OECD范本 第五条常设机构 1.常设机构定义主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税杈。按照第 七条规定,缔约国一方不得对缔约国另一方企业的利润征税,除非该企业通过其设在该缔约 国一方的常设机构进行营业 1.1在2000年前,来自独立个人劳务的收入由第十四条单独解释。第十四条的规定与对 营业利润的规定相似,但其使用了固定基地的概念,而不是常设机构,因为最初认为常设机 构适用于商业和工业活动。2000年删除了第十四条反映了在第七条中使用的常设机构概念 与第十四条中使用的固定基地概念没有显著差别,或者说根据第七条或第十四条计算的利润 和税款没有显著差别。因此第十四条的删除意味着常设机构的定义对以前的固定基地也适 用 第一款 2.第一款对“常设机构”用语做出了一般定义,指出了协定中常设机构的基本特征 即具有确定的“地点”和“固定的营业场所”。本款定义“常设机构”是企业进行全部或部 分营业的固定场所。因此,这一定义包含如下几个条件: (1)有一个“营业场所”,即设施,如商务用房屋,在某些情况下还有机器设备; (2)这个营业场所必须是“固定的”,即它必须建立在一个确定的地点,并且有一定的 永久性 (3)企业通过该固定场所进行营业活动,这通常是指以某种形式依附于企业的人(工 作人员)在固定场所所在国进行该企业的营业活动 3.有人认为,在一般定义中应提及常设机构的另一特征,即常设机构必须具有生产特 性,一一为企业的利润做出贡献。虽然这一特征在过去很重要,但在现行定义中未包括这 内容,因为经营管理良好的企业体系理所当然地被认定其整个生产凝聚着各部门的贡献。当 然,不能因为从企业的组织整体看某一个具体机构均具有“生产特性”就认为能准确地将 利润划分到该常设机构,从而计算在某管辖权内的税额(参阅第四款注释) 4.“营业场所”一语指企业用于从事营业活动的所有设施或设置,而不管是否也被用 于其他目的。如没有商用房屋,或者企业从事生产经营不需要商用房屋而只需要一部分可支 配的空间,这种情况也可视为有营业场所。商用房屋、设施或装置究竞是自有、租用或通过 其他形式为企业所支配,均无关紧要。因此,一个营业场所可以仅为市场一个摊位,或长期 使用的海关仓库的一部分(用于存放应税商品),营业场所也可设在另一企业营业设施中, 例如可以是一个外国企业长期支配的而由另一企业拥有的全部或部分商用房屋。 4.1像上面所说的,一个企业用来从事商业活动的处于其控制下的一定空间,足以构成 营业场所。并没有要求有使用那个空间的正式合法权利。因此,例如,一个企业非法占用 定地方从事营业活动也构成常设机构。 42当某一特定空间构成常设机构并没有要求使用这一空间的正式合法权利时,一个企 业存在于一个特定的位置不一定意味着那个位置在那个企业的控制下。这些原则由下列例子
1 OECD 范本 第五条 常设机构 1. 常设机构定义主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。按照第 七条规定，缔约国一方不得对缔约国另一方企业的利润征税，除非该企业通过其设在该缔约 国一方的常设机构进行营业。 1.1 在 2000 年前，来自独立个人劳务的收入由第十四条单独解释。第十四条的规定与对 营业利润的规定相似，但其使用了固定基地的概念，而不是常设机构，因为最初认为常设机 构适用于商业和工业活动。2000 年删除了第十四条反映了在第七条中使用的常设机构概念 与第十四条中使用的固定基地概念没有显著差别，或者说根据第七条或第十四条计算的利润 和税款没有显著差别。因此第十四条的删除意味着常设机构的定义对以前的固定基地也适 用。 第一款 2. 第一款对“常设机构”用语做出了一般定义，指出了协定中常设机构的基本特征， 即具有确定的“地点”和“固定的营业场所”。本款定义“常设机构”是企业进行全部或部 分营业的固定场所。因此，这一定义包含如下几个条件： （1）有一个“营业场所”，即设施，如商务用房屋，在某些情况下还有机器设备； （2）这个营业场所必须是“固定的”，即它必须建立在一个确定的地点，并且有一定的 永久性； （3）企业通过该固定场所进行营业活动，这通常是指以某种形式依附于企业的人（工 作人员）在固定场所所在国进行该企业的营业活动。 3. 有人认为，在一般定义中应提及常设机构的另一特征，即常设机构必须具有生产特 性，——为企业的利润做出贡献。虽然这一特征在过去很重要，但在现行定义中未包括这一 内容，因为经营管理良好的企业体系理所当然地被认定其整个生产凝聚着各部门的贡献。当 然，不能因为从企业的组织整体看某一个具体机构均具有“生产特性”，就认为能准确地将 利润划分到该常设机构，从而计算在某管辖权内的税额（参阅第四款注释）。 4. “营业场所”一语指企业用于从事营业活动的所有设施或设置，而不管是否也被用 于其他目的。如没有商用房屋，或者企业从事生产经营不需要商用房屋而只需要一部分可支 配的空间，这种情况也可视为有营业场所。商用房屋、设施或装置究竟是自有、租用或通过 其他形式为企业所支配，均无关紧要。因此，一个营业场所可以仅为市场一个摊位，或长期 使用的海关仓库的一部分（用于存放应税商品），营业场所也可设在另一企业营业设施中， 例如可以是一个外国企业长期支配的而由另一企业拥有的全部或部分商用房屋。 4.1 像上面所说的，一个企业用来从事商业活动的处于其控制下的一定空间，足以构成 营业场所。并没有要求有使用那个空间的正式合法权利。因此，例如，一个企业非法占用一 定地方从事营业活动也构成常设机构。 4.2 当某一特定空间构成常设机构并没有要求使用这一空间的正式合法权利时，一个企 业存在于一个特定的位置不一定意味着那个位置在那个企业的控制下。这些原则由下列例子
解释,一个企业的代表在另一企业的商用房屋中。第一个例子是一个售货员有规律地拜访主 要顾客并接受订单,在采购经理的办公室里会见采购经理。在这种情况下,顾客的商用房屋 不在售货员工作的企业的控制下,因此不构成那个企业营业的一个固定地点(取决于具体情 况,不过,第五条可用于认定常设机构的存在)。 4.3第二个例子是一家公司的雇员,长时间使用另一家公司总部的办公室(例如,新建 的子公司),以保证后者遵循其与前者签订的合同所规定的义务。在这种情况下,雇员的活 动与其公司的商业有关,由他控制的在另一家公司总部的办公室将构成其雇主的常设机构, 假如这一办公室由他控制足够长的时间以至构成“固定的营业场所”(见第6至63点),并 且在那里进行的活动超出第四款规定的。 4.4第三个例子是一个陆路运输企业,为了送货给顾客,多年来每天使用顾客仓库的卸 货码头。在这种情况下,陆路运输企业在卸货码头的存在如此有限以致于企业不能认为那个 空间在它的控制下,构成它的常设机构。 45第四个例子是一位画家,两年来每周在他的主要客户的大办公楼里度过三天。在这 种情况下,那座办公楼是他进行最重要商业活动(即绘画)的地方,那位画家在办公楼的出 现构成了他的常设机构。 4.6单词“通过”应该给定广泛的意思,以便适用于任何商务活动在出于这个目的而处 在企业控制下的地方进行的情形。因此,例如,一家参加铺路的企业将被认为“通过”这项 活动发生的地方进行它的商业活动。 5.按照一般定义规定,营业场所必须是“固定”的。因此,营业场所通常必须与确定 的地理位置相联系。如果缔约国一方企业在缔约国另一方的经营活动不是在某一确定地点进 行,那么该企业经营时间的长短就不重要了。但这并不意味着构成营业场所的设备须固定在 所位于的土地上,只要将设备保存在某一确定的场所即可(但请参阅下文第20点)。 5.1当一个企业的商业活动经常在相邻的地方间移动时,确定是否有唯一的“营业场所” 可能有困难(如果两个营业场所都被使用且也符合第五条的其他要求,当然,这个企业有两 个常设机构)。下面第18和20点识别的单个营业场所,鉴于商业的特性,通常将认定存在 特定的位置,在此位置上移动的活动可能被认为在商业上和地理上构成一致的。 52这个原则可以用例子说明。一座矿清晰地构成一个营业场所,即使商业活动可能从 座非常大的矿里从一个位置转移到另一个位置,因为考虑到采矿生意,它构成了一个单独 的地理和商业单位。与此类似,咨询公司经常租的不同的办公室即“饭店办公室”可以被认 为这家公司的一个单独营业场所,因为在这种情况下,大楼构成了一整体地理,且饭店是咨 询公司的单独营业场所。出于同样的理由,一条步行街的户外市场或市集,商人经常在不同 地段摆摊,代表了这个商人的单独营业场所。 53对比起来,没有商业的连贯性,活动可能在一个有限的地理区域进行的事实不应该 导致那个区域被认定为一个单独的营业场所。例如,一位画家为一座大楼里的许多无关客户 在一系列无关的合同下连续工作,不能被认为是重新绘画大楼的一项单独工程,大楼不应因 为那项工作被认为是一个单独的营业场所。但是,在一个关于画家的不同例子里,在一份单 独的合同下,为一位客户在一座大楼承担工作,这构成了那位画家的一项单独的工程,整座 楼可以认作一个单独的营业场所,因为这项工作商业上和地理上都是连贯的
