第五章(2) 在目前的反避税案件中,绝大多数都是“跨境避税”,外商投资企业中的外 资控股方利用“两头在外”的特点,通过原料购进和产品出售定价等环节进行避 税,目前,也出现利用境内企业进行转移利润的倾向。 案例:某企业系增值税一般纳税人,主要生产用于治疗冠心病药物的一种原 料。2003年度该企业实现销售收入3502.3万元,全年增值税的税收负担率为 5.6%。稽查人员对该企业的纳税情况进行动态分析时,发现该企业2001年度的 增值税税收负担率为6.4%,2002年度为6.3%,2003年度的增值税税收负担率比 往年下降了0.7%。 该企业的增值税税收负担率为什么会突然下降0.7% 呢?稽査人员决定从企业的会计报表中找答案。通过对企业进行整体性检查发 现:A化工有限公司2003年12月31日的损益表显示,该企业2003年度实现销 售收入3502.3万元,当年实现利润总额603.59万元,其中主营业务收入3195.4′ 万元,主营业务利润734.05万元;在损益表的其他业务收入一栏中,年末数为 306.83万元,而其他业务利润却为-130.46万元。由其他业务收入形成的其他 业务利润为什么会出现负数呢?打开企业的账册,检查该笔业务的成本及费用情 况时,稽查人员发现该企业在2003年度的3月~9月连续7个月为本市B制药 实业公司加工甲品牌药品,发生工资及相关成本和费用406.62万元,提供其他 辅助材料合计30.7万元。2003年12月31日,该项加工业务的累计成本为437.29 万元,而开票作为该企业的销售收入只有306.83万元,企业在这笔业务上成本 支出与销售收入出现了明显的倒挂现象。对此,企业负责人和财务人员的解释是 “该笔业务我们以前没有做过,在谈判时不知道产品的实际成本情况,也没有经 过详细的论证就签了合同,结果吃了一个大亏。”但是,稽查人员总觉得其中有 些蹊跷。为了弄清事情的原委,经批准,稽査人员对该加工业务的委托方B制药 实业公司与A化工有限公司进行了进一步检查。通过对委托加工材料发出、委托 加工产品收回以及委托加工合同的检查,没有发现问题。但是在对B制药实业公 司的生产能力以及2003年度的生产经营情况进行评估时发现,该企业的产品单 未从事其他经销活动。2002年实现产品的生产和销售4036.38万元,2003 年度的产品生产和销售只有3582.28万元,而且2003年度的生产能力并没有处 于满负荷运行状态。为什么在生产能力没有得到充分发挥的情况下,还要委托其 他单位加工产品呢?稽査人员对此百思不得其解。为了寻找问题的答案,稽查人 员对B制药实业公司进行了进一步检查。在检查过程中他们发现,B制药实业公 司是原集体企业,B制药厂于2002年10月改制而来,在改制前的B制药厂有 年的累计亏损352.36万元。从B制药实业公司在工商行政管理部门注册的企业 章程中发现:占该企业61%股份的大股东就是A化工有限公司的中方投资人 原来,A化工有限公司享受的“两免三减”企业所得税优惠政策已于2002 年度结束,但2003年的市场形势非常好,预计盈利水平很高。而B制药实业公 司由于在改制前留下了一大笔亏损需要弥补。董事长接受了企业财务顾问的筹划 建议:利用甲品牌药品在当地没有可比性的特点,通过加工业务将A化工有限公 司的利润转移到B制药实业公司去。由于A化工有限公司当期和近期没有同类产 品销售业务,经过充分的调査取证之后,根据《税收征管法实施细则》第五十五 条的规定和国家税务总局颁发的关联企业业务调整规程,税务机关对该加工业务 按照组成计税价格,依法调增应税销售收入174.19万元,查补增值税29.61万
第五章（2） 在目前的反避税案件中，绝大多数都是“跨境避税”，外商投资企业中的外 资控股方利用“两头在外”的特点，通过原料购进和产品出售定价等环节进行避 税，目前，也出现利用境内企业进行转移利润的倾向。 案例：某企业系增值税一般纳税人，主要生产用于治疗冠心病药物的一种原 料。2003 年度该企业实现销售收入 3502.3 万元，全年增值税的税收负担率为 5.6%。稽查人员对该企业的纳税情况进行动态分析时，发现该企业 2001 年度的 增值税税收负担率为 6.4%，2002 年度为 6.3%，2003 年度的增值税税收负担率比 往年下降了 0.7%。 该企业的增值税税收负担率为什么会突然下降 0.7% 呢？稽查人员决定从企业的会计报表中找答案。通过对企业进行整体性检查发 现：A 化工有限公司 2003 年 12 月 31 日的损益表显示，该企业 2003 年度实现销 售收入 3502.3 万元，当年实现利润总额 603.59 万元，其中主营业务收入 3195.47 万元，主营业务利润 734.05 万元；在损益表的其他业务收入一栏中，年末数为 306.83 万元，而其他业务利润却为－130.46 万元。由其他业务收入形成的其他 业务利润为什么会出现负数呢？打开企业的账册，检查该笔业务的成本及费用情 况时，稽查人员发现该企业在 2003 年度的 3 月～9 月连续 7 个月为本市 B 制药 实业公司加工甲品牌药品，发生工资及相关成本和费用 406.62 万元，提供其他 辅助材料合计 30.7 万元。2003 年 12 月 31 日，该项加工业务的累计成本为 437.29 万元，而开票作为该企业的销售收入只有 306.83 万元，企业在这笔业务上成本 支出与销售收入出现了明显的倒挂现象。对此，企业负责人和财务人员的解释是： “该笔业务我们以前没有做过，在谈判时不知道产品的实际成本情况，也没有经 过详细的论证就签了合同，结果吃了一个大亏。”但是，稽查人员总觉得其中有 些蹊跷。为了弄清事情的原委，经批准，稽查人员对该加工业务的委托方 B 制药 实业公司与 A 化工有限公司进行了进一步检查。通过对委托加工材料发出、委托 加工产品收回以及委托加工合同的检查，没有发现问题。但是在对 B 制药实业公 司的生产能力以及 2003 年度的生产经营情况进行评估时发现，该企业的产品单 一，未从事其他经销活动。2002 年实现产品的生产和销售 4036.38 万元，2003 年度的产品生产和销售只有 3582.28 万元，而且 2003 年度的生产能力并没有处 于满负荷运行状态。为什么在生产能力没有得到充分发挥的情况下，还要委托其 他单位加工产品呢？稽查人员对此百思不得其解。为了寻找问题的答案，稽查人 员对 B 制药实业公司进行了进一步检查。在检查过程中他们发现，B 制药实业公 司是原集体企业，B 制药厂于 2002 年 10 月改制而来，在改制前的 B 制药厂有三 年的累计亏损 352.36 万元。从 B 制药实业公司在工商行政管理部门注册的企业 章程中发现：占该企业 61%股份的大股东就是 A 化工有限公司的中方投资人。 原来，A 化工有限公司享受的“两免三减”企业所得税优惠政策已于 2002 年度结束，但 2003 年的市场形势非常好，预计盈利水平很高。而 B 制药实业公 司由于在改制前留下了一大笔亏损需要弥补。董事长接受了企业财务顾问的筹划 建议：利用甲品牌药品在当地没有可比性的特点，通过加工业务将 A 化工有限公 司的利润转移到 B 制药实业公司去。由于 A 化工有限公司当期和近期没有同类产 品销售业务，经过充分的调查取证之后，根据《税收征管法实施细则》第五十五 条的规定和国家税务总局颁发的关联企业业务调整规程，税务机关对该加工业务 按照组成计税价格，依法调增应税销售收入 174.19 万元，查补增值税 29.61 万
