此目的的仓 库应视为常设机构。此外,经营供其它企业租用的商业性仓库,按照第二款规定,也应视为 常设机构。 17、“交付货物”之所以被删除,是因为为现货交付设有商品的库存,促进了产品销售, 并且使拥有设施的企业在所得来源国取得了利润。人们争论说,这种货物的交付是一种不间 断的连续活动,应视为常设机构,并且应与确定归属于常设机构所得数额的问题分开考虑。 一些发达国家专家不同意这个结论,因为仅仅由于现货交易,在一般情况下所能分配的所得 数额很少,没有必要对OECD范本的条文作出修改。 18、为了交付货物而使用的设备能否加入第(一)项和第(二)项中,从而不被视为 常设机构,已经引起专家组注意很长时间了,主要是因为“交付货物”一语被包括在OECD 范本第四款第(一)项和第(二)项。专家们注意到许多发展中国家冋意提高常设机构的认 定标准。1997年的一个调查显示,发展中国家签定的几乎758的双边税收协定中,条款都 包括第四款第(一)项和第(二)项的“交付货物”。不能忽视的是,联合国范本第五条第 四款第(一)项和第(二)项“交付货物”的删除,是其不同于OECD范本的一个重要特点。 方面,联合国范本主张交付货物的设施应视为常设机构,尽管很少的收入能归属到该常设 机构:另一方面,如果交付货物的设施被视为常设机构,那么税务机关很可能把所有收入归 属于该常设机构,不管事实上是否如此。这会导致没有结果的、冗长的诉讼。是否修改第五 条第四款第(一)项和第(二)项中的“交付货物”的条款,使其可能不构成常设机构,专 家组没有达成一致。因此,在进行双边税收谈判时,契约国会考虑到这两种截然不同的观点。 19、1999年,第(六)项被加到oECD范本的第五条第四款。第(六)项规定:第(一) 项到第(五)项各项活动的结合而设有的固定营业场所,如果这种结合使固定营业场所全部 活动属于准备性或辅助性,那么其不构成常设机构。经一个发达国家提议,第四款第(六) 项问题被进一步讨论。一些国家回应说,管理上很难把收入分配到第四款所详细列举的这些 活动中,因为第(一)项到第(五)项所列举的这些活动,没有哪个单独组成常设机构,那 就很难理解如何把这些活动结合起来而构成常设机构 20、OECD范本第四款第(六)项的相关注释有以下这些: “….第(六)项规定了在同样固定营业场所的第(一)项到第(五)项各项活动的结合, 若这一结合后该场所的全部活动仍属于准备性或辅助性的,该固定营业场所则不构成常设机 构。因此,第四款规定的目的是为了防止缔约国一方企业在缔约国另一方从事纯粹准备性或 辅助性的营业活动,而被缔约国另一方课税。”[第21条 “正如上述第21点所述,第四款针对从事准备性或辅助性活动的营业场所,说明了第 一款一般定义的例外情况。根据第四款第(六)项的规定,一个固定营业场所,结合了第(一) 至(五)项各项活动并不意味着本身就是常设机构。只要该固定营业场所从事的一切活动仅 是准备性或辅助性的,就不应该视为常设机构。看待这些活动的结合并不是死板的,而要根 据具体情况。本项“准备性或辅助性”活动的定义的解释与第(五)项相同。如果企业拥有 从第(一)至(五)项活动的好几个固定营业场所,且各场所地理位置及管理上相互独立, 这就必须按实际情况,分别对每一营业场所进行判别是否构成常设机构。而第(六)项规定 在此判别中并无实质意义。允许第(一)至(五)项各项活动的结合作为例外,且不考虑结
5 办事处，但此办事处仅用于与不构成常设机构的工地或工程有关的筹划或监督活动，该办事 处则不构成第一款规定的固定营业场所，因为它的存在不具有一定程度的永久性。” [第 17 条] 第四款 16、本款引用了 OECD 协定范本第五条第四款的条文，但作了二点重要修改：删除了 第（一）项和第（二）项中“交付货物”一语。“交付货物”的删除意味着用做此目的的仓 库应视为常设机构。此外，经营供其它企业租用的商业性仓库，按照第二款规定，也应视为 常设机构。 17、“交付货物”之所以被删除，是因为为现货交付设有商品的库存，促进了产品销售， 并且使拥有设施的企业在所得来源国取得了利润。人们争论说，这种货物的交付是一种不间 断的连续活动，应视为常设机构，并且应与确定归属于常设机构所得数额的问题分开考虑。 一些发达国家专家不同意这个结论，因为仅仅由于现货交易，在一般情况下所能分配的所得 数额很少，没有必要对 OECD 范本的条文作出修改。 18、为了交付货物而使用的设备能否加入第（一）项和第（二）项中，从而不被视为 常设机构，已经引起专家组注意很长时间了，主要是因为“交付货物”一语被包括在 OECD 范本第四款第（一）项和第（二）项。专家们注意到许多发展中国家同意提高常设机构的认 定标准。1997 年的一个调查显示，发展中国家签定的几乎 75%的双边税收协定中，条款都 包括第四款第（一）项和第（二）项的“交付货物”。不能忽视的是，联合国范本第五条第 四款第（一）项和第（二）项“交付货物”的删除，是其不同于 OECD 范本的一个重要特点。 一方面，联合国范本主张交付货物的设施应视为常设机构，尽管很少的收入能归属到该常设 机构；另一方面，如果交付货物的设施被视为常设机构，那么税务机关很可能把所有收入归 属于该常设机构，不管事实上是否如此。