第三章各项所得的征税权分配规则 目的:收入来源地的确定和说得计算规则 、不动产所得征税权分配规则 1不动产的概念: (1)以不动产所在国的法律确定; (2)必须包括: A与不动产不可分割的附属物:附属于不动产的财产 农业或林业所使用的牲畜和设备 B不动产的的范围包括权利:一般法律有关地产规定 所使用的权利 不动产的收益权;由于开采或有权开采矿藏、水源和 其他自然资源而取得的不固定的或固定收入的权力。 2、不动产的所得:使用不动产获得纯收入,包括农业 所得和林业所得。 3、征税权分配:有不动产所在地国独享征税权,但通 过常设机构取得不动产所得被视为营业利润所得。 、营业利润征税权分配规则 (一)常机机构原则作为判断营业利润的来源地 有常设机构,来源国征税 无常设机构,居住国征税。 意义:合理分配财政利益;实现税务管理可行性(营
第三章 各项所得的征税权分配规则 目的：收入来源地的确定和说得计算规则 一、不动产所得征税权分配规则 1 不动产的概念： （1）以不动产所在国的法律确定； （2）必须包括： A 与不动产不可分割的附属物：附属于不动产的财产； 农业或林业所使用的牲畜和设备。 B 不动产的的范围包括权利：一般法律有关地产规定 所使用的权利； 不动产的收益权；由于开采或有权开采矿藏、水源和 其他自然资源而取得的不固定的或固定收入的权力。 2、不动产的所得：使用不动产获得纯收入，包括农业 所得和林业所得。 3、征税权分配：有不动产所在地国独享征税权，但通 过常设机构取得不动产所得被视为营业利润所得。 二、营业利润征税权分配规则 （一） 常机机构原则作为判断营业利润的来源地 有常设机构，来源国征税； 无常设机构，居住国征税。 意义：合理分配财政利益；实现税务管理可行性（营
业利润需要会计核算) (二)利润归属 来源国只就归属于常设机构的利润征税。 (1)实际联系标准 (2)引力标准:可以解决避税,难以解决税务管理 问题 (3)《联合国范本》有限制的引力标准:非居民在来 源国家所开展的活动与常设机构进行的经营活动相同 或类似的经营活动,可将利润并到常设机构征税。 3、独立企业和正常交易原则 (三)利润的计算 1、总机构的管理费分摊问题 2、不可扣除的费用,总分机构之间支付的如下费用 (1)贷款利息和特许权使用费 (2)辅助性服务未获报酬 (3)管理利润 3、确定分支机构利润的方法 4、其他情况:其他所得;交付货物产生的利润 三、投资所得征税权分配规则 (一)投资所得来源地的的确定 1、股息的概念和资本弱化的解释; 资本弱化( Thin Capitalization)又称资本隐
业利润需要会计核算） （二） 利润归属 来源国只就归属于常设机构的利润征税。 （1） 实际联系标准 （2） 引力标准：可以解决避税，难以解决税务管理 问题 （3）《联合国范本》有限制的引力标准：非居民在来 源国家所开展的活动与常设机构进行的经营活动相同 或类似的经营活动，可将利润并到常设机构征税。 3、独立企业和正常交易原则 （三） 利润的计算 1、 总机构的管理费分摊问题 2、 不可扣除的费用，总分机构之间支付的如下费用 （1） 贷款利息和特许权使用费 （2） 辅助性服务未获报酬 （3） 管理利润 3、 确定分支机构利润的方法 4、 其他情况：其他所得；交付货物产生的利润 三、投资所得征税权分配规则 （一）投资所得来源地的的确定 1、股息的概念和资本弱化的解释； 资本弱化(Thin Capitalization)又称资本隐
藏、股份隐藏或收益抽取,是指跨国公司为了减少税 额,采用贷款方式替代募股方式进行的投资或者融资。 针对此种资本弱化,又有资本弱化规则的概念,它是 指在传统上是指工业化国家运用的为防止本国税基的 流失,针对外国公司为在本国的附属机构提供的超过 正常水平的贷款以达到降低附属机构税收负担目的的 行为,采取的反避税措施规则。大部分国家通常设定 母公司提供资金的债务权益比例,超过此比例的贷款 利息将被视为股息不予从税前利润扣除。跨国公司通 过资本弱化的方式运作资本,至少可以得到以下好处 (1)由于利息作为费用支出起到的抵税效果,减少了子 公司的经营利润,从而使子公司交纳税率较的企业所 得税;(2)若子公司利息支出过高而造成亏损,还可 以获得别国子公司的损失抵补;(3)避免外国对公司利 润的双重征税(如对公司利润征收的所得税和对支付 给母公司股息征收的预提税);(4)在不同税收管辖 权间转移纳税义务,以减少在全球的应纳税额,使得 归集股息抵免最大化、外国税收抵免最大化。 对于直接股权投资和贷款投资对公司税负的影响可 以用下表的数字对比来分析。在不存在资本弱化规则 的情况下,假设投资人对其国外全资子公司增资100 万美元,分别采用股权投资和贷款投资形式,则其收