元,查补企业所得税47.03万元。A化工有限公司接到稽查局的《税务处理决定 书》以后,没有提出异议,按期补缴了増值税和企业所得税,并依法调整了有关 账户。 第三节国际避税港的主要模式 国际避税港,指的是出于吸引外贸、发展经济等因素的考虑,采取低税、免 税或税收优惠措施,为跨国纳税人提供避税的便利条件的国家和地区。现行国际 避税港多达350个,分布在世界70多个国家和地区。其中大多是一些小国、岛 屿或港口、沿海或交通便捷的城市。但目前英美等发达国家的一些城市或地区也 开始步入“避税港”的行列,从而使避税港问题变得更加错综复杂。我们根据国 际避税港税收法律制度的不同特点,将它们划分为六大模式,以便我国政府在税 收领域采取不同的法律对策,有效地打击和制止某些国内企业或跨国公司利用国 际避税港,逃避我国税收管辖权,侵害我国税收权益的行为。 免征所得税和一般财产税”模式 所谓“免征直接税”模式,亦称“纯避税港”或“传统避税港”模式,指的 是所涉国家或地区税收法律制度简易,税种较少,仅课征少量的间接税,不课征 包括个人所得税、公司所得税、资本利得税、遗产继承税和财产赠与税等在内的 所得税和一般财产税。这就意味着,任何企业和个人的经营所得或其他所得,均 不用向当地政府缴纳任何的税收。属这一模式的国家和地区目前主要有巴哈马 淄鲁、百幕大、格陵兰、哥斯达黎加、瓦努阿图、英属开曼群岛、新赫布里底、 新喀里多尼亚、法罗群岛、索马里、圣皮埃尔岛、密克隆岛、特克斯和凯科斯等。 其中以巴哈马邦和百幕大最为典型。 巴哈马邦位于美洲西印度群岛最北端的巴哈马群岛,其财政收入主要来源于 旅游业、以国际汇兑为对象的金融服务业和石油转口业等。该国税制简单、税种 较少,以印花税、劳务费、离境税和赌博税等间接税为主,在财政收入中所占的 比重不大。不征所得税、遗产税、继承税和不动产税,不征股息、利息、特许权 使用费的预提所得税,甚至免缴营业税、入港和岀港吨位税等。凡在其境内设立 制造业公司,均可享受15年的免税待遇。在大巴哈马岛自由港区(无税区)领取 执照的所有公司和企业,则更能获得“到2054年前,不开征国内消费税、印花 税和大多数关税”的保证。巴哈马的公司法律制度极为灵活。公司(除银行和信 托公司外)的注册,可以不提交审计过的账目。任何公司可以发行不记名股票和 可赎回股票。公司的董事可以是任何国籍的人,可以在世界任何地方召开董事会 凡主要经营活动在境外的公司,可获得非居民公司的地位,不受巴哈马外汇管制 的制约。至20世纪90年代,在巴哈马组建的各种公司己达1.6万多家,每年 对当地经济的贡献约4000美元,且提供约3000多个就业机会。但绝大多数公司 属于典型的“信箱”公司或“纸面”公司( Paper Company),没有实质性的经营 机构,在此注册的目的是为了避税。例如美国银行在这里所设100多家金融分支 机构,大多数是出于摆脱美国政府对直接资本输出限制的目的。 百慕大位于北大西洋西部,实行低税的简单税制,不课征直接税,仅征收关 税、印花税、工资税、社会保障税、土地税、旅客税、外汇购置税等少量税种 其中关税构成了财政收入的主要来源。目前正在酝酿一种低税率的所得税,但已 向社会保证,在2006年以前不向外国公司征收这种税。根据公司法,境内所设 公司可以通过注册合并,不必向政府当局提交财务报表。政府不过问公司的股东 或经理人的国籍,如果在境内设立的公司,在国外发生营业活动,也属合法行为
元，查补企业所得税 47.03 万元。A 化工有限公司接到稽查局的《税务处理决定 书》以后，没有提出异议，按期补缴了增值税和企业所得税，并依法调整了有关 账户。 第三节 国际避税港的主要模式 国际避税港，指的是出于吸引外贸、发展经济等因素的考虑，采取低税、免 税或税收优惠措施，为跨国纳税人提供避税的便利条件的国家和地区。现行国际 避税港多达 350 个，分布在世界 70 多个国家和地区。其中大多是一些小国、岛 屿或港口、沿海或交通便捷的城市。但目前英美等发达国家的一些城市或地区也 开始步入“避税港”的行列，从而使避税港问题变得更加错综复杂。我们根据国 际避税港税收法律制度的不同特点，将它们划分为六大模式，以便我国政府在税 收领域采取不同的法律对策，有效地打击和制止某些国内企业或跨国公司利用国 际避税港，逃避我国税收管辖权，侵害我国税收权益的行为。 “免征所得税和一般财产税”模式 所谓“免征直接税”模式，亦称“纯避税港”或“传统避税港”模式，指的 是所涉国家或地区税收法律制度简易，税种较少，仅课征少量的间接税，不课征 包括个人所得税、公司所得税、资本利得税、遗产继承税和财产赠与税等在内的 所得税和一般财产税。这就意味着，任何企业和个人的经营所得或其他所得，均 不用向当地政府缴纳任何的税收。属这一模式的国家和地区目前主要有巴哈马、 淄鲁、百幕大、格陵兰、哥斯达黎加、瓦努阿图、英属开曼群岛、新赫布里底、 新喀里多尼亚、法罗群岛、索马里、圣皮埃尔岛、密克隆岛、特克斯和凯科斯等。 其中以巴哈马邦和百幕大最为典型。 巴哈马邦位于美洲西印度群岛最北端的巴哈马群岛，其财政收入主要来源于 旅游业、以国际汇兑为对象的金融服务业和石油转口业等。该国税制简单、税种 较少，以印花税、劳务费、离境税和赌博税等间接税为主，在财政收入中所占的 比重不大。不征所得税、遗产税、继承税和不动产税，不征股息、利息、特许权 使用费的预提所得税，甚至免缴营业税、入港和出港吨位税等。凡在其境内设立 制造业公司，均可享受 l5 年的免税待遇。