这会导致没有结果的、冗长的诉讼。是否修改第五 条第四款第（一）项和第（二）项中的“交付货物”的条款，使其可能不构成常设机构，专 家组没有达成一致。因此，在进行双边税收谈判时，契约国会考虑到这两种截然不同的观点。 19、1999 年，第（六）项被加到 OECD 范本的第五条第四款。第（六）项规定：第（一） 项到第（五）项各项活动的结合而设有的固定营业场所，如果这种结合使固定营业场所全部 活动属于准备性或辅助性，那么其不构成常设机构。经一个发达国家提议，第四款第（六） 项问题被进一步讨论。一些国家回应说，管理上很难把收入分配到第四款所详细列举的这些 活动中，因为第（一）项到第（五）项所列举的这些活动，没有哪个单独组成常设机构，那 就很难理解如何把这些活动结合起来而构成常设机构。 20、OECD 范本第四款第（六）项的相关注释有以下这些： “…第（六）项规定了在同样固定营业场所的第（一）项到第（五）项各项活动的结合， 若这一结合后该场所的全部活动仍属于准备性或辅助性的，该固定营业场所则不构成常设机 构。因此，第四款规定的目的是为了防止缔约国一方企业在缔约国另一方从事纯粹准备性或 辅助性的营业活动，而被缔约国另一方课税。” [第 21 条] “正如上述第 21 点所述，第四款针对从事准备性或辅助性活动的营业场所，说明了第 一款一般定义的例外情况。根据第四款第（六）项的规定，一个固定营业场所，结合了第（一） 至（五）项各项活动并不意味着本身就是常设机构。只要该固定营业场所从事的一切活动仅 是准备性或辅助性的，就不应该视为常设机构。看待这些活动的结合并不是死板的，而要根 据具体情况。本项“准备性或辅助性”活动的定义的解释与第（五）项相同。如果企业拥有 从第（一）至（五）项活动的好几个固定营业场所，且各场所地理位置及管理上相互独立， 这就必须按实际情况，分别对每一营业场所进行判别是否构成常设机构。而第（六）项规定 在此判别中并无实质意义。允许第（一）至（五）项各项活动的结合作为例外，且不考虑结
合后的场所所进行的活动是否属于准备性或辅助性的国家,可自由考虑删除第(六)项规定 中从“如果”至“性质”这一段文字。”[第27条 21、oEcD范本注释解释说第四款所列举的营业活动是“第一款所作的一般定义的例外” 即使这些活动通过固定营业场所进行,也不视为常设机构”。OECD范本注释强调说“这 些活动的共同特征是一般带有准备性质或辅助性质”“第四款规定的目的是为了防止缔约国 一方企业在缔约国另一方专门从事准备性或辅助性的营业活动,而被缔约国另一方征税” OECD范本进一步陈述到: “第(一)项仅适用于企业专门用于存储、陈列或交付本企业的货物或商品而取得相关 设施的使用权情形;第(二)项明确了不应将企业专为储存、陈列或者交付的目的而保存本 企业货物或商品的库存本身视为常设机构:第(三)项适用于专为委托另一企业加工的目的 而保有本企业的货物或商品的库存;第(四)项明确的是专为总部收集情报的‘触角’性新 闻机构,对这类机构免税实际上是扩大‘纯粹采购概念的外延。”[第22条] “第(五)项明确专为本企业进行任何准备性或辅助性活动的目的而设的固定营业场所 不视为常设机构。本款已做清楚的解释,不必再列举例外情况加以说明。另外,本项针对第 一款的一般定义提出了一个带有普遍性的例外情况,结合第一款的规定,对构成常设机构的 判定提供了更有限制性的标准。因此,本款的规定相当程度地限定了一般定义,将一部分通 过固定场所进行营业活动的经营组织形式排除在相当广泛的常设机构范围之外。这些场所虽 然虽然是为企业生产服务的,但所提供的服务在企业实现利润的过程中所起的作用甚微,以 致无法将任何利润划归到该场所。比如只是作为宣传广告、提供情报、进行科学研究或为履 行专利权或专有技术合同而提供服务的固定营业场所,其活动若是准备性或辅助性的,则不 构成常设机构。”[第23条] “在实际活动中,很难准确判断哪些活动是而哪些活动不是准备性或辅助性的。决定的 标准是固定营业场所活动本身是否构成企业整体活动的基本的和重要的部分。每一个案件要 根据其具体情况加以判定。总的看来,若一个固定营业场所的主要目的与其总公司的目的相 同,那么该场所的活动就不是准备性或辅助性的。例如,一个公司的主要活动是提供专利或 专有技术服务,那么其从事同类服务活动的固定营业场所就不能得到第(五)项的优惠。若 某固定营业场所的职责是管理一个企业或该企业的一部分或一个组,不应视为从事准备性或 辅助性活动,因为该管理活动超过了这个范围。若其跨国公司在其某国建立了一个所谓的‘管 理处’,用以监督、管理和协调该公司设在所在地区的子公司、常设机构、代理人或许可证 持有者的工作,这一场所通常被列为第二款所述的办事处,视为常设机构。大型的跨国公司 把全部管理职能分授其在各地区的管理机构,这样总机构只进总监督、管理(所谓多元化企 业)。这样,其在各国的管理机构应按第二款第(一)项的定义视为‘管理场所’。尽管管 理职能只涉及某一地区,但它们已构成企业经营活动的重要部分,因而不能看作只具有第四 款第(五)项所述的准备或辅助性质。”[第24条 “企业专为向顾客提供零配件或维修、保养本企业销售的机器设备所设的固定营业场 所,应视为常设机构。因为这一活动己超出了第四款第(一)项所述的纯粹的交付货物的范 围,这些售后活动是企业为顾客服务的基本或重要的方面。所以,这些活动不是单纯的辅助 性活动。第(五)项仅适用于纯粹从事准备性或辅助性活动的固定营业场所。因此,若某固 定营业场所不仅为顾客提供信息,而且为客户制定计划,这一活动不应视为准备性或辅助性 活动。同样,若某一研究机构参与制造活动,也不应视为准备性或辅助性活动。”[第25条 “此外,第(五)项明确了固定营业场所的活动必须是为本企业服务的。如果一个固定 营业场所不仅为本企业服务,而且直接为其他企业提供服务,如为拥有固定营业场所的本公 司所属同一集团的其他一些公司提供服务,那么这一活动不应认为包括在第(五)项范围之 内。”[第26条]