藏、股份隐藏或收益抽取，是指跨国公司为了减少税 额，采用贷款方式替代募股方式进行的投资或者融资。 针对此种资本弱化，又有资本弱化规则的概念，它是 指在传统上是指工业化国家运用的为防止本国税基的 流失，针对外国公司为在本国的附属机构提供的超过 正常水平的贷款以达到降低附属机构税收负担目的的 行为，采取的反避税措施规则。大部分国家通常设定 母公司提供资金的债务权益比例，超过此比例的贷款 利息将被视为股息不予从税前利润扣除。跨国公司通 过资本弱化的方式运作资本，至少可以得到以下好处: (1)由于利息作为费用支出起到的抵税效果，减少了子 公司的经营利润，从而使子公司交纳税率较的企业所 得税； (2)若子公司利息支出过高而造成亏损，还可 以获得别国子公司的损失抵补；(3)避免外国对公司利 润的双重征税(如对公司利润征收的所得税和对支付 给母公司股息征收的预提税)； (4) 在不同税收管辖 权间转移纳税义务，以减少在全球的应纳税额，使得 归集股息抵免最大化、外国税收抵免最大化。 对于直接股权投资和贷款投资对公司税负的影响可 以用下表的数字对比来分析。在不存在资本弱化规则 的情况下，假设投资人对其国外全资子公司增资 100 万美元，分别采用股权投资和贷款投资形式，则其收
益比较情况如下: 募股投贷款投资(美 资(美 元) 税前利润100 100 利息支付 0 50 应税所得100 50 所得税 30 (30%) 净利润 70 35 预提税 05(50×10%) (10%) 外国投资者|7 85(50+35) 收益 实际税率|30% 15% 在上表中,外国子公司的总利润为100万美元。 在募股投资的情况下,子公司不向国外母公司支付利 息(假设不存在其它债务利息支付),其应税所得额为 100万美元。假定外国子公司所在国的公司所得税税 率为30%,那么企业应缴纳的所得税即为30万美元。 在母公司对其100%控股的情况下,该关联企业就要向
益比较情况如下： 募股投 资(美 元) 贷款投资(美 元) 税前利润 100 100 利息支付 0 50 应税所得 100 50 所得税 （30％） 30 15 净利润 70 35 预提税 （10％） 0 5（50×10％） 外国投资者 收益 70 85（50＋35） 实际税率 30％ 15％ 在上表中,外国子公司的总利润为 100 万美元。 在募股投资的情况下,子公司不向国外母公司支付利 息（假设不存在其它债务利息支付）,其应税所得额为 100 万美元。假定外国子公司所在国的公司所得税税 率为 30% ,那么企业应缴纳的所得税即为 30 万美元。 在母公司对其 100 %控股的情况下,该关联企业就要向
母公司分配全部70万美元的税后利润(假设不存在 子公司所在国必须预提留存收益的限制)。再假定关 联企业所在国对本国外商投资企业汇给国外投资者的 税后利润不再征收预提所得税,那么母公司就可以得 到这70万美元税后利润,母公司在子公司所在国实际 负担的有效税率为30%。而在贷款投资的情况下,外国 子公司的应税利润等于总所得扣除向母公司支付利息 后的余额,假定总所得为100万美元,应付给母公司 的利息为50万美元,则子公司的应税所得额为50,只 需要缴纳15万美元公司所得税。但子公司在向国外母 公司支付利息时要代扣代缴10%的预提所得税,这样 母公司实际得到的利息额就为85万美元(利息收入所 得50万+子公司税后利润35万),母公司负担的子公 司所在国实际有效税率仅为15%,大大低于募股投资 条件下有效税率30%的水平。跨国公司在这种利益驱 动下,当然更倾向于向国外的关联企业提供贷款,而 非股权投资,这样下去不仅造成国家税收大量流失, 给国家宏观绎济也造成了不良影响 (2)支付股息公司居民身份所在地为来源地 2利息和特许权使用费