在大巴哈马岛自由港区(无税区)领取 执照的所有公司和企业，则更能获得“到 2054 年前，不开征国内消费税、印花 税和大多数关税”的保证。巴哈马的公司法律制度极为灵活。公司(除银行和信 托公司外)的注册，可以不提交审计过的账目。任何公司可以发行不记名股票和 可赎回股票。公司的董事可以是任何国籍的人，可以在世界任何地方召开董事会。 凡主要经营活动在境外的公司，可获得非居民公司的地位，不受巴哈马外汇管制 的制约。至 20 世纪 90 年代，在巴哈马组建的各种公司已达 1．6 万多家，每年 对当地经济的贡献约 4000 美元，且提供约 3000 多个就业机会。但绝大多数公司 属于典型的“信箱”公司或“纸面”公司(Paper Company)，没有实质性的经营 机构，在此注册的目的是为了避税。例如美国银行在这里所设 l00 多家金融分支 机构，大多数是出于摆脱美国政府对直接资本输出限制的目的。 百慕大位于北大西洋西部，实行低税的简单税制，不课征直接税，仅征收关 税、印花税、工资税、社会保障税、土地税、旅客税、外汇购置税等少量税种， 其中关税构成了财政收入的主要来源。目前正在酝酿一种低税率的所得税，但已 向社会保证，在 2006 年以前不向外国公司征收这种税。根据公司法，境内所设 公司可以通过注册合并，不必向政府当局提交财务报表。政府不过问公司的股东 或经理人的国籍，如果在境内设立的公司，在国外发生营业活动，也属合法行为
目前有各类公司7000多家,多为境外人士所设,其目的就是利用低税法律环境 进行逃避税收活动。 “免征境外所得税”模式 所谓“免征境外所得税”模式,是指所涉国家和地区放弃了居民税收管辖 权,而仅行使所得来源地税收管辖权,即只对来源于境内的所得行使征税权,而 放弃对来源于国外或境外的所得的征税权。这类国家和地区主要有埃塞俄比亚、 利比里亚、巴拿马、委内瑞拉、阿根廷、哥斯达黎加、巴西、玻利维亚、危地马 拉、尼加拉瓜、厄瓜多尔、多米尼加、巴拉圭、泽西岛、马来西亚、文莱、新加 坡、香港和澳门等。其中可以新加坡和香港为代表, 新加坡是个著名的自由港,法定税种主要有所得税、遗产税、财产税、印花 税和关税等,且仅对来源于境内的所得征税。税制具有税种少,结构简单、税率 低等特点。2002年新加坡实施税制改革,境内公司和个人所得税税率3年内将 分别从目前24.5%和26%降到20%;估税时集团属下公司问盈亏可以相抵 采用公司单层计税制、更灵活处理国外商业收入税务、知识产权研发支出免税, 划减用于获取知识产权的补贴并建立缓税制度,以及免除个人利息收入、国外个 人收入汇款、雇主支付外因雇员在海外个人养老金等个人所得税等。 香港长期奉行所得来源地管辖权,只对在香港境内取得的所得行使税收管辖 权,遇有收益人未在香港设立机构,仍需就其利得缴纳利得税。相反,对于在香 港境外取得的所得,除非被视为来源于香港,不然的话,无论是否汇款到香港, 均无须缴纳。 免征某些所得税”模式 指所涉国家地区或放弃对个人所得税的征税权而仅征收公司所得税;或免征 公司所得税而仅行使对个人所得税的征税权。主要有位于美洲西印度群岛向风群 岛南部的格林纳达,位于西加勒比海中的鳄鱼岛以及位于中东的科威特、沙特阿 拉伯、约旦、伊朗、叙利亚、阿曼等国家。其中较为典型的有鳄鱼岛和科威特等。 鳄鱼岛是个著名的小岛,长期采取低税措施吸引外贸,仅课征资本税等少数 税种,并对境内非常驻公司和免税公司实行不同标准的税额,免税公司承担每年 500美元的资本税,仅需每年在岛上召开一次董事会,并可获得在未来20年内 永不加税的保证,非常驻公司则仅承担每年42万美元的资本税。 科威特是个著名的石油输岀国家,亦以税制简单、税负轻闻名于世,其财政 收入95%来自于石油的公营收入和使用费收入,工商税收仅占了3%左右。仅课 征关税和公司所得税等少数几个税种。公司所得税的税负较轻,且其中90%的 公司所得税系由石油公司缴纳。2002年科威特实行税制改革,旨在提高非石油 收入的比重,增加财政收入。其主要内容包括从1月1日起征收进口产品销售税, 对香烟、烟草的进口税从70%提高到100%,对国内非基本消费品征收高达10% 的税。同时,改革所得税,向私有企业征收净利润的5%,减少外国公司洲欠最 多达25%。 “境外所得适用低税率”模式 “境外所得适用低税率”模式,是指所涉国家和地区在行使居民税收管辖权 时,虽课征个人和公司所得税、公司财产净值税和个人财产税,但对于居民来源 于境外的所得,实行优惠税率,明显低于境内所得适用的税率,以此来吸引外资 属于这一模式的国家主要有海峡群岛、库克群岛、伯利兹、荷属安的列斯群岛 巴巴多斯以及蒙特塞拉特岛和安提瓜岛等,其中可以荷属安的列斯群岛和巴巴多 斯为例
目前有各类公司 7000 多家，多为境外人士所设，其目的就是利用低税法律环境 进行逃避税收活动。 “免征境外所得税”模式 所谓“免征境外所得税”模式，是指所涉国家和地区放弃了居民税收管辖 权，而仅行使所得来源地税收管辖权，即只对来源于境内的所得行使征税权，而 放弃对来源于国外或境外的所得的征税权。这类国家和地区主要有埃塞俄比亚、 利比里亚、巴拿马、委内瑞拉、阿根廷、哥斯达黎加、巴西、玻利维亚、危地马 拉、尼加拉瓜、厄瓜多尔、多米尼加、巴拉圭、泽西岛、马来西亚、文莱、新加 坡、香港和澳门等。其中可以新加坡和香港为代表。 新加坡是个著名的自由港，法定税种主要有所得税、遗产税、财产税、印花 税和关税等，且仅对来源于境内的所得征税。税制具有税种少，结构简单、税率 低等特点。2002 年新加坡实施税制改革，境内公司和个人所得税税率 3 年内将 分别从目前 24．5％和 26％降到 20％；估税时集团属下公司问盈亏可以相抵、 采用公司单层计税制、更灵活处理国外商业收入税务、知识产权研发支出免税， 划减用于获取知识产权的补贴并建立缓税制度，以及免除个人利息收入、国外个 人收入汇款、雇主支付外因雇员在海外个人养老金等个人所得税等。 香港长期奉行所得来源地管辖权，只对在香港境内取得的所得行使税收管辖 权，遇有收益人未在香港设立机构，仍需就其利得缴纳利得税。相反，对于在香 港境外取得的所得，除非被视为来源于香港，不然的话，无论是否汇款到香港， 均无须缴纳。 “免征某些所得税”模式 指所涉国家地区或放弃对个人所得税的征税权而仅征收公司所得税；或免征 公司所得税而仅行使对个人所得税的征税权。主要有位于美洲西印度群岛向风群 岛南部的格林纳达，位于西加勒比海中的鳄鱼岛以及位于中东的科威特、沙特阿 拉伯、约旦、伊朗、叙利亚、阿曼等国家。其中较为典型的有鳄鱼岛和科威特等。 