6 合后的场所所进行的活动是否属于准备性或辅助性的国家，可自由考虑删除第（六）项规定 中从“如果”至“性质”这一段文字。” [第 27 条] 21、OECD 范本注释解释说第四款所列举的营业活动是“第一款所作的一般定义的例外” “即使这些活动通过固定营业场所进行，也不视为常设机构”。OECD 范本注释强调说“这 些活动的共同特征是一般带有准备性质或辅助性质”“第四款规定的目的是为了防止缔约国 一方企业在缔约国另一方专门从事准备性或辅助性的营业活动，而被缔约国另一方征税”。 OECD 范本进一步陈述到： “第（一）项仅适用于企业专门用于存储、陈列或交付本企业的货物或商品而取得相关 设施的使用权情形；第（二）项明确了不应将企业专为储存、陈列或者交付的目的而保存本 企业货物或商品的库存本身视为常设机构；第（三）项适用于专为委托另一企业加工的目的 而保有本企业的货物或商品的库存；第（四）项明确的是专为总部收集情报的‘触角'性新 闻机构，对这类机构免税实际上是扩大‘纯粹采购'概念的外延。” [第 22 条] “第（五）项明确专为本企业进行任何准备性或辅助性活动的目的而设的固定营业场所 不视为常设机构。本款已做清楚的解释，不必再列举例外情况加以说明。另外，本项针对第 一款的一般定义提出了一个带有普遍性的例外情况，结合第一款的规定，对构成常设机构的 判定提供了更有限制性的标准。因此，本款的规定相当程度地限定了一般定义，将一部分通 过固定场所进行营业活动的经营组织形式排除在相当广泛的常设机构范围之外。这些场所虽 然虽然是为企业生产服务的，但所提供的服务在企业实现利润的过程中所起的作用甚微，以 致无法将任何利润划归到该场所。比如只是作为宣传广告、提供情报、进行科学研究或为履 行专利权或专有技术合同而提供服务的固定营业场所，其活动若是准备性或辅助性的，则不 构成常设机构。” [第 23 条] “在实际活动中，很难准确判断哪些活动是而哪些活动不是准备性或辅助性的。决定的 标准是固定营业场所活动本身是否构成企业整体活动的基本的和重要的部分。每一个案件要 根据其具体情况加以判定。总的看来，若一个固定营业场所的主要目的与其总公司的目的相 同，那么该场所的活动就不是准备性或辅助性的。例如，一个公司的主要活动是提供专利或 专有技术服务，那么其从事同类服务活动的固定营业场所就不能得到第（五）项的优惠。若 某固定营业场所的职责是管理一个企业或该企业的一部分或一个组，不应视为从事准备性或 辅助性活动，因为该管理活动超过了这个范围。若其跨国公司在其某国建立了一个所谓的‘管 理处'，用以监督、管理和协调该公司设在所在地区的子公司、常设机构、代理人或许可证 持有者的工作，这一场所通常被列为第二款所述的办事处，视为常设机构。大型的跨国公司 把全部管理职能分授其在各地区的管理机构，这样总机构只进总监督、管理（所谓多元化企 业）。这样，其在各国的管理机构应按第二款第（一）项的定义视为 ‘管理场所'。尽管管 理职能只涉及某一地区，但它们已构成企业经营活动的重要部分，因而不能看作只具有第四 款第（五）项所述的准备或辅助性质。” [第 24 条] “企业专为向顾客提供零配件或维修、保养本企业销售的机器设备所设的固定营业场 所，应视为常设机构。因为这一活动已超出了第四款第（一）项所述的纯粹的交付货物的范 围，这些售后活动是企业为顾客服务的基本或重要的方面。所以，这些活动不是单纯的辅助 性活动。第（五）项仅适用于纯粹从事准备性或辅助性活动的固定营业场所。因此，若某固 定营业场所不仅为顾客提供信息，而且为客户制定计划，这一活动不应视为准备性或辅助性 活动。同样，若某一研究机构参与制造活动，也不应视为准备性或辅助性活动。”[第 25 条] “此外，第（五）项明确了固定营业场所的活动必须是为本企业服务的。如果一个固定 营业场所不仅为本企业服务，而且直接为其他企业提供服务，如为拥有固定营业场所的本公 司所属同一集团的其他一些公司提供服务，那么这一活动不应认为包括在第（五）项范围之 内。” [第 26 条]