2 解释，一个企业的代表在另一企业的商用房屋中。第一个例子是一个售货员有规律地拜访主 要顾客并接受订单，在采购经理的办公室里会见采购经理。在这种情况下，顾客的商用房屋 不在售货员工作的企业的控制下，因此不构成那个企业营业的一个固定地点（取决于具体情 况，不过，第五条可用于认定常设机构的存在）。 4.3 第二个例子是一家公司的雇员，长时间使用另一家公司总部的办公室（例如，新建 的子公司），以保证后者遵循其与前者签订的合同所规定的义务。在这种情况下，雇员的活 动与其公司的商业有关，由他控制的在另一家公司总部的办公室将构成其雇主的常设机构， 假如这一办公室由他控制足够长的时间以至构成“固定的营业场所”（见第 6 至 6.3 点），并 且在那里进行的活动超出第四款规定的。 4.4 第三个例子是一个陆路运输企业，为了送货给顾客，多年来每天使用顾客仓库的卸 货码头。在这种情况下，陆路运输企业在卸货码头的存在如此有限以致于企业不能认为那个 空间在它的控制下，构成它的常设机构。 4.5 第四个例子是一位画家，两年来每周在他的主要客户的大办公楼里度过三天。在这 种情况下，那座办公楼是他进行最重要商业活动（即绘画）的地方，那位画家在办公楼的出 现构成了他的常设机构。 4.6 单词“通过”应该给定广泛的意思，以便适用于任何商务活动在出于这个目的而处 在企业控制下的地方进行的情形。因此，例如，一家参加铺路的企业将被认为“通过”这项 活动发生的地方进行它的商业活动。 5. 按照一般定义规定，营业场所必须是“固定”的。因此，营业场所通常必须与确定 的地理位置相联系。如果缔约国一方企业在缔约国另一方的经营活动不是在某一确定地点进 行，那么该企业经营时间的长短就不重要了。但这并不意味着构成营业场所的设备须固定在 所位于的土地上，只要将设备保存在某一确定的场所即可（但请参阅下文第 20 点）。 5.1 当一个企业的商业活动经常在相邻的地方间移动时，确定是否有唯一的“营业场所” 可能有困难（如果两个营业场所都被使用且也符合第五条的其他要求，当然，这个企业有两 个常设机构）。下面第 18 和 20 点识别的单个营业场所，鉴于商业的特性，通常将认定存在 特定的位置，在此位置上移动的活动可能被认为在商业上和地理上构成一致的。 5.2 这个原则可以用例子说明。一座矿清晰地构成一个营业场所，即使商业活动可能从 一座非常大的矿里从一个位置转移到另一个位置，因为考虑到采矿生意，它构成了一个单独 的地理和商业单位。与此类似，咨询公司经常租的不同的办公室即“饭店办公室”可以被认 为这家公司的一个单独营业场所，因为在这种情况下，大楼构成了一整体地理，且饭店是咨 询公司的单独营业场所。出于同样的理由，一条步行街的户外市场或市集，商人经常在不同 地段摆摊，代表了这个商人的单独营业场所。 5.3 对比起来，没有商业的连贯性，活动可能在一个有限的地理区域进行的事实不应该 导致那个区域被认定为一个单独的营业场所。例如，一位画家为一座大楼里的许多无关客户 在一系列无关的合同下连续工作，不能被认为是重新绘画大楼的一项单独工程，大楼不应因 为那项工作被认为是一个单独的营业场所。但是，在一个关于画家的不同例子里，在一份单 独的合同下，为一位客户在一座大楼承担工作，这构成了那位画家的一项单独的工程，整座 楼可以认作一个单独的营业场所，因为这项工作商业上和地理上都是连贯的
5.4相反,活动作为一个单独项目的一部分进行的区域,构成商业上的连贯性,可能缺 乏地理的连贯性可以被认为是单独的营业场所。例如,一个顾问在不同的分支机构在分开的 项目位置给银行培训雇员,每个分支机构应该分别考虑。但是如果顾问从同一个分支机构的 个办公室移动到另一个,他被认为处于同一个营业场所。单个分支机构拥有地理连贯性 而顾问在不同的分支机构之间移动时没有地理连贯性。 6.既然营业场所必须是固定的,那么可以认为只有当营业场所具有一定程度的永久 性,即不是纯粹临时性时,才视为常设机构。一个营业场所即使由于生意的性质只经营那么 短的时期,其实际存在的时间很短,仍可视为构成常设机构。确定是否属于这样的情况有时 是有困难的。就时间要求而论,各成员国的惯例不一致,经验表明当一项生意在一国的某个 营业场所经营时间少于6个月时,通常不认为构成常设机构(相反,实践表明很多情况下, 当营业场所经营时间多于6个月时,认为构成常设机构)。一个例外是当活动具有周期性时 在这种情况下,使用场所的每次时间需要与场所使用的次数(可能延续许多年)联合起来考 虑。另一个例外是经营活动专门在那个国家进行:在这种情况下,经营可能因为它的性质是 短期的,但是由于它完全在那个国家进行,它与那个国家的联系更密切。为了便于管理,当 国家间对一个短期内存在的特别营业场所是否构成常设机构产生不同意见时,可能要考虑这 些惯例 6.1像第11点和19点所提及的,经营活动的暂时中断并不导致常设机构的终止。相同 地,像第6点所讨论的,当一个特别的营业场所在短期内使用,但是这种使用在长期内定期 发生,这个营业场所不能认为具有完全暂时的性质。 62也可能有这样的情况,一个特别的营业场所由相同的或相关的人在很短的时间内用 来进行许多相似的生意,试图避免这个场所由于每一项生意而被认为不仅仅是纯粹的临时 性。对18点的评论,关于协调试图滥用第3点的12个月时期的规定,同样适用于这种情 6.3假如一个营业场所开始设立时仅为了短期目的,不构成常设机构,但实际存在的时 间已超出了临时的范围,则不能被认为是临时性的,成为了固定的营业场所,因此追溯性地 构成常设机构。一个营业场所即使实际存在的时间由于以下原因而很短,如由于特殊情况(例 如纳税人死亡,投资失败)而提前清算,仍可从其成立之初起视为常设机构。 7.常设机构必须是企业进行全部或部分营业活动的固定场所。正如第3点所解释的 营业场所的活动不需要具有生产特性。此外,永久性的意义不是说营业活动不可间断,而是 说营业活动必须有规律地进行 8.缔约国一方企业通过其设在缔约国另一方的固定营业场所,将有形资产(设施、工 业、商业或科学设备、建筑物等)或无形资产(专利、程序和类似资产),出租或租赁给第 三方,这一固定营业场所通常视为构成常设机构。通过固定营业场所提供资本作同样处理 若缔约国一方企业将设施、工业、商业或科学设备、建筑物等有形资产或无形资产出租或租 赁给缔约国另一方企业,但不为该项出租或租赁在该另一国设立固定营业场所,假如合同仅 限于单纯的工业、商业或科学设备等的租赁,则所出租的设施、工业、商业或科学设备、建 筑物等有形资产或无形资产不构成出租方的常设机构。同样,即使出租方在安装设备后提供 操作人员,如果这些操作人员的职责仅限于在承租方指挥、负责和控制下对工业、商业或科
3 5.4 相反，活动作为一个单独项目的一部分进行的区域，构成商业上的连贯性，可能缺 乏地理的连贯性可以被认为是单独的营业场所。例如，一个顾问在不同的分支机构在分开的 项目位置给银行培训雇员，每个分支机构应该分别考虑。但是如果顾问从同一个分支机构的 一个办公室移动到另一个，他被认为处于同一个营业场所。单个分支机构拥有地理连贯性， 而顾问在不同的分支机构之间移动时没有地理连贯性。 6. 既然营业场所必须是固定的，那么可以认为只有当营业场所具有一定程度的永久 性，即不是纯粹临时性时，才视为常设机构。一个营业场所即使由于生意的性质只经营那么 短的时期，其实际存在的时间很短，仍可视为构成常设机构。确定是否属于这样的情况有时 是有困难的。就时间要求而论，各成员国的惯例不一致，经验表明当一项生意在一国的某个 营业场所经营时间少于 6 个月时，通常不认为构成常设机构（相反，实践表明很多情况下， 当营业场所经营时间多于 6 个月时，认为构成常设机构）。一个例外是当活动具有周期性时； 在这种情况下，使用场所的每次时间需要与场所使用的次数（可能延续许多年）联合起来考 虑。另一个例外是经营活动专门在那个国家进行；在这种情况下，经营可能因为它的性质是 短期的，但是由于它完全在那个国家进行，它与那个国家的联系更密切。为了便于管理，当 国家间对一个短期内存在的特别营业场所是否构成常设机构产生不同意见时，可能要考虑这 些惯例。 6.1 像第 11 点和 19 点所提及的，经营活动的暂时中断并不导致常设机构的终止。相同 地，像第 6 点所讨论的，当一个特别的营业场所在短期内使用，但是这种使用在长期内定期 发生，这个营业场所不能认为具有完全暂时的性质。 