鳄鱼岛是个著名的小岛，长期采取低税措施吸引外贸，仅课征资本税等少数 税种，并对境内非常驻公司和免税公司实行不同标准的税额，免税公司承担每年 500 美元的资本税，仅需每年在岛上召开一次董事会，并可获得在未来 20 年内 永不加税的保证，非常驻公司则仅承担每年 42 万美元的资本税。 科威特是个著名的石油输出国家，亦以税制简单、税负轻闻名于世，其财政 收入 95％来自于石油的公营收入和使用费收入，工商税收仅占了 3％左右。仅课 征关税和公司所得税等少数几个税种。公司所得税的税负较轻，且其中 90％的 公司所得税系由石油公司缴纳。2002 年科威特实行税制改革，旨在提高非石油 收入的比重，增加财政收入。其主要内容包括从 1 月 1 日起征收进口产品销售税， 对香烟、烟草的进口税从 70％提高到 100％，对国内非基本消费品征收高达 10％ 的税。同时，改革所得税，向私有企业征收净利润的 5％，减少外国公司洲欠最 多达 25％。 “境外所得适用低税率”模式 “境外所得适用低税率”模式，是指所涉国家和地区在行使居民税收管辖权 时，虽课征个人和公司所得税、公司财产净值税和个人财产税，但对于居民来源 于境外的所得，实行优惠税率，明显低于境内所得适用的税率，以此来吸引外资。 属于这一模式的国家主要有海峡群岛、库克群岛、伯利兹、荷属安的列斯群岛、 巴巴多斯以及蒙特塞拉特岛和安提瓜岛等，其中可以荷属安的列斯群岛和巴巴多 斯为例
荷属安的列斯群岛是最重要的国际避税港之一。该群岛开征包括个人所得 税、公司所得税、房产税、不动产税、继承税、赠与税以及各种流转税在内的多 种税收,同时行使居民税收管辖权和地域税收管辖权。但对经营活动在境外的离 岸公司提供了近似免税的优惠条件,并对外国投资者实施以下税收优惠:凡非居 民股东持有的公司股份达25%以上时,该非居民取得的股息和资本利得不征税; 凡公司是根据税法有关条款组建的,则非居民股东可免税:非居民纳税人免缴继 承税和赠与税;凡居民公司支付给非居民的股息和利息免征预提所得税;在库拉 索和阿鲁巴的公司自由区内,免征关税,且仅就公司出口所得征收2%的利润税 巴巴多斯对离岸公司实行低税制或免税,不征资本利得税,不实行外汇管制。 现行公司所得税的边际税率高达40%,但国际商务公司和离岸金融公司等,仅 需缴σ一2.5%所得税。对于外国销售公司和免税保险公司,则免缴所得税、 预留税和财产转移税,不需纳税申报及公布财务状况。至2000年底,巴巴多斯 共注册了8000多家国际商务、销售、保险公司及离岸银行。仅从离岸金融业务 中每年就获得近7000万美元的财政收入。 “所得税和一般财产税适用低税率”模式 所谓“所得税和一般财产税适用低税率”模式,是指虽然征收所得税和一般 财产税,但税率较低、税负较轻,属于这一类型的国家和地区主要有阿尔德尼岛、 安道尔、安圭拉、巴林、英属马恩岛、坎彭、塞浦路斯、直布罗陀、根西岛、以 色列、牙买加、泽西岛、黎巴嫩、利比里亚、埃塞俄比亚、列支敦士登、圣赫勒 拿、圣文森特、萨克岛、斯匹次卑尔根群岛、瑞士(一些州和市镇除外)、汤加、 阿根廷、哥斯达黎加、委内瑞拉、海地、巴拿马、马来西亚等。其中可以列支敦 士登、塞浦路斯为典型。 列支敦土登是位于奥地利和瑞士之间的微型山国,其税制简明,税率较低 所有居民和非居民都有义务缴纳个人所得税和公司税。但公司所得税的课税对象 为公司的净所得,实行7.5一15%的累进税率。对股息征收4%的预提税。遗 产税按全部遗产的实际价值征收,如果继承人是被继承人的亲属,适用最高为 5%的累进税率。如果不是亲属,则最高税率达27%。 塞浦路斯实行以间接税为主体的简单税制结构。公司所得税系针对居民公 司和外国公司的本地分公司的净收益征收,税率为20一25%。对在塞浦路斯设 立的公司依其国内外收入计征税额。非居民在塞浦路斯所得特许权费收入按总额 的10%纳税:利息按公司税率征收,特定情况下可以免征。股东的红利收入各 自纳税,此税额仅可在预缴税额中冲减。非居民可申请退还其全部预缴税。海外 公司的股东红利无须纳税。个人所得税实行o一30%的超额累进税率。公司和 个人处理不动产或出售含有不动产的公司的股份,课征20%的资本利得税。不 动产买卖须按其售价或市价5一8%的税率计算其应税额。 “特定行业或经营方式税收优惠”模式 所谓“特定行业或经营方式税收优惠”模式,是近些年来逐步形成的一种新 的模式,原来竭力反对避税港制的一些发达国家,出于吸引外资的考虑,也制定 了一些较为灵活的税法措施,对某些行业或特定的经营形式提供特殊的税收优 惠,例如卢森堡对控股公司、荷兰对不动产投资公司、英国对国际金融业、希腊 对海运业和制造业、美国怀俄明州和德勒威尔州对有限责任公司分别实行了特定 的税收优惠,不仅使前来投资的外国企业和个人直接享受到低税负的利益,还可 用来达到逃避有关国家税收负担的目的,因而被有关国家特别是发展中国家指为 国际避税港。其中可以卢森堡和英国为例
荷属安的列斯群岛是最重要的国际避税港之一。该群岛开征包括个人所得 税、公司所得税、房产税、不动产税、继承税、赠与税以及各种流转税在内的多 种税收，同时行使居民税收管辖权和地域税收管辖权。但对经营活动在境外的离 岸公司提供了近似免税的优惠条件，并对外国投资者实施以下税收优惠：凡非居 民股东持有的公司股份达 25％以上时，该非居民取得的股息和资本利得不征税； 凡公司是根据税法有关条款组建的，则非居民股东可免税；非居民纳税人免缴继 承税和赠与税；凡居民公司支付给非居民的股息和利息免征预提所得税；在库拉 索和阿鲁巴的公司自由区内，免征关税，且仅就公司出口所得征收 2％的利润税。 巴巴多斯对离岸公司实行低税制或免税，不征资本利得税，不实行外汇管制。 现行公司所得税的边际税率高达 40％，但国际商务公司和离岸金融公司等，仅 需缴 o 一 2．5％所得税。对于外国销售公司和免税保险公司，则免缴所得税、 预留税和财产转移税，不需纳税申报及公布财务状况。至 2000 年底，巴巴多斯 共注册了 8000 多家国际商务、销售、保险公司及离岸银行。仅从离岸金融业务 中每年就获得近 7000 万美元的财政收入。 “所得税和一般财产税适用低税率”模式 所谓“所得税和一般财产税适用低税率”模式，是指虽然征收所得税和一般 财产税，但税率较低、税负较轻，属于这一类型的国家和地区主要有阿尔德尼岛、 安道尔、安圭拉、巴林、英属马恩岛、坎彭、塞浦路斯、直布罗陀、根西岛、以 色列、牙买加、泽西岛、黎巴嫩、利比里亚、埃塞俄比亚、列支敦士登、圣赫勒 拿、圣文森特、萨克岛、斯匹次卑尔根群岛、瑞士(一些州和市镇除外)、汤加、 阿根廷、哥斯达黎加、委内瑞拉、海地、巴拿马、马来西亚等。