“只要第四款所述的固定营业场所的活动限定在所列范围之内,就可不视为常设机构 即使是该营业场所的负责人自己签定有关从事经营所必需的合同。不可把第四款所述的固定 营业场所的雇员有权签定合同与第五款所述的代理人混为一谈。例如,一个研究机构的负责 人有权签定运作该研究机构的合同,这是在该机构正常活动的范围之内行使这一权利。但是, 若一个从事第四款所述业务的固定营业场所,其在进行本企业业务的同时,还为其他企业提 供服务,这一场所即应视为常设机构。例如,一个企业所设的广告宣传机构,不仅为本企业 的商品作广告,同时也为其他企业进行广告宣传,这个机构应视为本企业的常设机构。”[第 28条] “如果固定营业场所按照第四款的规定不视为构成常设机构,这一例外情况也适用于企 业在结束经营活动时,出售营业场所的营业财产中的部分动产因为第(一)、(二)两 项已确认了陈列商品的存在,所以,在商品交易会或展销会结束时,企业出售其陈列品这 活动应包括在内。当然,不应包括出售那些实际上没有在交易会或展销会上陈列的商品。” [第29条 “如果一个固定营业场所同时从事不构常设机构的活动(如第四款所列)和构成常设机 构的活动,那么,应视为构成一个常设机构,这两项营业活动的所得应合并征税。例如,一 个仓库储存用于交付本企业的货物,同时也兼营商品销售。”[第30条] 第五款 22、当一个企业设有代理人为其进行时,在某中条件下,即使该企业在一国没有如第 二款所述的固定营业场所,也认为是企业在该国设有常设机构,这是一条被普遍接受的原则。 第五款规定意在给予该国在以下情况的征税权:当那个为缔约国一方企业进行营业活动的代 理人是非独立代理人,而且满足企业各种各样的其他要求时,缔约国另一方享有征税权利。 非独立代理人,可能是个人或者公司,假如其进行的营业活动的性质与该企业的活动的性 质是相同的并代表企业的利益则其通常是该企业的常设机构。 23、一个非独立代理人要成为"常设机构",只有在该代理人的权力被经常的使用,而 非仅仅是个别情况。OECD税收协定范本注释进一步阐述 “.此外,“以企业的名义签定合同”一句话并未限定本款仅适用于确确实实以企业 的名义签定合同的代理人,本款同样适用于有权签定对企业有约束力的合同的代理人,即使 这些合同不是以企业的名义签定的。有权签定合同是指有权签定与企业经营活动本身相关的 业务合同。以下两例不构成常设机构:一个人有权为企业雇佣职员以协助其为企业工作,或 一个人有权以企业的名义签定同类内部运作的合同。另外,前述这种权利必须经常性地在另 国行使,是否如此应根据经营活动的实际情况来判断。如果一个人有权代表企业参与合同 各方面细节的谈判,即使这一合同在企业所在国由其他人签定,也可以认为该人在“该国 有签约权。由于第四款规定了仅为进行该款所列举的活动而设有的固定营业场所不构成常设 机构,所以一个人的活动如果仅限于这些目的也不构成常设机构。” 24、除部分删除外,由于第5款(b)的增加,使得本款某些原则不同于经和组织协定范 本第五条第五款,并比其范围宽。专家小组认为,经合发组织协定范本第五条第五款太窄, 因为他仅限于指非居民企业的代理人为设有常设机构,并在所得来源国征税。一些发展中国 家的专家指出,1项这种严格的方法会鼓励代理人逃税。因为他们本身实际上是非独立代理 人,而却以独立代理人进行活动。专家小组认为,第五条第五款1项的“有权代表签定合同
7 “只要第四款所述的固定营业场所的活动限定在所列范围之内，就可不视为常设机构。 即使是该营业场所的负责人自己签定有关从事经营所必需的合同。不可把第四款所述的固定 营业场所的雇员有权签定合同与第五款所述的代理人混为一谈。例如，一个研究机构的负责 人有权签定运作该研究机构的合同，这是在该机构正常活动的范围之内行使这一权利。但是， 若一个从事第四款所述业务的固定营业场所，其在进行本企业业务的同时，还为其他企业提 供服务，这一场所即应视为常设机构。例如，一个企业所设的广告宣传机构，不仅为本企业 的商品作广告，同时也为其他企业进行广告宣传，这个机构应视为本企业的常设机构。”[第 28 条] “如果固定营业场所按照第四款的规定不视为构成常设机构，这一例外情况也适用于企 业在结束经营活动时，出售营业场所的营业财产中的部分动产……………因为第（一）、（二）两 项已确认了陈列商品的存在，所以，在商品交易会或展销会结束时，企业出售其陈列品这一 活动应包括在内。当然，不应包括出售那些实际上没有在交易会或展销会上陈列的商品。” [第 29 条] “如果一个固定营业场所同时从事不构常设机构的活动（如第四款所列）和构成常设机 构的活动，那么，应视为构成一个常设机构，这两项营业活动的所得应合并征税。例如，一 个仓库储存用于交付本企业的货物，同时也兼营商品销售。” [第 30 条] 第五款 22、当一个企业设有代理人为其进行时，在某中条件下，即使该企业在一国没有如第一、 二款所述的固定营业场所，也认为是企业在该国设有常设机构，这是一条被普遍接受的原则。 第五款规定意在给予该国在以下情况的征税权：当那个为缔约国一方企业进行营业活动的代 理人是非独立代理人，而且满足企业各种各样的其他要求时，缔约国另一方享有征税权利。 非独立代理人，可能是个人或者公司， 假如其进行的营业活动的性质与该企业的活动的性 质是相同的并代表企业的利益则其通常是该企业的常设机构。 23、一个非独立代理人要成为"常设机构"，只有在该代理人的权力被经常的使用，而 非仅仅是个别情况。 OECD 税收协定范本注释进一步阐述： “... 