专题四国际重复征税减除方法 、什么是国际重复征税 1.重复征税与重叠征税(法律意义上的双重征税与经济意义上的双重征税) 重复(叠)征税,是指(谁?哪个征税主体?)对(谁?同一、不同)纳税人的同一课 税对象(主要是所得)在同一时期内两次或多次征收相同或类似的税收。五个定语 2.国际重复征税与国际重叠征税 国际重复征税是指两个或两个以上的国家对同一纳税人的同一课税对象在同一时期内 两次或多次征收相同或类似的税收。主要发生在跨国公司的总分支机构之间。 国际重叠征税:指两个或两个以上的国家对不同纳税人的同一课税对象在同一时期内两 次或多次征收相同或类似的税收。主要发生在股东与公司、母公司与子公司之间 3.纵向重复(叠)征税与横向重复(叠)征税 4.国际重复征税产生的原因(税收管辖权的6种组合) ①不同国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权 Q不同国家居民身份确定标准的不同 ⑥不同国家收入来源地确定标准不同 5.国际重叠征税产生的原因:P116 避免同种税收管辖权造成国际重复(叠)征税的办法(参见专题一、二) 三、避免不同税收管辖权造成国际重复(叠)征税的减除办法 (一)扣除法(只对重复征税适用,居住国采用) 1.定义P116 2.采用国 ①美、英、加、荷:抵免法与扣除法可选(选择扣除法的原因:国外分支机构有盈有亏); 荷兰:预提税不可抵免只可扣除;德、卢、法:超限额不可抵免只可扣除 ②中国的优惠:外国企业在中国境内设立的机构、场所取得发生在中国境外的与该机构、场 所有实际联系的利润(股息)、利息、租金、特许权使用费和其他所得已在境外缴纳的所得 税税款,除国家另有规定外,可以作为费用扣除。(是来源于中国境内所得的应税所得,如 果改成抵免法是否有放弃来源国征税优先权之嫌?) (二)减税法(低税法)(对重复、重叠征税均适用,居住国采用) 1.定义参考Pl16 2.采用国: ①比利时:国外分支机构所得减征75%,新加坡:国外营业收益减征40%(对重复征税) ②意大利:来自持股10%以上国外企业的收益免税60%(其他欧洲国家也有)(对重叠征税) (三)免税法(对重复、重叠征税均适用,居住国采用) 1.定义P116 2.采用国: ①完全免税:香港、巴拿马等(见专题一) ②法国:国外营业利润符合条件免税:在国外已纳税、利润进行分配(专题一的深化)(对 重复征税)
13 专题四 国际重复征税减除方法 一、什么是国际重复征税 1. 重复征税与重叠征税（法律意义上的双重征税与经济意义上的双重征税） 重复（叠）征税，是指（谁？哪个征税主体？）对（谁？同一、不同）纳税人的同一课 税对象（主要是所得）在同一时期内两次或多次征收相同或类似的税收。五个定语 2. 国际重复征税与国际重叠征税 国际重复征税是指两个或两个以上的国家对同一纳税人的同一课税对象在同一时期内 两次或多次征收相同或类似的税收。主要发生在跨国公司的总分支机构之间。 国际重叠征税：指两个或两个以上的国家对不同纳税人的同一课税对象在同一时期内两 次或多次征收相同或类似的税收。主要发生在股东与公司、母公司与子公司之间。 3. 纵向重复（叠）征税与横向重复（叠）征税 4. 国际重复征税产生的原因（税收管辖权的 6 种组合） ○1 不同国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权。 ○2 不同国家居民身份确定标准的不同。 ○3 不同国家收入来源地确定标准不同。 5. 国际重叠征税产生的原因：P116 二、避免同种税收管辖权造成国际重复（叠）征税的办法（参见专题一、二） 三、避免不同税收管辖权造成国际重复（叠）征税的减除办法 （一）扣除法（只对重复征税适用，居住国采用） 1. 定义 P116 2. 