其中可以列支敦 士登、塞浦路斯为典型。 列支敦士登是位于奥地利和瑞士之间的微型山国，其税制简明，税率较低。 所有居民和非居民都有义务缴纳个人所得税和公司税。但公司所得税的课税对象 为公司的净所得，实行 7．5 一 15％的累进税率。对股息征收 4％的预提税。遗 产税按全部遗产的实际价值征收，如果继承人是被继承人的亲属，适用最高为 5％的累进税率。如果不是亲属，则最高税率达 27％。 塞浦路斯实行以间接税为主体的简单税制结构。公司所得税系针对居民公 司和外国公司的本地分公司的净收益征收，税率为 20 一 25％。对在塞浦路斯设 立的公司依其国内外收入计征税额。非居民在塞浦路斯所得特许权费收入按总额 的 10％纳税；利息按公司税率征收，特定情况下可以免征。股东的红利收入各 自纳税，此税额仅可在预缴税额中冲减。非居民可申请退还其全部预缴税。海外 公司的股东红利无须纳税。个人所得税实行 o 一 30％的超额累进税率。公司和 个人处理不动产或出售含有不动产的公司的股份，课征 20％的资本利得税。不 动产买卖须按其售价或市价 5 一 8％的税率计算其应税额。 “特定行业或经营方式税收优惠”模式 所谓“特定行业或经营方式税收优惠”模式，是近些年来逐步形成的一种新 的模式，原来竭力反对避税港制的一些发达国家，出于吸引外资的考虑，也制定 了一些较为灵活的税法措施，对某些行业或特定的经营形式提供特殊的税收优 惠，例如卢森堡对控股公司、荷兰对不动产投资公司、英国对国际金融业、希腊 对海运业和制造业、美国怀俄明州和德勒威尔州对有限责任公司分别实行了特定 的税收优惠，不仅使前来投资的外国企业和个人直接享受到低税负的利益，还可 用来达到逃避有关国家税收负担的目的，因而被有关国家特别是发展中国家指为 国际避税港。其中可以卢森堡和英国为例
卢森堡是世界第七大金融中心,也是欧洲最重要的筹资市场和资金转换市场 之一,拥有健全的税收制度,税种之完善和税率之高不亚于其它西欧国家。卢森 堡对不同类型控股公司实行低税或免税优惠,加上它既没有中央银行及存款准备 金制度,又实行严格的银行保密制度,因而成为闻名于世的控股公司的避税乐园, 目前活跃在卢森堡的控股公司至少有7000多家 英国由于对国际金融公司采取一系列税收优惠,而成为国际上重要的避税 港。英国税法规定,凡拥有英国金融机构账户,且与英国公司进行贸易活动的外 国人,即可享受免征资本收益税的优待。英国实施的公司所得税税率是欧盟国家 中最低的,如果国际金融公司年收益在30万镑以下,仅适用23%的税率。凡非 常驻的国际金融公司,仅就其来源于国外的收入课税。同时,在英国注册的公司 还可利用英国与其他国家签订的双边税收协定,进行避税活动。如果某家公司选 择一个与英国有双边税收协定的国家作为公司管理和经营地,即可依法享受英国 的免税优惠。1994年英国实施对新型公司国际金融总部公司税收优惠的法令, 凡所涉公司的总部在英国,而公司收入中80%又来自于国外,则公司从国外分 配回英国的利润免税。即使这部分资金在撤回本国后重新分配,也不需要再纳税。 该措施成为英国政府促使国外股东收益资金回流的有效工具,目前在伦敦居住的 大批亿万富翁,正是该措施的受益者。 第四节防止逃避税收管辖权和滥用国际税收协定的措施 防止逃避国际税收管辖权的措施 利用居所变化躲避纳税义务的一个核心就是消除使其母国或行为发生国成为控 制和管理地点的所有实际特征,实现公司居所“虚无化”。国外有的跨国公司是这 么做的:1)一些股东不参与管理活动,其股份与影响管理的权力分离,只保留 他们的财权。2)避免在高税国注册公司,最好选在国际避税地或提供税收优惠 较多的国家。3)选用非居民担任管理角色。4)不在高税国召集股东会议或管理 决策会议,并在这些国家之外做出各种会议报告。国外会议记录必须包括在国外 做出的重大营业决策和详细资料。5)避免从高税国发出电话或其他电讯指示。 6)对临时或紧急交易,建立一个分离的服务公司,按一定的利润纳税,以避免 全额纳税。 在利用公司居所变化进行避税的过程中,还可以“信箱”公司进行。“信箱”公 司是指那些仅仅具有法定的组织形式及完成居住国法定登记手续的公司。这些公 司名义上所应从事的各项活动均由在其他国家的公司或分支机构实行。这些公司 或分支机构都是设在有投资税收优惠和奖励的国家中的法人组织和实体,或者那 些故意制造账面亏损,希望以后年度利润可以相互抵消的公司和实体。他们往往 不仅在名义上享受各种税收优惠,而且还有其他方法转移收入 对本国居民放弃本国住所或居所的自由予以限制,但容易与公司经营自由原 则发生冲突。 采取的限制措施是 英国:征收未实现的资本利得税
卢森堡是世界第七大金融中心，也是欧洲最重要的筹资市场和资金转换市场 之一，拥有健全的税收制度，税种之完善和税率之高不亚于其它西欧国家。卢森 堡对不同类型控股公司实行低税或免税优惠，加上它既没有中央银行及存款准备 金制度，又实行严格的银行保密制度，因而成为闻名于世的控股公司的避税乐园， 目前活跃在卢森堡的控股公司至少有 7000 多家。 英国由于对国际金融公司采取一系列税收优惠，而成为国际上重要的避税 港。英国税法规定，凡拥有英国金融机构账户，且与英国公司进行贸易活动的外 国人，即可享受免征资本收益税的优待。英国实施的公司所得税税率是欧盟国家 中最低的，如果国际金融公司年收益在 30 万镑以下，仅适用 23％的税率。凡非 常驻的国际金融公司，仅就其来源于国外的收入课税。同时，在英国注册的公司 还可利用英国与其他国家签订的双边税收协定，进行避税活动。如果某家公司选 择一个与英国有双边税收协定的国家作为公司管理和经营地，即可依法享受英国 的免税优惠。1994 年英国实施对新型公司国际金融总部公司税收优惠的法令， 凡所涉公司的总部在英国，而公司收入中 80％又来自于国外，则公司从国外分 配回英国的利润免税。即使这部分资金在撤回本国后重新分配，也不需要再纳税。 该措施成为英国政府促使国外股东收益资金回流的有效工具，目前在伦敦居住的 一大批亿万富翁，正是该措施的受益者。 第四节 防止逃避税收管辖权和滥用国际税收协定的措施 一、防止逃避国际税收管辖权的措施 利用居所变化躲避纳税义务的一个核心就是消除使其母国或行为发生国成为控 制和管理地点的所有实际特征，实现公司居所“虚无化”。国外有的跨国公司是这 么做的：1) 一些股东不参与管理活动，其股份与影响管理的权力分离，只保留 他们的财权。