此外， “以企业的名义签定合同”一句话并未限定本款仅适用于确确实实以企业 的名义签定合同的代理人，本款同样适用于有权签定对企业有约束力的合同的代理人，即使 这些合同不是以企业的名义签定的。有权签定合同是指有权签定与企业经营活动本身相关的 业务合同。以下两例不构成常设机构：一个人有权为企业雇佣职员以协助其为企业工作，或 一个人有权以企业的名义签定同类内部运作的合同。另外，前述这种权利必须经常性地在另 一国行使，是否如此应根据经营活动的实际情况来判断。如果一个人有权代表企业参与合同 各方面细节的谈判，即使这一合同在企业所在国由其他人签定，也可以认为该人在“该国” 有签约权。由于第四款规定了仅为进行该款所列举的活动而设有的固定营业场所不构成常设 机构，所以一个人的活动如果仅限于这些目的也不构成常设机构。” 24、除部分删除外，由于第 5 款(b)的增加， 使得本款某些原则不同于经和组织协定范 本第五条第五款，并比其范围宽。专家小组认为，经合发组织协定范本第五条第五款太窄， 因为他仅限于指非居民企业的代理人为设有常设机构，并在所得来源国征税。一些发展中国 家的专家指出，1 项这种严格的方法会鼓励代理人逃税。因为他们本身实际上是非独立代理 人，而却以独立代理人进行活动。专家小组认为，第五条第五款 1 项的“有权代表签定合同
的用语,是指代理人有合法权利约束企业经营活动,而不仅是管理企业 5、专家小组将第5款(b)理解为:如果有关销售的活动全部在居住国外进行,代理人 只进行交付活动,这种情况不能说存在常设机构。但是,如果有关销售的活动(比如,广告 或者推销)在缔约国一方进行(无论是否由企业本身或者由它的非独立代理人),并且有助于 企业货物或者商品的销售,则常设机构可能存在。 第六款 26、本款是经合发组织协定范本所没有的。制定本款规定,主要是因为专家小组共同认 为,经合发组织协定范本中的常设机构定义没有包括保险业的概念。一些发展中国家的专家 表明,如果保险企业的代理人是独立代理人,其利润按照联合国协定范本第五条第七款规定 或按照经合发组织协定范本第五条第六款规定,都不应视为常设机构:如果该代理人是非独 立代理人也不能视为常设机构。因为保险企业的代理人通常没有第五款1项(经合发组织协 定范本第五款)所说的签定合同的权利。这些专家的观点是,在支付保险金的国家里取得保 险业务的利润,该国对其征税应得到承认,并且应考虑到回发生独立代理人的情况 他们建议联合国协定范本应对保险业作出特殊规定。但征税要以该人(雇员或代表)在收取 保险金或接受保险业务的所在国工作为依据 27、专家小组虽然就协定列入对保险企业的特殊规定达成一致意见,但专家小组讨论问 题的焦点主要在于,是否包括通过“独立代理人”进行的经营。一些发展中国家的专家认为, 如果对保险企业通过独立代理人进行经营,应视为形成了常设机构,又因保险经营的性质 接受保险业务的所在国拥有税收管辖权的事实以及代表保险公司的人会以“独立代理人”兼 职设立机构为其经营,从而造成区别独立或非独立保险企业代理人的困难。另一方面,一些 发达国家的专家强调,在包括独立代理人的情况下,应把保险营业与销售有形商品的活动区 分开来。这些专家也注意到,当一个独立代理人多方接受委托在同一国家里从事保险业务时 存在着确定其营业收入金额的困难。由于在解决方法上观点不同,专家小组同意,把独立代 理人的问题留待双边谈判时,由谈判的国家考虑确定采用什么样的方法,解决保险业务和保 险营业的其他方面的问题 第七款 28、本款前段,除了有较小的文字变动外,完全采用了经合发组织协定范本第五条第六 款的条文。对此款,经合发组织协定范本的注释如下: “本条第七款明确并强调‘缔约国一方企业通过经纪人,一般佣金代理人或其他具有独 立地位的代理人在缔约国另一方进行营业,而这些代理人有按常规进行其本身业务,缔约国 另一方不应将其视同常设机构进行征税。尽管这样的代理人代表一个独立的企业,但其不能 成为这个外国企业的常设机构。”” “一个人在第七款的范围内代表企业进行活动,即便其活动属于下列情况,也不构成常 设机构: 1、这个人其本身在法律上和经济上独立于该企业 2、这个人在为该企业进行活动的同时,还按常规进行其本身的业务活动
8 的用语，是指代理人有合法权利约束企业经营活动，而不仅是管理企业。 25、专家小组将第 5 款(b)理解为：如果有关销售的活动全部在居住国外进行，代理人 只进行交付活动，这种情况不能说存在常设机构。但是， 如果有关销售的活动(比如，广告 或者推销) 在缔约国一方进行(无论是否由企业本身或者由它的非独立代理人)，并且有助于 企业货物或者商品的销售，则常设机构可能存在。 第六款 26、本款是经合发组织协定范本所没有的。制定本款规定，主要是因为专家小组共同认 为，经合发组织协定范本中的常设机构定义没有包括保险业的概念。一些发展中国家的专家 表明，如果保险企业的代理人是独立代理人，其利润按照联合国协定范本第五条第七款规定 或按照经合发组织协定范本第五条第六款规定，都不应视为常设机构；如果该代理人是非独 立代理人也不能视为常设机构。因为保险企业的代理人通常没有第五款 1 项（经合发组织协 定范本第五款）所说的签定合同的权利。这些专家的观点是，在支付保险金的国家里取得保 险业务的利润，该国对其征税应得到承认，并且应考虑到回发生独立代理人的情况。