6.2 也可能有这样的情况，一个特别的营业场所由相同的或相关的人在很短的时间内用 来进行许多相似的生意，试图避免这个场所由于每一项生意而被认为不仅仅是纯粹的临时 性。对 18 点的评论，关于协调试图滥用第 3 点的 12 个月时期的规定，同样适用于这种情 况。 6.3 假如一个营业场所开始设立时仅为了短期目的，不构成常设机构，但实际存在的时 间已超出了临时的范围，则不能被认为是临时性的，成为了固定的营业场所，因此追溯性地 构成常设机构。一个营业场所即使实际存在的时间由于以下原因而很短，如由于特殊情况（例 如纳税人死亡，投资失败）而提前清算，仍可从其成立之初起视为常设机构。 7. 常设机构必须是企业进行全部或部分营业活动的固定场所。正如第 3 点所解释的， 营业场所的活动不需要具有生产特性。此外，永久性的意义不是说营业活动不可间断，而是 说营业活动必须有规律地进行。 8. 缔约国一方企业通过其设在缔约国另一方的固定营业场所，将有形资产（设施、工 业、商业或科学设备、建筑物等）或无形资产（专利、程序和类似资产），出租或租赁给第 三方，这一固定营业场所通常视为构成常设机构。通过固定营业场所提供资本作同样处理。 若缔约国一方企业将设施、工业、商业或科学设备、建筑物等有形资产或无形资产出租或租 赁给缔约国另一方企业，但不为该项出租或租赁在该另一国设立固定营业场所，假如合同仅 限于单纯的工业、商业或科学设备等的租赁，则所出租的设施、工业、商业或科学设备、建 筑物等有形资产或无形资产不构成出租方的常设机构。同样，即使出租方在安装设备后提供 操作人员，如果这些操作人员的职责仅限于在承租方指挥、负责和控制下对工业、商业或科
学设备的操作和维护,上述判断也同样适用。但假如这些人员有更广泛的职责,例如:参与 设备使用的决策,在出租方负责和控制下操作、服务、检查和保养设备,此时出租方的活动 可能已超出了单纯的工业、商业或科学设备租赁的性质,且可能已构成了业主经营性活动。 在这种情况下,若符合永久性的标准,则可视为常设机构。当该项活动与第三款所述的活动 相关联或在性质上相类似时,则可适用12个月的时间期限。其他可视具体情况而定 9.然而,集装箱租赁是出租工业或商业设备的一个特例,有其特殊的特点。关于从事 集装箱租赁的企业应在何种情况下视为在另一国构成常设机构的问题,在题为“集装箱租赁 所得征税问题”的报告中进行了全面的讨论 10.公司的营业活动主要是与企业有报酬性雇佣关系的经营人或个人(员工)来组织实 施,这些人员包括雇员和按公司要求进行活动的其他人员(非独立代理人)。他们相对于第 三者行使的权力无关紧要,在固定营业场所的非独立代理人是否有权代表企业签订合同也无 关紧要(参阅下文第35点)。但若企业的经营活动主要通过自动化设备,而人员的活动仅是 装配、操作、控制及维修这些设备,便可构成常设机构。因此,判断缔约国一方企业设在缔 约国另一方的自动赌博机、自动售货机及类似机械装置是否构成常设机构取决于企业除安装 设备外,是否还从事其他活动。若企业安装设备后直接出租给另一企业,则不构成常设机构 但若企业除了安装设备,还为自己的经营操作、维护设备,则可视为构成常设机构。若这一 设备由公司的非独立代理人操作和维护,同样可构成常设机构。 1l.企业从开始通过其固定营业场所进行营业起即构成常设机构,包括为使该场所成为 永久性经营场所而在该场所进行的准备性活动。如果这一活动与固定营业场所的永久性活动 有本质上的区别,那么企业建立该固定营业场所本身的时间不应包括在内。常设机构是从固 定营业场所被转让或停止被转让,通过这一营业场所进行营业活动之时起终止存在,即所有 与该常设机构过去的活动有关的行为全部告终(停止现有的业务往来,设备维修)。不过, 业务活动的暂时中断,不可视为常设机构的终止。若企业将其固定营业场所出租给另一企业 则该固定营业场所仅为另一企业而非出租方的活动服务。一般地,出租方的常设机构即告终 止,除非其继续通过这一固定营业场所进行营业活动 第二款 12.本款列举了属于构成“常设机构”的例子,但并未穷尽。由于这些例子应参照第 款的一般定义这一背景加以理解,缔约国可以把列举的“管理场所”、“分支机构”“办事处 等解释为只要这些营业场所符合第一款的要求,即构成常设机构。 13.协定单独提到“管理场所”一语,这是因为“管理场所”不一定就是“办事处”。 但若缔约国双方的法律未明确区分“管理场所”和“办事处”,在签定双边税收协定时,可 不必列举“管理场所”这一用语。 14.第(六)项规定了矿场、油井或气井、采石场或任何其他开采自然资源的场所为常 设机构。“其他开采自然资源的场所”一语的解释应广泛,例如,包括所有陆上或海上开采 碳氢化合物的场所, 15.第(六)项指开采自然资源,但未指海上或陆上自然资源的勘探。因此,从事这 动所取得的所得被视为营业利润时,该活动是否通过常设机构进行的,可按第一款规定加
4 学设备的操作和维护，上述判断也同样适用。但假如这些人员有更广泛的职责，例如：参与 设备使用的决策，在出租方负责和控制下操作、服务、检查和保养设备，此时出租方的活动 可能已超出了单纯的工业、商业或科学设备租赁的性质，且可能已构成了业主经营性活动。 在这种情况下，若符合永久性的标准，则可视为常设机构。当该项活动与第三款所述的活动 相关联或在性质上相类似时，则可适用 12 个月的时间期限。其他可视具体情况而定。 9. 然而，集装箱租赁是出租工业或商业设备的一个特例，有其特殊的特点。关于从事 集装箱租赁的企业应在何种情况下视为在另一国构成常设机构的问题，在题为“集装箱租赁 所得征税问题”的报告中进行了全面的讨论。 10. 公司的营业活动主要是与企业有报酬性雇佣关系的经营人或个人（员工）来组织实 施，这些人员包括雇员和按公司要求进行活动的其他人员（非独立代理人）。他们相对于第 三者行使的权力无关紧要，在固定营业场所的非独立代理人是否有权代表企业签订合同也无 关紧要（参阅下文第 35 点）。但若企业的经营活动主要通过自动化设备，而人员的活动仅是 装配、操作、控制及维修这些设备，便可构成常设机构。因此，判断缔约国一方企业设在缔 约国另一方的自动赌博机、自动售货机及类似机械装置是否构成常设机构取决于企业除安装 设备外，是否还从事其他活动。若企业安装设备后直接出租给另一企业，则不构成常设机构； 但若企业除了安装设备，还为自己的经营操作、维护设备，则可视为构成常设机构。若这一 设备由公司的非独立代理人操作和维护，同样可构成常设机构。 11. 企业从开始通过其固定营业场所进行营业起即构成常设机构，包括为使该场所成为 永久性经营场所而在该场所进行的准备性活动。如果这一活动与固定营业场所的永久性活动 有本质上的区别，那么企业建立该固定营业场所本身的时间不应包括在内。常设机构是从固 定营业场所被转让或停止被转让，通过这一营业场所进行营业活动之时起终止存在，即所有 与该常设机构过去的活动有关的行为全部告终（停止现有的业务往来，设备维修）。不过， 业务活动的暂时中断，不可视为常设机构的终止。若企业将其固定营业场所出租给另一企业， 则该固定营业场所仅为另一企业而非出租方的活动服务。一般地，出租方的常设机构即告终 止，除非其继续通过这一固定营业场所进行营业活动。 第二款 12. 本款列举了属于构成“常设机构”的例子，但并未穷尽。由于这些例子应参照第一 款的一般定义这一背景加以理解，缔约国可以把列举的“管理场所”、“分支机构”、“办事处” 等解释为只要这些营业场所符合第一款的要求，即构成常设机构。 13. 协定单独提到“管理场所”一语，这是因为“管理场所”不一定就是“办事处”。 但若缔约国双方的法律未明确区分“管理场所”和“办事处”，在签定双边税收协定时，可 不必列举“管理场所”这一用语。 14. 第（六）项规定了矿场、油井或气井、采石场或任何其他开采自然资源的场所为常 设机构。“其他开采自然资源的场所”一语的解释应广泛，例如，包括所有陆上或海上开采 碳氢化合物的场所。 15. 第（六）项指开采自然资源，但未指海上或陆上自然资源的勘探。因此，从事这一 活动所取得的所得被视为营业利润时，该活动是否通过常设机构进行的，可按第一款规定加