2) 避免在高税国注册公司，最好选在国际避税地或提供税收优惠 较多的国家。3) 选用非居民担任管理角色。4) 不在高税国召集股东会议或管理 决策会议，并在这些国家之外做出各种会议报告。国外会议记录必须包括在国外 做出的重大营业决策和详细资料。5) 避免从高税国发出电话或其他电讯指示。 6) 对临时或紧急交易，建立一个分离的服务公司，按一定的利润纳税，以避免 全额纳税。 在利用公司居所变化进行避税的过程中，还可以“信箱”公司进行。“信箱”公 司是指那些仅仅具有法定的组织形式及完成居住国法定登记手续的公司。这些公 司名义上所应从事的各项活动均由在其他国家的公司或分支机构实行。这些公司 或分支机构都是设在有投资税收优惠和奖励的国家中的法人组织和实体，或者那 些故意制造账面亏损，希望以后年度利润可以相互抵消的公司和实体。他们往往 不仅在名义上享受各种税收优惠，而且还有其他方法转移收入。 对本国居民放弃本国住所或居所的自由予以限制，但容易与公司经营自由原 则发生冲突。 采取的限制措施是： 英国：征收未实现的资本利得税；
德国与美国:仍视为本国居民征税 、滥用国际税收协定的措施 案例:西班牙麦哲纶服装公司在荷兰阿姆斯特丹建立一个麦哲纶信息中心,麦哲 纶信息中心负责为该服装公司搜集北欧国家编织服装的信息。西班牙政府与荷兰 政府的税收协定规定,此类搜集信息、情报的机构为非常设机构,不承担纳税义 务。然而,麦哲纶信息中心在实际运作中执行的职能已远远超出了简单的搜集信 息。麦哲纶服装公司承担了有关借贷和订货合同的谈判和协商,但因为未在合同 和订单上代表麦哲纶服装公司签字,因而,荷兰税务部门无法据以对其征税。这 是运用“假办事机构”的办法,滥用税收协定的例子。通过设立办事机构,同时 避免充当常设机构,既可获利,又逃脱了一部分税收义务。 案例:美国内税法规定,对汇出境外的股息、利息等所得须征收20%的预提税 法国税法则规定对汇出境外的股息、利息等所得征收30%的预提税。同时为协 调美、法两国税收利益,两国签订税收协定,规定发生在两国之间的同类所得只 征收5%的预提税。今有德国莱希德公司贷款给美国克林娜公司,每年克林娜公 司需向莱希德支付200万美元的利息。为减轻预提税负,莱希德公司在法国租用 个邮箱,冒充法国居民,使利息的预提税税率由20%降为5%。这是利用邮箱 方式滥用税收协定避税的一种方式,按莱希德公司在两国的正常身份,200万美 元利息应预提税40万美元;冒充法国居民后,仅负担预提税10万美元 1、单方面的防范措施 彐前,大部分国家的国内税法仍然还是运用一般的反避税条款或反滥用税 约条款来防范。例如,英国法就依靠实质髙于形式这一原则来处理这类问题。其 税务当局如果认为一项交易是为了获得税收协定的好处而非基于正常的商业目 的进行的,就可以否决当事人的申请 瑞士在1962年颁布了一项法令禁止滥用税协权益,但该法令并不是为了瑞 士的利益,而是为了瑞士条约伙伴的利益,它的目的在于防止通过在瑞士设立控 股公司而滥用瑞士与他国所签订的税收协定的行为。例如,在瑞士与德国签订的 税收协定中第23条规定:如果第三国居民控制一定瑞士公司的大部分股权,那 么,该国居民公司向该瑞士公司支付的投资所得就不能获得降低德国预提税的好 美国的规定比瑞士更为详细,其在1976年公布的第一个税收协定范本中就包 括有投资公司和持股公司的条款。在1981年的第二个税收协定范本中,反滥用 税收协定条款被扩大到适用于自然人 2、双边税约协定中的防范措施 随着滥用税收协定避税现象的日益严重,越来越多的国家更注重在签订新 的双边税收时引入反滥用条款,对于已签订的税收协定,则可以通过签订议定书 的手段以堵塞原有的漏洞。从国际上已签订的双边税收协定来看,涉及防范滥用 税收协定的措施归纳起来主要有以下几种 1)、渠道法( the channel approach)。这种方法主要是为了对付设立借助 导管公司的。它是指对缔约国任何一方居民支付给第三国居民的股息、利息、特 许权使用费占其毛收入的比例加以限制,超过比例者不得享受税收协定的优惠待 遇。在税收实践中,一些第三国居民向其设在缔约国的导管公司名义上收取的大
德国与美国：仍视为本国居民征税。 二、滥用国际税收协定的措施 案例：西班牙麦哲纶服装公司在荷兰阿姆斯特丹建立一个麦哲纶信息中心，麦哲 纶信息中心负责为该服装公司搜集北欧国家编织服装的信息。西班牙政府与荷兰 政府的税收协定规定，此类搜集信息、情报的机构为非常设机构，不承担纳税义 务。然而，麦哲纶信息中心在实际运作中执行的职能已远远超出了简单的搜集信 息。麦哲纶服装公司承担了有关借贷和订货合同的谈判和协商，但因为未在合同 和订单上代表麦哲纶服装公司签字，因而，荷兰税务部门无法据以对其征税。这 是运用“假办事机构”的办法，滥用税收协定的例子。通过设立办事机构，同时 避免充当常设机构，既可获利，又逃脱了一部分税收义务。 案例：美国内税法规定，对汇出境外的股息、利息等所得须征收 20％的预提税； 法国税法则规定对汇出境外的股息、利息等所得征收 30％的预提税。同时为协 调美、法两国税收利益，两国签订税收协定，规定发生在两国之间的同类所得只 征收 5％的预提税。今有德国莱希德公司贷款给美国克林娜公司，每年克林娜公 司需向莱希德支付 200 万美元的利息。为减轻预提税负，莱希德公司在法国租用 一个邮箱，冒充法国居民，使利息的预提税税率由 20％降为 5％。这是利用邮箱 方式滥用税收协定避税的一种方式，按莱希德公司在两国的正常身份，200 万美 元利息应预提税 40 万美元；冒充法国居民后，仅负担预提税 10 万美元。 1、单方面的防范措施 目前，大部分国家的国内税法仍然还是运用一般的反避税条款或反滥用税 约条款来防范。例如，英国法就依靠实质高于形式这一原则来处理这类问题。其 税务当局如果认为一项交易是为了获得税收协定的好处而非基于正常的商业目 的进行的，就可以否决当事人的申请。 瑞士在 1962 年颁布了一项法令禁止滥用税协权益，但该法令并不是为了瑞 士的利益，而是为了瑞士条约伙伴的利益，它的目的在于防止通过在瑞士设立控 股公司而滥用瑞士与他国所签订的税收协定的行为。例如，在瑞士与德国签订的 税收协定中第 23 条规定：如果第三国居民控制一定瑞士公司的大部分股权，那 么，该国居民公司向该瑞士公司支付的投资所得就不能获得降低德国预提税的好 处。 美国的规定比瑞士更为详细，其在 1976 年公布的第一个税收协定范本中就包 括有投资公司和持股公司的条款。在 1981 年的第二个税收协定范本中，反滥用 税收协定条款被扩大到适用于自然人。 2、双边税约协定中的防范措施 随着滥用税收协定避税现象的日益严重，越来越多的国家更注重在签订新 的双边税收时引入反滥用条款，对于已签订的税收协定，则可以通过签订议定书 的手段以堵塞原有的漏洞。从国际上已签订的双边税收协定来看，涉及防范滥用 税收协定的措施归纳起来主要有以下几种： （1）、渠道法（the channel approach）。这种方法主要是为了对付设立借助 导管公司的。它是指对缔约国任何一方居民支付给第三国居民的股息、利息、特 许权使用费占其毛收入的比例加以限制，超过比例者不得享受税收协定的优惠待 遇。在税收实践中，一些第三国居民向其设在缔约国的导管公司名义上收取的大