因此， 他们建议联合国协定范本应对保险业作出特殊规定。但征税要以该人（雇员或代表）在收取 保险金或接受保险业务的所在国工作为依据。 27、专家小组虽然就协定列入对保险企业的特殊规定达成一致意见，但专家小组讨论问 题的焦点主要在于，是否包括通过“独立代理人”进行的经营。一些发展中国家的专家认为， 如果对保险企业通过独立代理人进行经营，应视为形成了常设机构，又因保险经营的性质， 接受保险业务的所在国拥有税收管辖权的事实以及代表保险公司的人会以“独立代理人”兼 职设立机构为其经营，从而造成区别独立或非独立保险企业代理人的困难。另一方面，一些 发达国家的专家强调，在包括独立代理人的情况下，应把保险营业与销售有形商品的活动区 分开来。这些专家也注意到，当一个独立代理人多方接受委托在同一国家里从事保险业务时， 存在着确定其营业收入金额的困难。由于在解决方法上观点不同，专家小组同意，把独立代 理人的问题留待双边谈判时，由谈判的国家考虑确定采用什么样的方法，解决保险业务和保 险营业的其他方面的问题。 第七款 28、本款前段，除了有较小的文字变动外，完全采用了经合发组织协定范本第五条第六 款的条文。对此款，经合发组织协定范本的注释如下： “本条第七款明确并强调‘缔约国一方企业通过经纪人，一般佣金代理人或其他具有独 立地位的代理人在缔约国另一方进行营业，而这些代理人有按常规进行其本身业务，缔约国 另一方不应将其视同常设机构进行征税。尽管这样的代理人代表一个独立的企业，但其不能 成为这个外国企业的常设机构。'” “一个人在第七款的范围内代表企业进行活动，即便其活动属于下列情况，也不构成常 设机构： 1、 这个人其本身在法律上和经济上独立于该企业； 2、 这个人在为该企业进行活动的同时，还按常规进行其本身的业务活动
个人是否独立于该企业,应以其对该企业承担责任的程度为标准。如果该人为企业从 事的商业活动,是在该企业的具体领导和全面控制下进行的,则这个人就不是具有独立地位 的代理人。另一重要标准是:在该国的经营风险究竟是该代理人承担,还是由该代理人所代 表的企业承担。不能仅因为母公司拥有子公司资本股份的所有权,把子公司看作是其母公司 的附属单位。从企业来说,如果一个人从事经营活动的经济利益归该企业,而不是归属于本 人,这个人的活动就不是通常所说的独立代理人活动。例如:一个佣金代理人不仅以自己的 名义为某企业销售货物或商品,而且还经常以该企业常住代理人的身份为该企业签定合同, 代理人的这一活动已超出了其自身贸易或业务范围,应认为是该企业设有的常设机构,除非 该代理人将其活动限制在第五款所述范围之内。 29、1980版的联合国税收协定范本里,第7款的第2个句子可以表述如下: 然而,按照这一款的规定,当代理人全部或几乎全部代表企业为其进行活动时,他 也不被认为是独立的代理人”。(这个句子增加在经合组织税收协定范本的相应段落。) 30、正如词组的表面意思,这个句子的意思会被误解。有理由相信,当独立的代理人 所服务的的企业的数量降低到一个时,这个代理人的地位就变为“非独立代理人”。1999 年,为消除这种歧义和疑虑,大多数人认为有必要重新表述这个句子,如下: “但是,当代理人全部或几乎全部代表企业为其进行活动,同时该企业和代理人之间 在商业和金融等方面的联系产生的或强加的情况与独立企业产生的情况不同时,他将不被 认为是独立代理人”。 31、正如新的范本的规定,明确代理人的地位将不具有“独立的地位”,因有必要考 虑到在企业和代理人之间的商业和金融关系,是与独立的企业之间所期望的是不同的。因此 存在一个事实,当一位独立代理人所服务企业的数量降到一个时,将不改变其独立代理人 的身份 第八款 32、本款规定引用了经合发组织协定范本第五条第七款的条文。经合发组织协定范本的 注释如下: “子公司本身不是其母公司的常设机构,这是被普遍接受的。在税收上,子公司本身是 个独立的法人实体,不能仅因为其在贸易或业务上受母公司领导,而被视为母公司的常 设”。 “但是,如果子公司所进行的活动符合第六款非独立代理人的规定,有权代表母公司签 定合同,并经常行使这种权利,这时的子公司同其他没有这种关联关系的公司一样,按第五 款的规定,应视作母公司的常设机构。” 如果一家公司的子公司为该公司的另一个子公司进行上述活动,也同样构成常设机构。 第七条营业利润 A.一般概念 1.联合国范本第七条是由经合发组织协定范本第七条的部分条文组成,对经合发组织 协定范本的规定或没有变动、或作了实质性修改和添加一些新的规定 2.在经合发组织协定范本的具体表述中,有普遍接受的“合理计算原则”。按照这个原 则,把常设机构视为是一个完全独立的实体与其总机构进行交易,如同常设机构是一个在一