以判别。由于对征税权的分配和对勘探活动取得收入的认定这样一些基本问题,至今未达成 致,缔约国双方可以商定加上某些具体条款加以解决。例如,他们可以在如下规定中进行 选择:缔约国一方企业在缔约国另一方某个地点或某个地区从事勘探自然资源的活动,则应 视为该缔约国一方企业: (1)在缔约国另一方未设有常设机构;或者 (2)通过设在该缔约国另一方的常设机构从事该项活动:或者 (3)通过设在缔约国另一方的常设机构从事该项活动,但仅以该项活动的期限吵过规 定的期限为限 缔约国双方还可使用其他方法来处理从此类活动中取得的所得。 第三款 16.本条款规定,建筑工地、建筑或安装工程连续进行12个月以上的构成常设机构 任何不符合这一条件者,即使现场包括与建筑活动有关的装置,如第二款述及的办事处或车 间等设施,也不构成常设机构。但是,这样的办事处或车间用于许多基建项目,在那里进行 的活动超过第四款提到的,假如满足条款的条件,即使项目都不与持续超过12个月的建筑 工地、建筑或安装工程有关,它也将被认定为常设机构。在这种情况下,车间或办事处的情 形将不同于这些不能构成常设机构的场所或项目,保证只有由于执行职能创造的利润和办事 处或车间承担的风险构成了常设机构是非常重要的。这可以包括由于执行职能创造的利润和 风险与不同的建筑工地有关,但在一定程度上这些职能和风险与办事处有关。 17.“建筑工地或建筑、安装工程”一语,不仅包括建造房屋,还包括修路、修桥、挖 掘运河,修缮房屋、路、桥和运河(不仅是维护或再装饰),铺设管道、挖掘和疏浚工程等 另外,“安装工程”不制于与一项基建工程有关的安装,也包括新设备的安装,例如在一座 现有的建筑或户外安装一台复杂机器。第三款包含了建筑施工的现场筹划和监督。希望修改 条款内容以提供清楚解释的国家可以在双边协定内自由修改 18.12个月的判断期限适用于各个独立的工地或工程。在确定某一工地或工程的持续 时,不应包括承包商以前从事与本项目无关的其他工地或工程所花费的时间。假如一个建筑 工地从商业和地理位置上形成不可分割的整体,那么即使订有几项合同,也应视同一个整体 从这点来看,即使订货单分为好几个人,该建筑工地仍视为一个整体(如一排房子)。12个月 期限造成一些滥用协定的现象,有时发现企业(主要是在大陆架上作业的或者从事与勘探和 开采大陆架活动有关的承包商或分包商)将合同分成几份,每份合同持续的期限少于12个 月,并将合同分配给同一集团拥有的不同公司。对于这些滥用协定的行为,除了根据情况适 用立法或司法反避税条例外,各国可以双边谈判中寻求解决途径。 19.工地开始的日期,从承包商在建筑工程所在国开始工作之日起计算,包括所有的准 备活动,如在该工地建立筹划处。一般地说,它将持续到工地作业全部结束或永久性废弃之 日止。因故中途暂时停工不应视为该工地的完结。季节性或其他暂时性停工应计算在工地的 持续期内。季节性停工包括因气候不好而中断作业,暂时性停工可由原料、劳力不足等引起 例如,一个承包商于5月1日开始建造一条公路,由于气候不好,原料短缺,工地于11月 1日停工,次年2月1日复工,最后于6月1日竣工,这一建筑工地应视为常设机构。因为 该工程从开始之日(5月1日)至全部竣工(次年6月1日)共持续了十三个月。若某企业(总承 包商)将其所承包的工程分包给其他企业(分包商),分包商在建筑工地施工的时间应视为总承 包商在建筑工地上的施工时间。若分包商的活动超过12个月,其本身也构成常设机构
5 以判别。由于对征税权的分配和对勘探活动取得收入的认定这样一些基本问题，至今未达成 一致，缔约国双方可以商定加上某些具体条款加以解决。例如，他们可以在如下规定中进行 选择：缔约国一方企业在缔约国另一方某个地点或某个地区从事勘探自然资源的活动，则应 视为该缔约国一方企业： （1）在缔约国另一方未设有常设机构；或者 （2）通过设在该缔约国另一方的常设机构从事该项活动；或者 （3）通过设在缔约国另一方的常设机构从事该项活动，但仅以该项活动的期限吵过规 定的期限为限。 缔约国双方还可使用其他方法来处理从此类活动中取得的所得。 第三款 16. 本条款规定，建筑工地、建筑或安装工程连续进行 12 个月以上的构成常设机构。 任何不符合这一条件者，即使现场包括与建筑活动有关的装置，如第二款述及的办事处或车 间等设施，也不构成常设机构。但是，这样的办事处或车间用于许多基建项目，在那里进行 的活动超过第四款提到的，假如满足条款的条件，即使项目都不与持续超过 12 个月的建筑 工地、建筑或安装工程有关，它也将被认定为常设机构。在这种情况下，车间或办事处的情 形将不同于这些不能构成常设机构的场所或项目，保证只有由于执行职能创造的利润和办事 处或车间承担的风险构成了常设机构是非常重要的。这可以包括由于执行职能创造的利润和 风险与不同的建筑工地有关，但在一定程度上这些职能和风险与办事处有关。 17. “建筑工地或建筑、安装工程”一语，不仅包括建造房屋，还包括修路、修桥、挖 掘运河，修缮房屋、路、桥和运河（不仅是维护或再装饰），铺设管道、挖掘和疏浚工程等。 另外，“安装工程”不制于与一项基建工程有关的安装，也包括新设备的安装，例如在一座 现有的建筑或户外安装一台复杂机器。第三款包含了建筑施工的现场筹划和监督。希望修改 条款内容以提供清楚解释的国家可以在双边协定内自由修改。 18. 12 个月的判断期限适用于各个独立的工地或工程。在确定某一工地或工程的持续 时，不应包括承包商以前从事与本项目无关的其他工地或工程所花费的时间。假如一个建筑 工地从商业和地理位置上形成不可分割的整体，那么即使订有几项合同，也应视同一个整体。 从这点来看，即使订货单分为好几个人，该建筑工地仍视为一个整体(如一排房子)。12 个月 期限造成一些滥用协定的现象，有时发现企业(主要是在大陆架上作业的或者从事与勘探和 开采大陆架活动有关的承包商或分包商)将合同分成几份，每份合同持续的期限少于 12 个 月，并将合同分配给同一集团拥有的不同公司。对于这些滥用协定的行为，除了根据情况适 用立法或司法反避税条例外，各国可以双边谈判中寻求解决途径。 19. 工地开始的日期，从承包商在建筑工程所在国开始工作之日起计算，包括所有的准 备活动，如在该工地建立筹划处。一般地说，它将持续到工地作业全部结束或永久性废弃之 日止。因故中途暂时停工不应视为该工地的完结。季节性或其他暂时性停工应计算在工地的 持续期内。季节性停工包括因气候不好而中断作业，暂时性停工可由原料、劳力不足等引起。 例如，一个承包商于 5 月 1 日开始建造一条公路，由于气候不好，原料短缺，工地于 11 月 1 日停工，次年 2 月 1 日复工，最后于 6 月 1 日竣工，这一建筑工地应视为常设机构。因为 该工程从开始之日(5 月 1 日)至全部竣工(次年 6 月 1 日)共持续了十三个月。若某企业(总承 包商)将其所承包的工程分包给其他企业(分包商)，分包商在建筑工地施工的时间应视为总承 包商在建筑工地上的施工时间。若分包商的活动超过 12 个月，其本身也构成常设机构
19.1在财务上是明显的合作经营关系的情况下,12个月的判断期限仅适用于所有合伙 人各自活动的合作程度。如果合作经营的雇员和合伙人花费在该经营场所的时间超过12个 月,那么该合作经营场所也就构成常设机构。每个按其股份比例所获得的营业利润进行征税 的合伙人,都被认定为常设机构,而不考虑其本身花费在该场所的时间限制。 20.某些建筑工地或安装工地的特点是承包商的活动随着工程的进展而不断或经常地 变动,如修建公路、挖掘运河、安装水管、铺设管道等。同样地,一个坚实的建筑物,如海 上平台,装置在一国的不同地点且最终移往该国另一个地点进行装置,应认定为是整个工程 的组成部分。在这种情况下,施工力量停留在其特定地点不及12个月,这无关紧要,因为 某一具体地点的活动是整个工程的组成部分,当整个工程持续12个月时,该工程应视为常 设机构。 第四款 21.本款列举了作为第一款所作的一般定义之外的若干营业活动,这些活动虽然通过固 定场所进行,但不视为常设机构。它们的共同特征是一般都带有准备性质或辅助性质。这一 点在第(五)项的例外列举中得到了明确的表述,实际上相当于对第一款的定义范围作一个总 的限定。此外,第(六)项规定了在同样固定营业场所的第(一)项至第(五)项各项活动的结合, 若这一结合后该场所的全部活动仍属于准备性或辅助性的,该固定营业场所则不构成常设机 构。因此,第四款规定的目的是为了防止缔约国一方企业在缔约国另一方专门从事准备性或 辅助性的营业活动,而被缔约国另一方课税 22.第(一)项仅适用于企业专门用于储存、陈列或交付本企业的货物或商品而取得相关 设施的使用权的情形;第(二)项明确了不应将企业专为储存、陈列或者交付的目的而保存本 企业货物或商品的库存本身视为常设机构:第(三)项适用于专为委托另一企业加工的目的而 保有本企业的货物或商品的库存;第(四)项明确的是专为总部收集情报的“触角”性新闻机 构,对这类机构免税实际上是扩大“纯粹采购”概念的外延。 23.第(五)项明确专为本企业进行任何准备性或辅助性活动的目的而设的固定营业场所 不视为常设机构。本款已作清楚的解释,不必再列举例外情况加以说明。另外,本项针对第 款的一般定义提出一个带有普遍性的例外情况,结合第一款的规定,对构成常设机构的判 定提供了更有限定性的标准。