量费用实为获得的投资所得,通过这种安排,该第三国居民得以享受协定优惠待 遇,并最终获利。其导管公司的税负因大量费用支出冲减了应税所得而减轻,渠 道法则可以在相当程度上堵塞第三国居民上述投资所得的渠道,从而起到防止滥 用税收协定避税的作用。 (2)、透视法( the looking through approach)。这是较早见诸于税收协定 中的防范措施。在这种方法下,缔约国一方在税收协定中所提供的优惠待遇只适 用于那些股份必须为该缔约国另一方居民所持有的公司,也就是说,判断一个公 司是否享受税收协定的优惠待遇,不再仅依靠该公司是否为缔约国另一方的居民 这一单一的表面标准,还要进一步分析其股东是否也为该缔约国另一方的居民, 以股息条款为例,支付股息公司为其居民的缔约国,只在这笔股息的收款人是缔 约他方的居民,而且是真正的受益所有人时,才接受对股息征税的限制税率。据 此,若第三国居民企图在缔约国一方设立导管公司,以转换来源于缔约国另一方 的股息所得,使无法享受优惠税率。 (3)、回避法( the abstinence approach)。由于滥用税收协定的通常做法 都是在一个拥有优惠税收制度的国家设立导管公司,因此,大多数国家都避免与 那些被认为是避税地的国家签订税收协定。也正因为如此,现在一些知名的避税 地,如巴拿马、摩纳哥等国已经没有或只有很少几个税收协定,一些已于避税地 国家订有税收协定的国家为了避免本国税收利益受损,也纷纷要求重新谈判。例 如美国在80年代与避税地国家就税收协定重新谈判中,就强烈要求订入更为严 厉的反滥用条款。该条款的主要内容是:只有当一公民证明符合以下条件时,方 可享受协定优惠待遇,即非以取得协定利益为主要目的,未被缔约国以外居民控 制,其股票在缔约国经认可的股票交易所内公开买卖 (4)、善意法( the bona fide approach)。指缔约国双方税务当局有权对 第三国公司在缔约任何一方进行生产经营的真实动机加以考察,双方如果认定该 公司是基于获取其间税收协定利益为主要目的而成为缔约国一方居民的,可以经 协商取消该公司的优惠,并施以相应制裁。此方式对于意欲滥用税收协定者不失 为一种强有力的威慑。 (5)、排除法。是指一国虽与另一国签订了税收协定,但对另一国中的一些 享受特殊优惠待遇的低税公司则明文规定,将它们排除在税收协定优惠权益的享 受者之外。 3、具体规定 (1)严格界定协定受益人。 如阿根廷1998年对这方面的规定就已较为全面。自1999年开始实施: 1.如受益人是公司股东,应按阿《公司法》规定,受益人必须与公司股东 正式登记的名称相符,不承认实际受益的股权所有者 2.如受益人是合伙实体,合伙人又是第三国居民,或受益人是“传导性实 体”,则必须由所在国税务当局鉴定其居民身份并证明其真实居民身份所属国, 再据以决定应否享受协定优惠。 3.如受益人涉及缔约国居民实体设在阿根廷的常设机构,则应按协定先行 确定应归属到该常设机构的各项所得,再鉴定其中哪些是应享协定优惠的,还要 经阿根廷税务当局依法审计后,才能确定应否享受协定优惠. 又如美国——意大利于1999年8月2日签订于2000年1月1日生效的新协 定,由于对利息、股息和特许权使用费的预提税税率有较大的降低,同时也对协 定受益人作出更严格的界定。新协定规定,必须是符合下列标准之一的英国或意
量费用实为获得的投资所得，通过这种安排，该第三国居民得以享受协定优惠待 遇，并最终获利。其导管公司的税负因大量费用支出冲减了应税所得而减轻，渠 道法则可以在相当程度上堵塞第三国居民上述投资所得的渠道，从而起到防止滥 用税收协定避税的作用。 （2）、透视法（the looking through approach）。这是较早见诸于税收协定 中的防范措施。在这种方法下，缔约国一方在税收协定中所提供的优惠待遇只适 用于那些股份必须为该缔约国另一方居民所持有的公司，也就是说，判断一个公 司是否享受税收协定的优惠待遇，不再仅依靠该公司是否为缔约国另一方的居民 这一单一的表面标准，还要进一步分析其股东是否也为该缔约国另一方的居民， 以股息条款为例，支付股息公司为其居民的缔约国，只在这笔股息的收款人是缔 约他方的居民，而且是真正的受益所有人时，才接受对股息征税的限制税率。据 此，若第三国居民企图在缔约国一方设立导管公司，以转换来源于缔约国另一方 的股息所得，使无法享受优惠税率。 （3）、回避法（the abstinence approach）。由于滥用税收协定的通常做法 都是在一个拥有优惠税收制度的国家设立导管公司，因此，大多数国家都避免与 那些被认为是避税地的国家签订税收协定。也正因为如此，现在一些知名的避税 地，如巴拿马、摩纳哥等国已经没有或只有很少几个税收协定，一些已于避税地 国家订有税收协定的国家为了避免本国税收利益受损，也纷纷要求重新谈判。例 如美国在 80 年代与避税地国家就税收协定重新谈判中，就强烈要求订入更为严 厉的反滥用条款。该条款的主要内容是：只有当一公民证明符合以下条件时，方 可享受协定优惠待遇，即非以取得协定利益为主要目的，未被缔约国以外居民控 制，其股票在缔约国经认可的股票交易所内公开买卖。 （4）、善意法（the bona fide approach）。指缔约国双方税务当局有权对 第三国公司在缔约任何一方进行生产经营的真实动机加以考察，双方如果认定该 公司是基于获取其间税收协定利益为主要目的而成为缔约国一方居民的，可以经 协商取消该公司的优惠，并施以相应制裁。此方式对于意欲滥用税收协定者不失 为一种强有力的威慑。 （5）、排除法。是指一国虽与另一国签订了税收协定，但对另一国中的一些 享受特殊优惠待遇的低税公司则明文规定，将它们排除在税收协定优惠权益的享 受者之外。 3、具体规定 （1）严格界定协定受益人。 如阿根廷 1998 年对这方面的规定就已较为全面。自 1999 年开始实施： 1．如受益人是公司股东，应按阿《公司法》规定，受益人必须与公司股东 正式登记的名称相符，不承认实际受益的股权所有者。 2．如受益人是合伙实体，合伙人又是第三国居民，或受益人是“传导性实 体”，则必须由所在国税务当局鉴定其居民身份并证明其真实居民身份所属国， 再据以决定应否享受协定优惠。 3．如受益人涉及缔约国居民实体设在阿根廷的常设机构，则应按协定先行 确定应归属到该常设机构的各项所得，再鉴定其中哪些是应享协定优惠的，还要 经阿根廷税务当局依法审计后，才能确定应否享受协定优惠。 又如美国──意大利于 1999 年 8 月 2 日签订于 2000 年 1 月 1 日生效的新协 定，由于对利息、股息和特许权使用费的预提税税率有较大的降低，同时也对协 定受益人作出更严格的界定。新协定规定，必须是符合下列标准之一的英国或意