9 一个人是否独立于该企业，应以其对该企业承担责任的程度为标准。如果该人为企业从 事的商业活动，是在该企业的具体领导和全面控制下进行的，则这个人就不是具有独立地位 的代理人。另一重要标准是：在该国的经营风险究竟是该代理人承担，还是由该代理人所代 表的企业承担。不能仅因为母公司拥有子公司资本股份的所有权，把子公司看作是其母公司 的附属单位。从企业来说，如果一个人从事经营活动的经济利益归该企业，而不是归属于本 人，这个人的活动就不是通常所说的独立代理人活动。例如：一个佣金代理人不仅以自己的 名义为某企业销售货物或商品，而且还经常以该企业常住代理人的身份为该企业签定合同， 代理人的这一活动已超出了其自身贸易或业务范围，应认为是该企业设有的常设机构，除非 该代理人将其活动限制在第五款所述范围之内。 29、1980 版的联合国税收协定范本里，第 7 款的第 2 个句子可以表述如下： “然而， 按照这一款的规定，当代理人全部或几乎全部代表企业为其进行活动时， 他 也不被认为是独立的代理人”。 (这个句子增加在经合组织税收协定范本的相应段落。) 30、正如词组的表面意思，这个句子的意思会被误解。 有理由相信，当独立的代理人 所服务的的企业的数量降低到一个时， 这个代理人的地位就变为“非独立代理人”。1999 年，为消除这种歧义和疑虑，大多数人认为有必要重新表述这个句子，如下： “但是，当代理人全部或几乎全部代表企业为其进行活动， 同时该企业和代理人之间 在商业和金融等方面的联系产生的或强加的情况与独立企业产生的情况不同时， 他将不被 认为是独立代理人”。 31、正如新的范本的规定， 明确代理人的地位将不具有“独立的地位”， 因有必要考 虑到在企业和代理人之间的商业和金融关系，是与独立的企业之间所期望的是不同的。因此， 存在一个事实， 当一位独立代理人所服务企业的数量降到一个时， 将不改变其独立代理人 的身份。 第八款 32、本款规定引用了经合发组织协定范本第五条第七款的条文。经合发组织协定范本的 注释如下： “子公司本身不是其母公司的常设机构，这是被普遍接受的。在税收上，子公司本身是 一个独立的法人实体，不能仅因为其在贸易或业务上受母公司领导，而被视为母公司的常 设”。 “但是，如果子公司所进行的活动符合第六款非独立代理人的规定，有权代表母公司签 定合同，并经常行使这种权利，这时的子公司同其他没有这种关联关系的公司一样，按第五 款的规定，应视作母公司的常设机构。” 如果一家公司的子公司为该公司的另一个子公司进行上述活动，也同样构成常设机构。 第七条 营业利润 A．一般概念 1．联合国范本第七条是由经合发组织协定范本第七条的部分条文组成，对经合发组织 协定范本的规定或没有变动、或作了实质性修改和添加一些新的规定。 2．在经合发组织协定范本的具体表述中，有普遍接受的“合理计算原则”。按照这个原 则，把常设机构视为是一个完全独立的实体与其总机构进行交易，如同常设机构是一个在一
定条件下进行营业,并以市场上一般价格销售货物的独立的分设企业,那么,由该常设机构 取得的利润,应归属于该常设机构。归属于常设机构的利润,通常是反映在机构的账册上 然而,这项原则允许常设机构所在缔约国的当局查看企业的账目。依此来准确反映,该常设 机构如果是一个完全独立的企业,在合理计算原则下与总机构进行交易,所取得的利润。合 理价格原则在总机构与其常设机构间利润分配上的应用,可以预示在大多数国家国内立法 中,都会承认此原则为基础确定企业利润 3.实行合理计算原则最为困难和复杂的问题,是允许常设机构扣除费用的问题。人们 普遍接受,在计算常设机构利润时,允许扣除常设机构为达到营业目的所支出的费用,不论 其在什么地方发生,包括行政和一般管理费用。除了一般费用外,还存在着发生特殊费用支 出的问题。其中包括常设机构接受贷款和使用专利权支付给总机构的利息和特殊权使用费, 还包括企业向常设机构提供具体服务或管理劳务所取得的佣金(属于偿还代垫实际发生的费 用除外)。既然这样,人们认为,在计算常设机构的利润时,不应允许扣除上述支付款项。 相反,总机构支付给常设机构的上述款项也不应计入常设机构的利润。在另一方面,企业支 付给第三者的上述款项,如利息和特许权使用费则应允许扣除。对这个问题的深入探讨,可 以参考经合发组织协定范本注释的第十九款 4.按照经合发组织协定范本的规定,应仅对归属于常设机构的利润在来源国征税。联 合国范本将“引力原则”扩大为“归属原则”。“引力原则”允许企业通过设在来源国的常设 机构进行营业,并对在常设机构以外进行交易发生的营业利润,并入常设机构在该国征税。 由于“引力原则”规定直接归属于常设机构利润以外的企业利润,可以在常设机构所在缔约 国征税,上述利润应用同样的方法确定为归属于常设机构。 5.联合国范本不包括经合发组织协定范本第七条第五款的内容,即“不应仅由于常设 机构为企业采购货物或商品,将利润归属于该常设机构。”仅由于购买商品而将利润分配给 常设机构,对于这一点专家小组还未达到一致的意见。因此,决定在第七条中注释这个问题 应该通过双边税收谈判解决。来自发展中国家的一些专家认为,如果该规定被修改包括以下 内容,即一旦常设机构从事购买和其他营业活动,活动中产生的利润就应该分配给常设机构 此时该规定可以包括在第七条中。来自发展中国家的另外一些专家认为,这个规定应当被忽 略掉。因为,即使购买是一个企业在来源国的唯一营业活动,且该购买活动可能产生企业的 全部利润,并且利润的一部分将被该国合理的征税。来自发达国家的专家一般赞成经合发组 织协定范本中没被修改的第五款 6.经合发组织协定范本第七条注释的前言如下 “本条在许多方面是对第五条关于常设机构概念的延伸和进一步的解释。