母公司分配全部 70 万美元的税后利润（假设不存在 子公司所在国必须预提留存收益的限制）。再假定关 联企业所在国对本国外商投资企业汇给国外投资者的 税后利润不再征收预提所得税,那么母公司就可以得 到这 70 万美元税后利润,母公司在子公司所在国实际 负担的有效税率为 30%。而在贷款投资的情况下,外国 子公司的应税利润等于总所得扣除向母公司支付利息 后的余额,假定总所得为 100 万美元,应付给母公司 的利息为 50 万美元 ,则子公司的应税所得额为 50,只 需要缴纳 15 万美元公司所得税。但子公司在向国外母 公司支付利息时要代扣代缴 10 %的预提所得税,这样 母公司实际得到的利息额就为 85 万美元（利息收入所 得 50 万＋子公司税后利润 35 万）,母公司负担的子公 司所在国实际有效税率仅为 15% ,大大低于募股投资 条件下有效税率 30%的水平。跨国公司在这种利益驱 动下，当然更倾向于向国外的关联企业提供贷款，而 非股权投资，这样下去不仅造成国家税收大量流失， 给国家宏观经济也造成了不良影响。 (2)支付股息公司居民身份所在地为来源地 2 利息和特许权使用费
确定特许权使用费:与资产转让收益、营业利润和不 动产所得的区别;与技术劳务所得的区别 案例:泛美卫星公司目前通过它的PAS-1R大西洋地 区卫星、PAS-8太平洋地区卫星、PAS-9大西洋地区 卫星和PAS-10印度洋地区卫星为中央电视台提供全 时节目广播服务。泛美卫星公司还用它的银河3C卫 星为中央电视台在美国提供直接入户服务的能力。中 央电视台利用泛美卫星公司在加州纳帕和佐治亚州亚 特兰大的 teleports提供卫星下行、标准转换、多路 复合和卫星上行广播。由此可见,泛美卫星公司提供 服务的核心在于利用自己的设备将中央电视台的信号 传递到消费者手中。这种服务类似于发射塔将电台的 信号发送到消费者的接收器中,或者输电设备将电能 从发电厂输送到消费者的家中,或者运输企业将商品 从生产厂家运送到销售商或者消费者手中 泛美卫星公司的收费有可能归入三个类别:营业利润、 租金与特许权使用费 从《中美双边税收协定》的规定来看,将泛美卫星公 司的收入归入“使用或有权使用工业、商业、科学设 备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为 报酬的各种款项”并无不妥,但是从国内法的规定来
确定特许权使用费：与资产转让收益、营业利润和不 动产所得的区别；与技术劳务所得的区别 案例：泛美卫星公司目前通过它的 PAS-1R 大西洋地 区卫星、PAS-8 太平洋地区卫星、PAS-9 大西洋地区 卫星和 PAS-10 印度洋地区卫星为中央电视台提供全 时节目广播服务。泛美卫星公司还用它的银河 3C 卫 星为中央电视台在美国提供直接入户服务的能力。中 央电视台利用泛美卫星公司在加州纳帕和佐治亚州亚 特兰大的 teleports 提供卫星下行、标准转换、多路 复合和卫星上行广播。由此可见，泛美卫星公司提供 服务的核心在于利用自己的设备将中央电视台的信号 传递到消费者手中。这种服务类似于发射塔将电台的 信号发送到消费者的接收器中，或者输电设备将电能 从发电厂输送到消费者的家中，或者运输企业将商品 从生产厂家运送到销售商或者消费者手中。 泛美卫星公司的收费有可能归入三个类别：营业利润、 租金与特许权使用费 从《中美双边税收协定》的规定来看，将泛美卫星公 司的收入归入“使用或有权使用工业、商业、科学设 备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为 报酬的各种款项”并无不妥，但是从国内法的规定来
看,则难以将泛美卫星公司的收入归入“特许权使用 费”的范畴,而应当归入“租金”的范畴。 对于特许权使用费,《中美双边税收协定》第11条有 个明确的定义:“本条‘特许权使用费’一语是指 使用或有权使用文学、艺术或科学著作,包括电影影 片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权,专 利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方 或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项,也包括使 用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商 业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。” 《国家税务总局关于外国企业出租卫星通讯线路所取 得的收入征税问题的通知》(国家税务总局1998年 11月12日发布国税发[1998]201号)规定:“外国 公司、企业或其他组织将其所拥有的卫星、电缆、光 导纤维等通讯线路或其他类似设施,提供给中国境内 企业、机构或个人使用所取得的收入,属于《中华人 民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细 则》第六条规定的来源于中国境内的租金收入,应依 照税法第十九条的规定计算征收企业所得税 来源地规则:支付费用的债务人所在地为来源地