因此,本款的规定相当程度地限定了一般定义,将一部分通过 固定场所进行营业活动的经营组织形式排除在相当广泛的常设机构范围之外。这些场所虽然 是为企业生产服务的,但所提供的服务在企业实现利润的过程中所起的作用甚微,以致无法 将任何利润划归到该场所。比如只是作为宣传广告、提供情报、进行科学研究或为履行专利 权或专有技术合同而提供服务的固定营业场所,其活动若是准备性或辅助性的,则不构成常 设机构。 24.在实际工作中,很难准确判断哪些活动是而哪些活动不是准备性或辅助性的。决定 性的标准是固定营业场所活动本身是否构成企业整体活动的基本的和重要的部分。每一个案 件要根据其具体情况加以判定。总的看来,若一个固定营业场所的主要目的与其总公司的目 的相同,那么该场所的活动就不是准备性或辅助性的。例如,一个公司的主要活动是提供专 利或专有技术服务,那么其从事同类服务活动的固定营业场所就不能得到第(五)项的优惠 若某固定营业场所的职责是管理一个企业或该企业的一部分或一个组,不应视为从事准备性 或辅助性活动,因为该管理活动超过了这个范围。若某跨国公司在某国建立了一个所谓的“管 理处”,用以监督、管理和协调该公司设在所在地区的子公司、常设机构、代理人或许可证 持有者的工作,这一场所通常被列为第二款所述的办事处,视为常设机构。大型的跨国公司 把全部管理职能分授其在各地区的管理机构,这样总机构只进行总监督、管理(所谓多元化 企业)。这样,其在各国的管理机构应按第二款第(一)项的定义视为“管理场所”。尽管管理
6 19.1 在财务上是明显的合作经营关系的情况下，12 个月的判断期限仅适用于所有合伙 人各自活动的合作程度。如果合作经营的雇员和合伙人花费在该经营场所的时间超过 12 个 月，那么该合作经营场所也就构成常设机构。每个按其股份比例所获得的营业利润进行征税 的合伙人，都被认定为常设机构，而不考虑其本身花费在该场所的时间限制。 20. 某些建筑工地或安装工地的特点是承包商的活动随着工程的进展而不断或经常地 变动，如修建公路、挖掘运河、安装水管、铺设管道等。同样地，一个坚实的建筑物，如海 上平台，装置在一国的不同地点且最终移往该国另一个地点进行装置，应认定为是整个工程 的组成部分。在这种情况下，施工力量停留在其特定地点不及 12 个月，这无关紧要，因为 某一具体地点的活动是整个工程的组成部分，当整个工程持续 12 个月时，该工程应视为常 设机构。 第四款 21. 本款列举了作为第一款所作的一般定义之外的若干营业活动，这些活动虽然通过固 定场所进行，但不视为常设机构。它们的共同特征是一般都带有准备性质或辅助性质。这一 点在第(五)项的例外列举中得到了明确的表述，实际上相当于对第一款的定义范围作一个总 的限定。此外，第(六)项规定了在同样固定营业场所的第(一)项至第(五)项各项活动的结合， 若这一结合后该场所的全部活动仍属于准备性或辅助性的，该固定营业场所则不构成常设机 构。因此，第四款规定的目的是为了防止缔约国一方企业在缔约国另一方专门从事准备性或 辅助性的营业活动，而被缔约国另一方课税。 22. 第(一)项仅适用于企业专门用于储存、陈列或交付本企业的货物或商品而取得相关 设施的使用权的情形；第(二)项明确了不应将企业专为储存、陈列或者交付的目的而保存本 企业货物或商品的库存本身视为常设机构；第(三)项适用于专为委托另一企业加工的目的而 保有本企业的货物或商品的库存；第(四)项明确的是专为总部收集情报的“触角”性新闻机 构，对这类机构免税实际上是扩大“纯粹采购”概念的外延。 23. 第(五)项明确专为本企业进行任何准备性或辅助性活动的目的而设的固定营业场所 不视为常设机构。本款已作清楚的解释，不必再列举例外情况加以说明。另外，本项针对第 一款的一般定义提出一个带有普遍性的例外情况，结合第一款的规定，对构成常设机构的判 定提供了更有限定性的标准。因此，本款的规定相当程度地限定了一般定义，将一部分通过 固定场所进行营业活动的经营组织形式排除在相当广泛的常设机构范围之外。这些场所虽然 是为企业生产服务的，但所提供的服务在企业实现利润的过程中所起的作用甚微，以致无法 将任何利润划归到该场所。比如只是作为宣传广告、提供情报、进行科学研究或为履行专利 权或专有技术合同而提供服务的固定营业场所，其活动若是准备性或辅助性的，则不构成常 设机构。 24. 在实际工作中，很难准确判断哪些活动是而哪些活动不是准备性或辅助性的。决定 性的标准是固定营业场所活动本身是否构成企业整体活动的基本的和重要的部分。每一个案 件要根据其具体情况加以判定。总的看来，若一个固定营业场所的主要目的与其总公司的目 的相同，那么该场所的活动就不是准备性或辅助性的。例如，一个公司的主要活动是提供专 利或专有技术服务，那么其从事同类服务活动的固定营业场所就不能得到第(五)项的优惠。 若某固定营业场所的职责是管理一个企业或该企业的一部分或一个组，不应视为从事准备性 或辅助性活动，因为该管理活动超过了这个范围。若某跨国公司在某国建立了一个所谓的“管 理处”，用以监督、管理和协调该公司设在所在地区的子公司、常设机构、代理人或许可证 持有者的工作，这一场所通常被列为第二款所述的办事处，视为常设机构。大型的跨国公司 把全部管理职能分授其在各地区的管理机构，这样总机构只进行总监督、管理(所谓多元化 企业)。这样，其在各国的管理机构应按第二款第(一)项的定义视为“管理场所”。尽管管理
职能只涉及某一地区,但它们已构成企业经营活动的重要部分,因而不能看作只具有第四款 第(五)项所述的准备或辅助性质。 5.企业专为向客户提供零配件或维修、保养本企业销售的机器设备所设的固定营业场 所,应视为常设机构。因为这一活动已走出了第四款第(一)项所述的纯粹的交付货物的范围 这些售后活动是企业为顾客服务的基本或重要的方面。所以,这些活动不是单纯的辅助性活 动。第(五)项仅适用于纯粹从事准备性或辅助性活动的固定营业场所。因此,若某固定营业 场所不仅为顾客提供信息,而且为客户制定计划,这一活动不应视为准备性或辅助性活动。 同样,若某一研究机构参与制造活动,也不应视为准备性或辅助性活动。 26.此外,第(五)项明确了固定营业场所的活动必须是为本企业服务的。如果一个固定 营业场所不仅为本企业服务,而且直接为其他企业提供服务,如为拥有固定营业场所的本公 司所属同一集团的其他一些公司提供服务,那么这一活动不应认为包括在第(五)项范围之 内 26.1另一个例子是某些设备,如横穿过一国领土的电缆或管道。除适用第六条规定外, 这些设备的所有者或经营者从其他企业使用这些设备所获得的营业收入,也适用于第六条第 二款所述的构成不动产,问题在于第四款是否适用。这些设备如果用于运输其他企业的财产, 就不适用于第(一)项所述的运输的商品或货物应仅限于使用该设备的企业,而不考虑是否是 这些设备的所有者或经营者。同样地,即使考虑到企业的营业性质,电缆或管道如果不是单 独服务于该企业且它的使用也不是准备性或辅助性质的,也不适用于第(五)项规定。但是 以下情况不同:一个企业拥有或经营横穿一国领土的电缆或管道,仅为了运输自己的财产且 运输只是该企业经营的附属业务。例如,一个以精练石油为主的企业,拥有并经营一个横穿 国领土的输油管,且仅限于运输该企业的石油至位于另一国的本企业的炼油厂。上述这种 情形适用于第(一)项 27.正如上述第21点所述,第四款针对从事准备性或辅助性活动的固定营业场所,说 明了第一款一般定义的例外情况。根据第四款第(六)项的规定,一个固定营业场所,结合了 第(一)至第(五)项各项活动并不意味着本身就是常设机构。只要该固定营业场所从事的一切 活动仅是准备性或辅助性的,就不应视为常设机构。看待这些活动的结合并不是死板的,而 要根据具体情况。本项“准备性或辅助性”活动的定义的解释与第(五)项相同(参阅上述第 24、25点)。允许第(一)至第(五)项各项活动的结合作为例外,且不考虑结合后的场所所进行 的活动是否属于准备性或辅助性的国家,可自由考虑删除第(六)项规定中从“如果”至“性 质”这一段文字 27.1如果企业拥有从第(一)项至(五)项活动的好几个固定营业场所,且各场所地理位置 及管理上相互独立,这就必须按实际情况,分别对每一营业场所进行差别是否构成常设机构。 而第(六)项规定在此判别中并无实质意义。所谓营业场所不是“管理上的独立”指的是每 个营业场所在缔约国一方仅起补充的作用,如在某个地点接收或储存货物、分配货物。一个 企业不能将内部经营业务分割成一些小业务,以达到适合准备性或辅助性活动的目的。 28.只要第四款所述的固定营业场所的活动限定在所列范围之内,就可不视为常设机 构。即使是该营业场所的负责人自己签订有关从事经营所必需的合同。不可把第四款所述的 固定营业场所的雇员有权签订合同与第五款所述的代理人混为一谈。例如,一个研究机构的 负责人有权签订运作该研究机构的合同,这是在该机构正常活动的范围之内行使这一权利 但是,若一个从事第四款所述业务的固定营业场所,其在进行本企业业务的同时,还为其他 企业提供服务,这一场所即应视为常设机构。例如,一个企业所设的广告宣传机构,不仅为 本企业的商品作广告,同时也为其他企业进行广告宣传,这个机构应视为本企业的常设机构 29.如果固定营业场所按照第四款的规定不视为构成常设机构,这一例外情况也适用于 企业在结束经营活动时,出售营业场所的营业财产中的部分动产(参看上文第11点和第十