采用国： ①美、英、加、荷：抵免法与扣除法可选（选择扣除法的原因：国外分支机构有盈有亏）； 荷兰：预提税不可抵免只可扣除；德、卢、法：超限额不可抵免只可扣除 ②中国的优惠：外国企业在中国境内设立的机构、场所取得发生在中国境外的与该机构、场 所有实际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他所得已在境外缴纳的所得 税税款，除国家另有规定外，可以作为费用扣除。（是来源于中国境内所得的应税所得，如 果改成抵免法是否有放弃来源国征税优先权之嫌？） （二）减税法（低税法）（对重复、重叠征税均适用，居住国采用） 1. 定义 参考 P116 2. 采用国： ①比利时：国外分支机构所得减征 75％，新加坡：国外营业收益减征 40％（对重复征税） ②意大利：来自持股 10％以上国外企业的收益免税 60％（其他欧洲国家也有）（对重叠征税） （三）免税法（对重复、重叠征税均适用，居住国采用） 1. 定义 P116 2. 采用国： ①完全免税：香港、巴拿马等（见专题一） ②法国：国外营业利润符合条件免税：在国外已纳税、利润进行分配（专题一的深化）（对 重复征税）
③股息参与免税:法、荷、奥、丹、芬、瑞典等(对重叠征税 3.全额免税法与累进免税法:PI16 (四)折算法和双率法(对重叠征税适用,来源国采用) 1.定义: 折算法:又称冲抵法,法国率先采用,居民公司分配利润给非居民股东时,国库按其收到股 息额的50%退还公司已纳税款,但要按收到股息与国库退款之和缴纳15%的预提税。即实 际退还50%-150%×15%=27.5% (因为税率多变,50%是假设公司税后利润承担的税款,相当于50%/150%=33.3%的税率) 双率法:德国率先采用,对公司的分配利润和未分配利润采用不同的税率征收公司所得税, 前者税率低,后者税率高。 (也有国家对分配利润高税率,未分配利润低税率;意图阻止资金流出企业或流向国外) 2.采用国 ①折算法:法、德、英、意、爱尔兰 ②双率法:德、日、奥、挪、芬兰 (五)抵免法: 1.定义:P17 2.全额抵免法与限额抵免法:定义P117-118方法比较与结论:P18-119 3.抵免限额的计算与处理 ①定义与分类:P126 Q基本计算公式:P126 外国税收抵免限额=纳税人境内境外全x境外应税所得 ③方法比较与结论:P127-128 ④我国的分国不分项限额的规定与改进 ⑤超限额处理:P131 4.直接抵免与间接抵免 ①定义:P120(另,归集抵免) ②间接抵免计算:单层、多层,解释P123-124 ③间接抵免条件:P132-133 我国内企条例:纳税人在国外,外企税法:外商投资企业在国外缴纳的税款,与协定的冲突 例题 甲A250万税率100万以下25%;100万30%。乙B300万税率25%:分150 万给A。丙C200万税率30%;分100万给B。 方法 ①C已缴税款=200×30%=60 ②B承担C已缴税款=60× =42.8 200-60 ③B获得C股息应纳税所得额=100+42.86=142.86 ④B应税所得=300+142.86=442.86
14 ③股息参与免税：法、荷、奥、丹、芬、瑞典等（对重叠征税） 3.全额免税法与累进免税法：P116 （四）折算法和双率法（对重叠征税适用，来源国采用） 1. 定义： 折算法：又称冲抵法，法国率先采用，居民公司分配利润给非居民股东时，国库按其收到股 息额的 50％退还公司已纳税款，但要按收到股息与国库退款之和缴纳 15％的预提税。即实 际退还 50％－150％×15％＝27.5％ （因为税率多变，50％是假设公司税后利润承担的税款，相当于 50％/150％＝33.3％的税率） 双率法：德国率先采用，对公司的分配利润和未分配利润采用不同的税率征收公司所得税， 前者税率低，后者税率高。 （也有国家对分配利润高税率，未分配利润低税率；意图阻止资金流出企业或流向国外） 2. 采用国 ①折算法：法、德、英、意、爱尔兰 ②双率法：德、日、奥、挪、芬兰 （五）抵免法： 1. 定义：P117 2. 全额抵免法与限额抵免法：定义 P117－118 方法比较与结论：P118－119 3. 