看，则难以将泛美卫星公司的收入归入“特许权使用 费”的范畴，而应当归入“租金”的范畴。 对于特许权使用费，《中美双边税收协定》第 11 条有 一个明确的定义：“本条‘特许权使用费’一语是指 使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影 片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专 利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方 或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，也包括使 用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商 业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。” 《国家税务总局关于外国企业出租卫星通讯线路所取 得的收入征税问题的通知》（国家税务总局 1998 年 11 月 12 日发布 国税发[1998]201 号）规定：“外国 公司、企业或其他组织将其所拥有的卫星、电缆、光 导纤维等通讯线路或其他类似设施，提供给中国境内 企业、机构或个人使用所取得的收入，属于《中华人 民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细 则》第六条规定的来源于中国境内的租金收入，应依 照税法第十九条的规定计算征收企业所得税。” 来源地规则：支付费用的债务人所在地为来源地
3征税权的分配 4我国对外税收协定的实践 四、劳务所得征税权的分配 1独立劳务所得 2非独立劳务所得 跨国非独立劳务活动的情况复杂多样,关于谁是 跨国非独立劳务人员的雇主的识别困难,尤其是经常 在缔约国一方企业的某个雇员被派遣到缔约国另一方 境内为缔约国另一方的企业从事工作的情形下发生。 在这类情形下,应该根据从事劳务活动的雇员与有关 企业之间的人身和经济依附程度来判定其中哪个企业 应为该雇员的雇主,不能简单地仅根据该雇员为谁提 供服务或谁对该雇员作出工作指令和提供劳动工具等 片面的事实情况进行认定。如果缔约国一方企业的某 个雇员被派遣到国外完全是为劳务履行地国的企业从 事工作,并且在此期间该雇员被免除了对原企业应承 担的义务,这种情况下应认定劳务履行地国的企业是 这段期间的该雇员的雇主。有时,一个雇员可能与缔 约国双方的企业同时存在着双重的雇佣工作关系。这 种情形下协定意义上的雇主应认定为是其中对雇员在
3 征税权的分配 4 我国对外税收协定的实践 四、劳务所得征税权的分配 1 独立劳务所得 2 非独立劳务所得 跨国非独立劳务活动的情况复杂多样，关于谁是 跨国非独立劳务人员的雇主的识别困难，尤其是经常 在缔约国一方企业的某个雇员被派遣到缔约国另一方 境内为缔约国另一方的企业从事工作的情形下发生。 在这类情形下，应该根据从事劳务活动的雇员与有关 企业之间的人身和经济依附程度来判定其中哪个企业 应为该雇员的雇主，不能简单地仅根据该雇员为谁提 供服务或谁对该雇员作出工作指令和提供劳动工具等 片面的事实情况进行认定。如果缔约国一方企业的某 个雇员被派遣到国外完全是为劳务履行地国的企业从 事工作，并且在此期间该雇员被免除了对原企业应承 担的义务，这种情况下应认定劳务履行地国的企业是 这段期间的该雇员的雇主。有时，一个雇员可能与缔 约国双方的企业同时存在着双重的雇佣工作关系。这 种情形下协定意义上的雇主应认定为是其中对雇员在