7 职能只涉及某一地区，但它们已构成企业经营活动的重要部分，因而不能看作只具有第四款 第(五)项所述的准备或辅助性质。 25. 企业专为向客户提供零配件或维修、保养本企业销售的机器设备所设的固定营业场 所，应视为常设机构。因为这一活动已走出了第四款第(一)项所述的纯粹的交付货物的范围， 这些售后活动是企业为顾客服务的基本或重要的方面。所以，这些活动不是单纯的辅助性活 动。第(五)项仅适用于纯粹从事准备性或辅助性活动的固定营业场所。因此，若某固定营业 场所不仅为顾客提供信息，而且为客户制定计划，这一活动不应视为准备性或辅助性活动。 同样，若某一研究机构参与制造活动，也不应视为准备性或辅助性活动。 26. 此外，第(五)项明确了固定营业场所的活动必须是为本企业服务的。如果一个固定 营业场所不仅为本企业服务，而且直接为其他企业提供服务，如为拥有固定营业场所的本公 司所属同一集团的其他一些公司提供服务，那么这一活动不应认为包括在第(五)项范围之 内。 26.1 另一个例子是某些设备，如横穿过一国领土的电缆或管道。除适用第六条规定外， 这些设备的所有者或经营者从其他企业使用这些设备所获得的营业收入，也适用于第六条第 二款所述的构成不动产，问题在于第四款是否适用。这些设备如果用于运输其他企业的财产， 就不适用于第(一)项所述的运输的商品或货物应仅限于使用该设备的企业，而不考虑是否是 这些设备的所有者或经营者。同样地，即使考虑到企业的营业性质，电缆或管道如果不是单 独服务于该企业且它的使用也不是准备性或辅助性质的，也不适用于第(五)项规定。但是， 以下情况不同：一个企业拥有或经营横穿一国领土的电缆或管道，仅为了运输自己的财产且 运输只是该企业经营的附属业务。例如，一个以精练石油为主的企业，拥有并经营一个横穿 一国领土的输油管，且仅限于运输该企业的石油至位于另一国的本企业的炼油厂。上述这种 情形适用于第(一)项。 27. 正如上述第 21 点所述，第四款针对从事准备性或辅助性活动的固定营业场所，说 明了第一款一般定义的例外情况。根据第四款第(六)项的规定，一个固定营业场所，结合了 第(一)至第(五)项各项活动并不意味着本身就是常设机构。只要该固定营业场所从事的一切 活动仅是准备性或辅助性的，就不应视为常设机构。看待这些活动的结合并不是死板的，而 要根据具体情况。本项“准备性或辅助性”活动的定义的解释与第(五)项相同(参阅上述第 24、25 点)。允许第(一)至第(五)项各项活动的结合作为例外，且不考虑结合后的场所所进行 的活动是否属于准备性或辅助性的国家，可自由考虑删除第(六)项规定中从“如果”至“性 质”这一段文字。 27.1 如果企业拥有从第(一)项至(五)项活动的好几个固定营业场所，且各场所地理位置 及管理上相互独立，这就必须按实际情况，分别对每一营业场所进行差别是否构成常设机构。 而第(六)项规定在此判别中并无实质意义。所谓营业场所不是“管理上的独立”指的是每一 个营业场所在缔约国一方仅起补充的作用，如在某个地点接收或储存货物、分配货物。一个 企业不能将内部经营业务分割成一些小业务，以达到适合准备性或辅助性活动的目的。 28. 只要第四款所述的固定营业场所的活动限定在所列范围之内，就可不视为常设机 构。即使是该营业场所的负责人自己签订有关从事经营所必需的合同。不可把第四款所述的 固定营业场所的雇员有权签订合同与第五款所述的代理人混为一谈。例如，一个研究机构的 负责人有权签订运作该研究机构的合同，这是在该机构正常活动的范围之内行使这一权利。 但是，若一个从事第四款所述业务的固定营业场所，其在进行本企业业务的同时，还为其他 企业提供服务，这一场所即应视为常设机构。例如，一个企业所设的广告宣传机构，不仅为 本企业的商品作广告，同时也为其他企业进行广告宣传，这个机构应视为本企业的常设机构。 29. 如果固定营业场所按照第四款的规定不视为构成常设机构，这一例外情况也适用于 企业在结束经营活动时，出售营业场所的营业财产中的部分动产(参看上文第 11 点和第十三
条第二款)。因为第(一)、(二)两项已确认了陈列商品的存在,所以,在商品交易会或展销会 结束时,企业出售其陈列品这一活动应包括在内。当然,不应包括出售那些实际上没有在交 易会或展销会上陈列的商品。 30.如果一个固定营业场所同时从事不构成常设机构的活动(如第四款所列)和构成常设 机构的活动,那么,应视为构成一个常设机构,这两项营业活动的所得应合并征税。例如 个仓库储存用于交付本企业的货物,同时也兼营商品销售 第五款 31.当一个企业设有代理人为其进行活动时,在某种条件下,即使该企业在一国没有第 二款所述的固定营业场所,也认为企业在该国设有常设机构,这是一条被普遍接受的原 则。第五款规定意在给予该国在此种情况下的征税权。因此,第五款对企业设有代理人为其 进行活动的情况,视为常设机构问题规定了相关的条件。1977年协定范本对本条款进行了 重新起草,对1963年协定范本草案中的相应内容加以明确,除扩大了可接受的代理人的活 动内容外,本款未作实质变动 32.所谓的非独立代理人的活动可能使企业构成常设机构,不论是否为雇员的活动,但 不是第六款所述的具有独立地位的代理人的人。非独立代理人可以是个人,也可以是公司 且不必一定是所服务的企业或某个营业场所所属的一国的居民。将企业拥有的任何非独立地 位的代理人都判定为该企业设有常设机构,将不利于国际经济关系的发展。这一规定限定于 这样一些人,他们由于权力范围或活动性质而使所代理的企业一定程度地在有关国家从事业 务活动。因此,第五款规定,只有该代理人有权为企业签订合同时,才可使该企业构成常设 机构。在这种情况下,该人有足够的权力确定企业参与所在国的经营活动。当然,这里所使 用的“常设机构”概念是假设该人经常性地使用这种权力,而非仅仅是个别情况。 32.1再者,“以企业的名义签订合同”一句话并未限定本款仅适用于确确实实以企业的 名义签订合同的代理人,本款同样适用于有权签订对企业有约束力的合同的代理人,即使这 些合同不是以企业的名义签订的。一个企业在交易中没有主动的参与权就意味着授权于某个 代理人。例如,一个代理人提交和接收(但不是正式最后决定)由仓库直接送来的定购单,且 该仓库既是货物的交付地点也是外国企业通常批准交易的地点,该代理人就可视为有实际权 力签订合同 33.有权签订合同是指有权签订与企业经营活动本身相关的业务合同。下两例则不构成 常设机构:一个人有权为企业雇用职员以协助其为企业工作,或一个人有权以企业名义签订 同类内部运作的合同。另外,前述这种权利必须经常性地在另一国行使,是否如此应根据经 营活动的实际情况来判断。如果一个人有权代表企业参与合同各方面细节的谈判,即使这 合同在企业所在国由其他人签订,也可认为该人在“该国”有签约权。由于第四款规定了仅 为进行该款所列举的活动而设有的固定营业场所不构成常设机构,所以一个人的活动如果仅 限于这些目的也不构成常设机构 33.1第五条中所述的代理人必须“经常性”地行使这种签订合同的权力一语包含的基 本条件是,如果一个企业视为常设机构,那么该企业存在于缔约国一方的时间并非仅是暂时 性的,因此该国应对其征税。推断代理人“经常性地行使”签订合同的权力这一活动的程度 和频率,取决于合同的性质和主要的经营业务。但是,第六款中在做相关的决定时也必须考 虑到类似的因素 34.第五款确定的条件得到满足,并据以判定企业是否设有常设机构时,不仅要看代理 人是否行使以企业名义签订合同的权力,还要看是否代表该企业行使这种权力。 35.按照第五款的规定,只有那些符合所列条件的人,才构成常设机构,而所有其他人 都排除在外。不过应当知道,第五款仅提供了判定企业在一国设有常设机构的一个可选择的