在国际税收协 定中,常设机构的标准通常被用来判断一种特定的所得是否应在其来源国征税。但常设机构 标准本身并没有提供一个彻底消除对营业利润双重征税的方法…当缔约国一方企业在缔约 国另一方从事营业时,该缔约国另一方当局在对该企业利润征税之前,必须明确两个问题 第一、该企业是否在该国设有常设机构:如果回答是肯定的,那么,第二,常设机构应就哪 些所得项目纳税。第七条就是为明确第二个问题而规定的。至于缔约国一方企业与缔约国另 方企业进行交易,而两个企业都是同一集团的成员或受同一企业实际控制,其取得的利润 应如何确定的问题,则应由第九条解决。”[para1] “…如何确定属于常设机构的利润以及如何在正常管理情况下分配企业间交易往来所取 得利润的标准的问题,只有靠为数众多的双边税收协定解决。可以这样说,各个协定解决的 方法,已经形成了一个标准的模式。普遍接受的是,这个模式的基本原则已经找到,但为了 确切起见,稍作变动和修改就可以了。范本第七、第九两条编入了不少指导性原则。协定范 本不能对缔约国一方企业在缔约国另一方取得利润时可能发生的一切问题(有写问题是不可 预知的),都制定具体详尽的规定。现代商业组织形式层出不穷,想在如此有限的税收协定
10 定条件下进行营业，并以市场上一般价格销售货物的独立的分设企业，那么，由该常设机构 取得的利润，应归属于该常设机构。归属于常设机构的利润，通常是反映在机构的账册上。 然而，这项原则允许常设机构所在缔约国的当局查看企业的账目。依此来准确反映，该常设 机构如果是一个完全独立的企业，在合理计算原则下与总机构进行交易，所取得的利润。合 理价格原则在总机构与其常设机构间利润分配上的应用，可以预示在大多数国家国内立法 中，都会承认此原则为基础确定企业利润。 3．实行合理计算原则最为困难和复杂的问题，是允许常设机构扣除费用的问题。人们 普遍接受，在计算常设机构利润时，允许扣除常设机构为达到营业目的所支出的费用，不论 其在什么地方发生，包括行政和一般管理费用。除了一般费用外，还存在着发生特殊费用支 出的问题。其中包括常设机构接受贷款和使用专利权支付给总机构的利息和特殊权使用费， 还包括企业向常设机构提供具体服务或管理劳务所取得的佣金（属于偿还代垫实际发生的费 用除外）。既然这样，人们认为，在计算常设机构的利润时，不应允许扣除上述支付款项。 相反，总机构支付给常设机构的上述款项也不应计入常设机构的利润。在另一方面，企业支 付给第三者的上述款项，如利息和特许权使用费则应允许扣除。对这个问题的深入探讨，可 以参考经合发组织协定范本注释的第十九款。 4．按照经合发组织协定范本的规定，应仅对归属于常设机构的利润在来源国征税。联 合国范本将“引力原则”扩大为“归属原则”。“引力原则”允许企业通过设在来源国的常设 机构进行营业，并对在常设机构以外进行交易发生的营业利润，并入常设机构在该国征税。 由于“引力原则”规定直接归属于常设机构利润以外的企业利润，可以在常设机构所在缔约 国征税，上述利润应用同样的方法确定为归属于常设机构。 5．联合国范本不包括经合发组织协定范本第七条第五款的内容，即“不应仅由于常设 机构为企业采购货物或商品，将利润归属于该常设机构。”仅由于购买商品而将利润分配给 常设机构，对于这一点专家小组还未达到一致的意见。因此，决定在第七条中注释这个问题 应该通过双边税收谈判解决。来自发展中国家的一些专家认为，如果该规定被修改包括以下 内容，即一旦常设机构从事购买和其他营业活动，活动中产生的利润就应该分配给常设机构， 此时该规定可以包括在第七条中。来自发展中国家的另外一些专家认为，这个规定应当被忽 略掉。因为，即使购买是一个企业在来源国的唯一营业活动，且该购买活动可能产生企业的 全部利润，并且利润的一部分将被该国合理的征税。来自发达国家的专家一般赞成经合发组 织协定范本中没被修改的第五款。 6．经合发组织协定范本第七条注释的前言如下： “本条在许多方面是对第五条关于常设机构概念的延伸和进一步的解释。在国际税收协 定中，常设机构的标准通常被用来判断一种特定的所得是否应在其来源国征税。但常设机构 标准本身并没有提供一个彻底消除对营业利润双重征税的方法…当缔约国一方企业在缔约 国另一方从事营业时，该缔约国另一方当局在对该企业利润征税之前，必须明确两个问题： 第一、该企业是否在该国设有常设机构；如果回答是肯定的，那么，第二，常设机构应就哪 些所得项目纳税。第七条就是为明确第二个问题而规定的。至于缔约国一方企业与缔约国另 一方企业进行交易，而两个企业都是同一集团的成员或受同一企业实际控制，其取得的利润 应如何确定的问题，则应由第九条解决。”[para 1] “…如何确定属于常设机构的利润以及如何在正常管理情况下分配企业间交易往来所取 得利润的标准的问题，只有靠为数众多的双边税收协定解决。可以这样说，各个协定解决的 方法，已经形成了一个标准的模式。普遍接受的是，这个模式的基本原则已经找到，但为了 确切起见，稍作变动和修改就可以了。范本第七、第九两条编入了不少指导性原则。协定范 本不能对缔约国一方企业在缔约国另一方取得利润时可能发生的一切问题（有写问题是不可 预知的），都制定具体详尽的规定。现代商业组织形式层出不穷，想在如此有限的税收协定