劳务履行地国从事的工作负有支付报酬责任的企业。 与上述情形相类似,在企业采用“国际劳务租 用”( intenational hiring out of labour)方式聘用 人员从事有关劳务活动的情形下,也存在着如何确定 谁是真正雇主的问题。所谓“国际劳务租用”方式, 是指缔约国一方企业通过在缔约国对方境内的某种劳 务雇用中介机构招收所需用的外国雇员来为企业从事 服务工作。这些外国雇员形式上只与缔约国对方的劳 务中介机构签订有雇用合同,他们的工资、薪金也是 由该劳务中介机构支付,如果他们在有关年度内被派 遣到缔约国一方境内为企业工作一次或多次停留的时 间未超过183天规则所要求具备的三个条件,从而其 在缔约国一方工作期间取得的工资、薪金等非独立劳 务所得可以要求缔约国一方给予协定规定的免税待 遇 由于这种“国际劳务租用”方式经常容易被纳税 人滥用来规避在劳务履行地国的纳税义务,1992年修 订后的经合组织范本注释第15条第8段对这种情况下 的雇主身份的认定,作了专门的说明。该注释指出, 范本第15条第2款2项中所称的“雇主”一语,应是 指对雇员的工作拥有权利并承担该项工作所产生的现 任和风险的人。在“国际劳务租用”情形下,雇员的
劳务履行地国从事的工作负有支付报酬责任的企业。 与上述情形相类似，在企业采用“国际劳务租 用”(intenational hiring out of labour)方式聘用 人员从事有关劳务活动的情形下，也存在着如何确定 谁是真正雇主的问题。所谓“国际劳务租用”方式， 是指缔约国一方企业通过在缔约国对方境内的某种劳 务雇用中介机构招收所需用的外国雇员来为企业从事 服务工作。这些外国雇员形式上只与缔约国对方的劳 务中介机构签订有雇用合同，他们的工资、薪金也是 由该劳务中介机构支付，如果他们在有关年度内被派 遣到缔约国一方境内为企业工作一次或多次停留的时 间未超过 183 天规则所要求具备的三个条件，从而其 在缔约国一方工作期间取得的工资、薪金等非独立劳 务所得可以要求缔约国一方给予协定规定的免税待 遇。 由于这种“国际劳务租用”方式经常容易被纳税 人滥用来规避在劳务履行地国的纳税义务，1992 年修 订后的经合组织范本注释第15条第 8段对这种情况下 的雇主身份的认定，作了专门的说明。该注释指出， 范本第 15 条第 2 款 2 项中所称的“雇主”一语，应是 指对雇员的工作拥有权利并承担该项工作所产生的现 任和风险的人。在“国际劳务租用”情形下，雇员的
这些职能作用,往往在很大程度上是使用这些外国雇 员的企业而非由外国劳务中介机构承担和行使的。按 照实质优先于形式的原则,为防止纳税人采用这种方 式滥用183天规则的结果发生,应该具体审査雇主的 这些职能究竟主要是由劳务中介机构或是使用外国雇 员的企业来行使的,以确定谁是真正的雇主。如果有 下列情况存在,可以认定实际使用外国雇员的企业而 非外国劳务中介机构是真正的雇主。(1)外国中介机构 并不对这些雇员的工作结果承担责任和风险;(2)使用 这些雇员的企业对这些雇员拥有指挥权;(3)这些雇员 的工作地点由使用雇员的企业控制和负责;(4)使用雇 员的企业支付给外国中介机构的报酬是根据这些雇员 的工作时间计算,或以这些雇员取得的工资和中介机 构的报酬具有联系的方式支付的;(5)这些雇员工作使 用的工具和材料主要是由使用雇员的企业提供的;(6) 使用雇员的人数和资格条件并非仅由外国中介机构确 定 3董事报酬 4表演家、运动家 5退休金和政府服务所得
这些职能作用，往往在很大程度上是使用这些外国雇 员的企业而非由外国劳务中介机构承担和行使的。按 照实质优先于形式的原则，为防止纳税人采用这种方 式滥用 183 天规则的结果发生，应该具体审查雇主的 这些职能究竟主要是由劳务中介机构或是使用外国雇 员的企业来行使的，以确定谁是真正的雇主。如果有 下列情况存在，可以认定实际使用外国雇员的企业而 非外国劳务中介机构是真正的雇主。(1)外国中介机构 并不对这些雇员的工作结果承担责任和风险；(2)使用 这些雇员的企业对这些雇员拥有指挥权；(3)这些雇员 的工作地点由使用雇员的企业控制和负责；(4)使用雇 员的企业支付给外国中介机构的报酬是根据这些雇员 的工作时间计算，或以这些雇员取得的工资和中介机 构的报酬具有联系的方式支付的；(5)这些雇员工作使 用的工具和材料主要是由使用雇员的企业提供的；(6) 使用雇员的人数和资格条件并非仅由外国中介机构确 定。 3 董事报酬 4 表演家、运动家 5 退休金和政府服务所得