8 条第二款)。因为第(一)、(二)两项已确认了陈列商品的存在，所以，在商品交易会或展销会 结束时，企业出售其陈列品这一活动应包括在内。当然，不应包括出售那些实际上没有在交 易会或展销会上陈列的商品。 30. 如果一个固定营业场所同时从事不构成常设机构的活动(如第四款所列)和构成常设 机构的活动，那么，应视为构成一个常设机构，这两项营业活动的所得应合并征税。例如， 一个仓库储存用于交付本企业的货物，同时也兼营商品销售。 第五款 31. 当一个企业设有代理人为其进行活动时，在某种条件下，即使该企业在一国没有第 一、二款所述的固定营业场所，也认为企业在该国设有常设机构，这是一条被普遍接受的原 则。第五款规定意在给予该国在此种情况下的征税权。因此，第五款对企业设有代理人为其 进行活动的情况，视为常设机构问题规定了相关的条件。1977 年协定范本对本条款进行了 重新起草，对 1963 年协定范本草案中的相应内容加以明确，除扩大了可接受的代理人的活 动内容外，本款未作实质变动。 32. 所谓的非独立代理人的活动可能使企业构成常设机构，不论是否为雇员的活动，但 不是第六款所述的具有独立地位的代理人的人。非独立代理人可以是个人，也可以是公司， 且不必一定是所服务的企业或某个营业场所所属的一国的居民。将企业拥有的任何非独立地 位的代理人都判定为该企业设有常设机构，将不利于国际经济关系的发展。这一规定限定于 这样一些人，他们由于权力范围或活动性质而使所代理的企业一定程度地在有关国家从事业 务活动。因此，第五款规定，只有该代理人有权为企业签订合同时，才可使该企业构成常设 机构。在这种情况下，该人有足够的权力确定企业参与所在国的经营活动。当然，这里所使 用的“常设机构”概念是假设该人经常性地使用这种权力，而非仅仅是个别情况。 32.1 再者，“以企业的名义签订合同”一句话并未限定本款仅适用于确确实实以企业的 名义签订合同的代理人，本款同样适用于有权签订对企业有约束力的合同的代理人，即使这 些合同不是以企业的名义签订的。一个企业在交易中没有主动的参与权就意味着授权于某个 代理人。例如，一个代理人提交和接收(但不是正式最后决定)由仓库直接送来的定购单，且 该仓库既是货物的交付地点也是外国企业通常批准交易的地点，该代理人就可视为有实际权 力签订合同。 33. 有权签订合同是指有权签订与企业经营活动本身相关的业务合同。下两例则不构成 常设机构：一个人有权为企业雇用职员以协助其为企业工作，或一个人有权以企业名义签订 同类内部运作的合同。另外，前述这种权利必须经常性地在另一国行使，是否如此应根据经 营活动的实际情况来判断。如果一个人有权代表企业参与合同各方面细节的谈判，即使这一 合同在企业所在国由其他人签订，也可认为该人在“该国”有签约权。由于第四款规定了仅 为进行该款所列举的活动而设有的固定营业场所不构成常设机构，所以一个人的活动如果仅 限于这些目的也不构成常设机构。 33.1 第五条中所述的代理人必须“经常性”地行使这种签订合同的权力一语包含的基 本条件是，如果一个企业视为常设机构，那么该企业存在于缔约国一方的时间并非仅是暂时 性的，因此该国应对其征税。推断代理人“经常性地行使”签订合同的权力这一活动的程度 和频率，取决于合同的性质和主要的经营业务。但是，第六款中在做相关的决定时也必须考 虑到类似的因素。 34. 第五款确定的条件得到满足，并据以判定企业是否设有常设机构时，不仅要看代理 人是否行使以企业名义签订合同的权力，还要看是否代表该企业行使这种权力。 35. 按照第五款的规定，只有那些符合所列条件的人，才构成常设机构，而所有其他人 都排除在外。不过应当知道，第五款仅提供了判定企业在一国设有常设机构的一个可选择的
标准。如果按第一、二款的规定(除第四款规定)即可判定一个企业设有常设机构,那就不必 考虑有关人是否符合第五款的规定。 第六款 36.缔约国一方通过经纪人、一般佣金代理人或其他具有独立地位的代理人进行营业, 如果这些代理人按常规进行其本身业务,缔约国另一方不应对此经营活动征税参阅上文第 32点)。这样的代理人代表一个独立的企业,不能构成另一个外国企业的常设机构。这一理 解本身已合乎情理,但本条第六款还是对此特别加以明确和强调。 37.在第六款的规定范围内,一个人的活动如符合下列情况,不视为常设机构: (1)这个人在法律上和经济上独立于该企业 (2)这个人在代表该企业进行活动的同时,是按常规进行其本身业务活动的 38.一个人是否独立于这个企业,取决于其对于该企业承担的责任的程度。如果他在 企业的具体指导和全面控制下为企业进行商务活动,那么这个人对于这个企业就不具有独立 地位。另一重要判定标准是:在该国的经营风险,究竟是由该代理人还是该代理人所代表的 企业承担 381关于法律上非独立地位的判断,应该注意到不能因为母公司拥有子公司的股权而 把子公司看作非独立于母公司。这与第五条第七款所述一致。但是,如注释第41款所阐述 的,在适用非关联公司的相同判定上,子公司视为非独立于母公司。 382判断一个代理人是否具有独立性,应考虑下列几种情况。 383独立代理人要为自己工作的结果对委托人负责,但不受到工作实施方式的相关重 大权力的控制。同时,他也将不受制于委托人的具体指导和工作的行为。所谓的独立意味着 委托人依赖于代理人的独特技术和知识。 38.4代理人经营范围的限制严重影响了代理人的权力。但是这些限制与非独立性无关 非独立性取决于代理人以委托人的名义在合同授权的范围内经营业务的自由程度 385合同实施的一个可能特征是,代理人将与合同规定的经营范围相关的重要信息提 供给委托人。对于判定一个代理人是否是非独立的,这并不是一个充分条件,除非该信息在 提供过程中获得委托人的认可,且有益于经营行为。非独立不应包括,信息的提供仅为了简 单地确保合同的顺利实施及同委托人保持良好的关系。 386在确定独立地位过程中考虑的另一个因素是代理人描述的负责人的数量。如果代 理人的活动一直或相当长一段时间都是完全或几乎完全只代表一个企业,那么独立的地位就 不太可能。不过,这个事实并不是由它自身决定的。决定代理人的活动是否构成其自身经营 时,比如他承担风险并且通过使用他的企业家的技能和知识得到报酬,必须考虑到所有的事 实和环境。当一位代理人在他的经营过程中代表着多位负责人而没有一个是处于支配地位 的,那么独立代理人就存在,且负责人会从自身利益出发控制代理人的行为 387个人不能仅从自己的经营过程出发,如果代替企业,他们所进行的活动,在经济 上,属于企业的领域而不是他们自己的企业。例如,一个委托代理人不仅用他自己的名字出 售企业的这批货物或者商品而且关于那个企业,作为永久代理人有权力签订合同,那么关于 这项特别的活动他被认定为常设机构,因为他是独立于他自己的贸易或者生意而行动的(名 义上的委托代理人),除非他的活动局限于在条款五的末端提及的那些。 388在决定一位代理人的特殊活动是否独立于普通经营过程时,应检查商务活动是否 在代理人的贸易里进行,以经纪人,委托代理人或者其他独立的代理人的身份而非该代理人 从事的其他商业活动。由于通常要和代理人的贸易活动进行对比,其他补充的试验可以在某 些情形里被同时使用,例如代理的活动不与共同贸易有关 39.根据“常设机构”的定义,若缔约国一方的一保险公司在缔约国另一方设立第一款
9 标准。如果按第一、二款的规定(除第四款规定)即可判定一个企业设有常设机构，那就不必 考虑有关人是否符合第五款的规定。 第六款 36. 缔约国一方通过经纪人、一般佣金代理人或其他具有独立地位的代理人进行营业， 如果这些代理人按常规进行其本身业务，缔约国另一方不应对此经营活动征税(参阅上文第 32 点)。这样的代理人代表一个独立的企业，不能构成另一个外国企业的常设机构。这一理 解本身已合乎情理，但本条第六款还是对此特别加以明确和强调。 37. 在第六款的规定范围内，一个人的活动如符合下列情况，不视为常设机构： (1) 这个人在法律上和经济上独立于该企业； (2) 这个人在代表该企业进行活动的同时，是按常规进行其本身业务活动的。 38. 一个人是否独立于这个企业，取决于其对于该企业承担的责任的程度。如果他在 企业的具体指导和全面控制下为企业进行商务活动，那么这个人对于这个企业就不具有独立 地位。另一重要判定标准是：在该国的经营风险，究竟是由该代理人还是该代理人所代表的 企业承担。 38.1 关于法律上非独立地位的判断，应该注意到不能因为母公司拥有子公司的股权而 把子公司看作非独立于母公司。这与第五条第七款所述一致。但是，如注释第 41 款所阐述 的，在适用非关联公司的相同判定上，子公司视为非独立于母公司。 38.2 判断一个代理人是否具有独立性，应考虑下列几种情况。 38.3 独立代理人要为自己工作的结果对委托人负责，但不受到工作实施方式的相关重 大权力的控制。同时，他也将不受制于委托人的具体指导和工作的行为。所谓的独立意味着 委托人依赖于代理人的独特技术和知识。 38.4 代理人经营范围的限制严重影响了代理人的权力。但是这些限制与非独立性无关， 非独立性取决于代理人以委托人的名义在合同授权的范围内经营业务的自由程度。 