抵免限额的计算与处理 ○1 定义与分类：P126 ○2 基本计算公式：P126 外国税收抵免限额＝ 部所得的应纳税额 纳税人境内境外全 境内境外全部应税所得 境外应税所得 ③方法比较与结论：P127－128 ④我国的分国不分项限额的规定与改进 ⑤超限额处理：P131 4. 直接抵免与间接抵免 ①定义：P120（另，归集抵免） ②间接抵免计算：单层、多层，解释 P123－124 ③间接抵免条件：P132－133 我国内企条例：纳税人在国外，外企税法：外商投资企业在国外缴纳的税款，与协定的冲突 例题 甲 A250 万 税率 100 万以下 25％；100 万 30％。乙 B300 万 税率 25％；分 150 万给 A。丙 C200 万 税率 30％；分 100 万给 B。 方法一： ①C 已缴税款＝200×30％＝60 ②B 承担 C 已缴税款＝60× 200 60 100 − ＝42.86 ③B 获得 C 股息应纳税所得额＝100＋42.86＝142.86 ④B 应税所得＝300＋142.86＝442.86
⑤抵免限额=4486×25%×14286=35.71 ⑥实际抵免额=min(42.86,35.71)=35.71 ⑦B应纳税额=442.86×25%-35.71=75 ⑧A承担B、C已缴税款=(42.86+75)× 300+100-754.40 ⑨A获得B股息应纳税所得额=150+54.40=204.40 ⑩0A应税所得=250+204.40=454.40 O抵免限额=(100×25%+354.40×30%)X20440=59.07 454.40 O实际抵免额=min(54.40,59.07)=54.40 OA应纳税额=100×25%+354.40×30%-54.40=76.92 方法二: ①C已缴税款=200×30%=60 ②B承担C已缴税款=60× =42.86 200-60 ③B获得C股息应纳税所得额=100+42.86=142.86 ④B应税所得=300+142.86=442.86 ⑤抵免限额=442.86×25% 142.86 35.71 442.86 ⑥实际抵免额=min(42.86,35.71)=35.71 ⑦B应纳税额=442.86×25%-35.71=75 ⑧A承担B、C已缴税款=(442.86×25%) 150 51.099 300+100-75 ⑨A获得B股息应纳税所得额=150+51.099=201.099 ⑩A应税所得=250+201.099=451.099 O抵免限额=(100×25%+351.099×30%)+45100≈57.72 O实际抵免额=min(51.099,57.72)=51.099 OA应纳税额=100×25%+351.099×30%-51.099=79.23 5.税收饶让抵免( tax sparing) ①定义:P134 做法:对营业利润,对投资所得的预提税:给与不给P135 ③我国做法、问题与改进:P135 境外所得计征所得税暂行办法(修订)财税【1997】116号中规定:企业除分国不分项 抵扣外,可以选择定率抵扣:经企业申请,税务机关批准,企业也可以不区分免税或非免税 项目,统一按境外应纳税得额16.5%的比率抵扣。 还规定:纳税人在与中国缔结避免双重征税协定的国家,按所在国税法及政府规定获得 的所得税减免税,可由纳税人提供有关证明,经税务机关审核后,视同已交所得税进行抵免。 (实际上在国内法中给予了所有缔约国单边饶让抵免的优惠) 企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补,但企业境内外之间的盈亏不得相互 弥补