38.5 合同实施的一个可能特征是，代理人将与合同规定的经营范围相关的重要信息提 供给委托人。对于判定一个代理人是否是非独立的，这并不是一个充分条件，除非该信息在 提供过程中获得委托人的认可，且有益于经营行为。非独立不应包括，信息的提供仅为了简 单地确保合同的顺利实施及同委托人保持良好的关系。 38.6 在确定独立地位过程中考虑的另一个因素是代理人描述的负责人的数量。如果代 理人的活动一直或相当长一段时间都是完全或几乎完全只代表一个企业，那么独立的地位就 不太可能。不过，这个事实并不是由它自身决定的。决定代理人的活动是否构成其自身经营 时，比如他承担风险并且通过使用他的企业家的技能和知识得到报酬，必须考虑到所有的事 实和环境。当一位代理人在他的经营过程中代表着多位负责人而没有一个是处于支配地位 的，那么独立代理人就存在，且负责人会从自身利益出发控制代理人的行为。 38.7 个人不能仅从自己的经营过程出发，如果代替企业，他们所进行的活动，在经济 上，属于企业的领域而不是他们自己的企业。例如，一个委托代理人不仅用他自己的名字出 售企业的这批货物或者商品而且关于那个企业，作为永久代理人有权力签订合同，那么关于 这项特别的活动他被认定为常设机构，因为他是独立于他自己的贸易或者生意而行动的（名 义上的委托代理人），除非他的活动局限于在条款五的末端提及的那些。 38.8 在决定一位代理人的特殊活动是否独立于普通经营过程时，应检查商务活动是否 在代理人的贸易里进行，以经纪人，委托代理人或者其他独立的代理人的身份而非该代理人 从事的其他商业活动。由于通常要和代理人的贸易活动进行对比，其他补充的试验可以在某 些情形里被同时使用，例如代理的活动不与共同贸易有关。 39. 根据“常设机构”的定义，若缔约国一方的一保险公司在缔约国另一方设立第一款
所述的固定营业场所,或通过第五款所述的代理人为其开展保险业务,那么缔约国另一方可 对其在该国的保险业务所得征税。事实上,外国保险公司有时并不通过上述两种渠道进行营 业,这样它们可在该国进行大量业务而不必在该国就从事这类业务的利润纳税。为了排除这 一可能性,经合发组织成员国缔结的许多协定都包括这样一项规定:缔约国一方保险公司若 通过其在缔约国另一方的代理人收取保险费—一这一代理人不同于第五款所述的构成常设 机构的代理人一一或者通过代理人为位于该国的风险承保,应认为该公司在该国设有常设机 构。在协定中是否要制订这类条款,取决于缔约国双方各自的法律和实际情况。因此,这 条款往往不被采纳。所以,在本范本中也未列入此项规定 第七款 40.子公司本身并不构成其母公司的常设机构,这一点是被普遍接受的。从税收角度看 子公司本身是一个独立的法人实体,即使它在贸易或业务上受母公司管理,也不能被视作母 公司的常设机构。 41.然而,如果子公司所进行的活动不符合第六款独立代理人的规定,有权并经常代表 母公司签订合同,应将这样的子公司与其他相同情形的无关联公司一样,按第五款的规定, 视为母公司的常设机构。 42.若某公司的一个子公司为该公司的另一个子公司进行上述活动,作同样处理 电子商务 42.1关于通过一国的计算机设备进行电子商务活动是否构成常设机构有很多讨论。这 个问题也引发了关于本章节中的一些规定。 422当一个企业的自动化设备操作的在一个国家形成永久坐落(如下)时,当该计算 机设备是用来使用、储存数据和软件等而永久使用时,需要在计算机设备使用上定义关于永 久建立。例如,一个因特网网站,是软件和电子数据的结合,本身不形成有形财产。因此不 可能形成一个所谓的有设备、机器或象房屋那样的实际的“营业地点”(如第二款所提),即 使网站上的数据和软件是存在的。另一方面,网站的服务是通过一个有物理地址的设备提供 的,这种物理地址可以构成企业提供服务的“固定的营业地点”。 42.3分清网站和网站所储存并且使用的服务器之间的区别是重要的,因为操作服务器 的企业可能不同于通过网站开展业务的企业。例如,通过网站提供服务的企业很可能是依托 于因特网服务商提供的服务。尽管付给服务商的费用是基于他们为网站所提供的存储软件和 数据的硬盘空间,这些合同通常不被作为认定服务器和它的坐落地是在企业的控制下的根据 (参见上述第四款),即使已经能确定企业是通过特殊地址的服务器来开展活动。在这样的 情况下,由于网站不是有形的,企业不能被认为是物质存在的。因此,企业不能被认为拥有 营业地点。但是,如果通过一个网站开展业务的企业有它自己的服务器,例如它拥有(或 者租赁)和操作储存并且使用网站的服务器,如果条款的其它要求被满足,那台服务器所处 的地方就形成常设机构 42.4如果它满足修理的要求,在一个规定的位置的计算机设备可能只形成常设机构 就一台服务器而论,相关的不是服务器被移动的可能性,而是事实上它是否被移动。为了形 成一个固定的营业地点,一台服务器需要在一个固定的地点放置一段足够长的时期从而符合 条款一的定义 425另一个问题是企业的经营是完全地还是部分地在企业拥有设备的地点进行,比如 服务器。一个企业是完全还是部分通过这样的设备经营的问题需要在实际案例的基础上考 察,考虑是否可能出现这样的情况,因为这些设备,企业的经营功能更好的体现了出来 426如果企业在一个特别的地点操作计算机设备,即使在该地点没有企业相关人员在
10 所述的固定营业场所，或通过第五款所述的代理人为其开展保险业务，那么缔约国另一方可 对其在该国的保险业务所得征税。事实上，外国保险公司有时并不通过上述两种渠道进行营 业，这样它们可在该国进行大量业务而不必在该国就从事这类业务的利润纳税。为了排除这 一可能性，经合发组织成员国缔结的许多协定都包括这样一项规定：缔约国一方保险公司若 通过其在缔约国另一方的代理人收取保险费——这一代理人不同于第五款所述的构成常设 机构的代理人——或者通过代理人为位于该国的风险承保，应认为该公司在该国设有常设机 构。在协定中是否要制订这类条款，取决于缔约国双方各自的法律和实际情况。因此，这一 条款往往不被采纳。所以，在本范本中也未列入此项规定。 第七款 40. 子公司本身并不构成其母公司的常设机构，这一点是被普遍接受的。从税收角度看， 子公司本身是一个独立的法人实体，即使它在贸易或业务上受母公司管理，也不能被视作母 公司的常设机构。 41. 然而，如果子公司所进行的活动不符合第六款独立代理人的规定，有权并经常代表 母公司签订合同，应将这样的子公司与其他相同情形的无关联公司一样，按第五款的规定， 视为母公司的常设机构。 42. 若某公司的一个子公司为该公司的另一个子公司进行上述活动，作同样处理。 电子商务 42.1 关于通过一国的计算机设备进行电子商务活动是否构成常设机构有很多讨论。这 个问题也引发了关于本章节中的一些规定。 42.2 当一个企业的自动化设备操作的在一个国家形成永久坐落（如下）时，当该计算 机设备是用来使用、储存数据和软件等而永久使用时，需要在计算机设备使用上定义关于永 久建立。例如，一个因特网网站，是软件和电子数据的结合，本身不形成有形财产。因此不 可能形成一个所谓的有设备、机器或象房屋那样的实际的“营业地点”（如第二款所提），即 使网站上的数据和软件是存在的。另一方面，网站的服务是通过一个有物理地址的设备提供 的，这种物理地址可以构成企业提供服务的“固定的营业地点”。 42.3 分清网站和网站所储存并且使用的服务器之间的区别是重要的，因为操作服务器 的企业可能不同于通过网站开展业务的企业。例如，通过网站提供服务的企业很可能是依托 于因特网服务商提供的服务。尽管付给服务商的费用是基于他们为网站所提供的存储软件和 数据的硬盘空间，这些合同通常不被作为认定服务器和它的坐落地是在企业的控制下的根据 （参见上述第四款）， 即使已经能确定企业是通过特殊地址的服务器来开展活动。在这样的 情况下，由于网站不是有形的，企业不能被认为是物质存在的。因此，企业不能被认为拥有 营业地点。但是，如果通过一个网站开展业务的企业有它自己的服务器， 例如它拥有（或 者租赁）和操作储存并且使用网站的服务器，如果条款的其它要求被满足，那台服务器所处 的地方就形成常设机构。 42.4 如果它满足修理的要求，在一个规定的位置的计算机设备可能只形成常设机构。 就一台服务器而论，相关的不是服务器被移动的可能性，而是事实上它是否被移动。为了形 成一个固定的营业地点，一台服务器需要在一个固定的地点放置一段足够长的时期从而符合 条款一的定义。 42.5 另一个问题是企业的经营是完全地还是部分地在企业拥有设备的地点进行，比如 服务器。一个企业是完全还是部分通过这样的设备经营的问题需要在实际案例的基础上考 察，考虑是否可能出现这样的情况，因为这些设备，企业的经营功能更好的体现了出来。 42.6 如果企业在一个特别的地点操作计算机设备，即使在该地点没有企业相关人员在