15 ⑤抵免限额＝442.86×25％× 442.86 142.86 ＝35.71 ⑥实际抵免额＝min(42.86，35.71)＝35.71 ⑦B 应纳税额＝442.86×25％－35.71＝75 ⑧A 承担 B、C 已缴税款＝(42.86＋75)× 300 100 75 150 + − ＝54.40 ⑨A 获得 B 股息应纳税所得额＝150＋54.40＝204.40 ⑩A 应税所得＝250＋204.40＝454.40 ○抵免限额＝(100×25％＋354.40×30％)× 454.40 204.40 ＝59.07 ○实际抵免额＝min(54.40，59.07)＝54.40 ○A 应纳税额＝100×25％＋354.40×30％－54.40＝76.92 方法二： ①C 已缴税款＝200×30％＝60 ②B 承担 C 已缴税款＝60× 200 60 100 − ＝42.86 ③B 获得 C 股息应纳税所得额＝100＋42.86＝142.86 ④B 应税所得＝300＋142.86＝442.86 ⑤抵免限额＝442.86×25％× 442.86 142.86 ＝35.71 ⑥实际抵免额＝min(42.86，35.71)＝35.71 ⑦B 应纳税额＝442.86×25％－35.71＝75 ⑧A 承担 B、C 已缴税款＝(442.86×25％)× 300 100 75 150 + − ＝51.099 ⑨A 获得 B 股息应纳税所得额＝150＋51.099＝201.099 ⑩A 应税所得＝250＋201.099＝451.099 ○抵免限额＝(100×25％＋351.099×30％)× 451.099 201.099 ＝57.72 ○实际抵免额＝min(51.099，57.72)＝51.099 ○A 应纳税额＝100×25％＋351.099×30％－51.099＝79.23 5. 税收饶让抵免（tax sparing） ○1 定义：P134 ○2 做法：对营业利润，对投资所得的预提税；给与不给 P135 ○3 我国做法、问题与改进：P135 境外所得计征所得税暂行办法（修订）财税【1997】116 号中规定：企业除分国不分项 抵扣外，可以选择定率抵扣：经企业申请，税务机关批准，企业也可以不区分免税或非免税 项目，统一按境外应纳税得额 16.5％的比率抵扣。 还规定：纳税人在与中国缔结避免双重征税协定的国家，按所在国税法及政府规定获得 的所得税减免税，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已交所得税进行抵免。 （实际上在国内法中给予了所有缔约国单边饶让抵免的优惠） 企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互 弥补
计算境外税款扣除限额的公式中“境内、境外所得按税法计算应纳税总额” 一项,以及办法中“境外所得应纳税额”一项应按法定税率33%计算。 ④美国、OECD关于饶让抵免的观点及我国应采取的态度 国际司张志勇司长:在中国投资的美国居民企业的税负应该是美国政府决定的而不是中国政 府说了算的,因此美国不同意饶让抵免有一定道理。分析这句话的问题所在 6.其他抵免制度的比较 ①抵免主体与对象P128-129 ②抵免时期:美国:按美国纳税年度划分,按当时确定的外国税负为准(不论是否已缴纳) 日本:已抵扣期己缴的外国税款为准;中国:应当缴纳并且实际已缴纳的外国税款。 ③亏损结转P133-134 ④个人所得税的归集抵免问题
16 计算境外税款扣除限额的公式中“境内、境外所得按税法计算应纳税总额” 一项，以及办法中“境外所得应纳税额”一项应按法定税率 33％计算。 ○4 美国、OECD 关于饶让抵免的观点及我国应采取的态度 国际司张志勇司长：在中国投资的美国居民企业的税负应该是美国政府决定的而不是中国政 府说了算的，因此美国不同意饶让抵免有一定道理。分析这句话的问题所在。 6. 其他抵免制度的比较 ①抵免主体与对象 P128－129 ②抵免时期：美国：按美国纳税年度划分，按当时确定的外国税负为准（不论是否已缴纳）； 日本：已抵扣期已缴的外国税款为准；中国：应当缴纳并且实际已缴纳的外国税款。 ③亏损结转 P133－134 ④个人所得税的归集抵免问题