大利公司,才能享受协定优惠 1.“公开贸易”标准。必须有50%或以上的公司股票在美国或意大利交易 所常规上市,同时公司股份的50%或以上的均由5个或以下符合上市标准的公 司所持有。 2.“共同持有产权”标准。必须有50%或以上产权,在有关年度中至少 半天数属于美、意居民产权所有人;而且其已付或应付毛所得,必须是付给非居 民产权所有人者不得达到50%。 3.“积极经营业务”标准。在以前连续的3年中,其资产额、工资总额和所 得总额,有平均10%或以上来自工商贸易等积极经营所得。 4.其他由税务当局裁定应享受协定优惠者 (2)严格限制应享优惠 如瑞士,早在1962年12月即曾发布反滥用税收协定的指令。1998年10月 又发布新通告,自1999年1月起执行。规定总的原则,仍是:协定优惠必须严 格遵照协定的条件范围,同时针对“传导性实体”的滥用方式,又补充一项新规 定:如纳税人以应享协定优惠的所得,向任何无资格享受的法人或个人支付各类 应付款(包括股息、利息、特许权使用费和科研开发支出等)时,最多只能用该 项已享优惠所得的50%。这一规定大大限制了“传导性实体”对实际受益人转 移所得的范围,已从分配的所得扩大到各类应付款的支付。 (3)严格协定受益人的申请与审查程序。 这是各国采用较多的一项措施。例如美国,早在1997年10月起即规定:对 非居民投资者来自美国来源的所得,在美征收预提税时,如欲按税收协定享受优 惠,必须先行申请鉴定其投资的缔约国居民身份,经税务主管核准后才能享受, 还须保留有关文件资料备査。自2000年1月1日起,这项规定更加严格:制定 了专用申报表表式W一8BEN,用以鉴定外国居民身份的协定受益人应否享受协定 优惠;如外国纳税人要求享受协定优惠,必须先依法填报此表。其内容包括:录 入通讯地址(不得只填邮箱号码)与美国所订正在生效的税收协定缔约国居民身 份,有关协定的优惠条款、优惠税率和申请人符合优惠条件的理由。如有关所得 收款人(受益纳税人)是中介机构,合伙等混合型实体或信托组织者,则应由实 际受益人填报此表,上述各传导性实体依法另填表格备査。预提税代扣义务人(付 款人)有义务在付款时收取此表,逐项核实后再按协定规定,按较低税率(一般 不超过15%)扣税、免税或依法全额(31%)扣缴。如收款人不能依法填报些 表,或发现不实者,原则上均应按31%全额税率扣缴。 又如阿根廷规定也较严密。凡缔约国居民申请享受协定优惠者,均须在接受 应优惠所得时先向扣缴义务人提出书面申请,说明:受益人名称(姓名)及税务 通讯地址;所得来源及有关依据;正式声明具备缔约国居民身份,且未在阿根廷 设立常设机构;要求优惠的所得类别(如股息、利息和特许权使用费等);还须 有所属缔约国税务当局签署、证明所填各项均确实无误。如无申请手续或发现不 实,扣缴义务人即视为无优惠,按一般税率扣缴。 瑞士1999年1月起实行的反滥用协定通告,也规定各州税务主管切实査明 申请享受协定优惠者的真实身份,确实符合协定条件者才能享受。其他如加拿大 比利时等国也都有类似规定。国际组织对税收协定滥用提出的防范建议 4、国际组织的相关建议 滥用税收协定的种种动向,已不只受到有关缔约国的警觉从而采取反滥用措 施:一些重要国际组织也已对此表示严重关注,并开始提出防范税收协定滥用的
大利公司，才能享受协定优惠： 1．“公开贸易”标准。必须有 50％或以上的公司股票在美国或意大利交易 所常规上市，同时公司股份的 50％或以上的均由 5 个或以下符合上市标准的公 司所持有。 2．“共同持有产权”标准。必须有 50％或以上产权，在有关年度中至少一 半天数属于美、意居民产权所有人；而且其已付或应付毛所得，必须是付给非居 民产权所有人者不得达到 50％。 3．“积极经营业务”标准。在以前连续的 3 年中，其资产额、工资总额和所 得总额，有平均 10％或以上来自工商贸易等积极经营所得。 4．其他由税务当局裁定应享受协定优惠者。 （2）严格限制应享优惠。 如瑞士，早在 1962 年 12 月即曾发布反滥用税收协定的指令。1998 年 10 月 又发布新通告，自 1999 年 1 月起执行。规定总的原则，仍是：协定优惠必须严 格遵照协定的条件范围，同时针对“传导性实体”的滥用方式，又补充一项新规 定：如纳税人以应享协定优惠的所得，向任何无资格享受的法人或个人支付各类 应付款（包括股息、利息、特许权使用费和科研开发支出等）时，最多只能用该 项已享优惠所得的 50％。这一规定大大限制了“传导性实体”对实际受益人转 移所得的范围，已从分配的所得扩大到各类应付款的支付。 （3）严格协定受益人的申请与审查程序。 这是各国采用较多的一项措施。例如美国，早在 1997 年 10 月起即规定：对 非居民投资者来自美国来源的所得，在美征收预提税时，如欲按税收协定享受优 惠，必须先行申请鉴定其投资的缔约国居民身份，经税务主管核准后才能享受， 还须保留有关文件资料备查。自 2000 年 1 月 1 日起，这项规定更加严格：制定 了专用申报表表式 W－8BEN，用以鉴定外国居民身份的协定受益人应否享受协定 优惠；如外国纳税人要求享受协定优惠，必须先依法填报此表。其内容包括：录 入通讯地址（不得只填邮箱号码）与美国所订正在生效的税收协定缔约国居民身 份，有关协定的优惠条款、优惠税率和申请人符合优惠条件的理由。如有关所得 收款人（受益纳税人）是中介机构，合伙等混合型实体或信托组织者，则应由实 际受益人填报此表，上述各传导性实体依法另填表格备查。预提税代扣义务人（付 款人）有义务在付款时收取此表，逐项核实后再按协定规定，按较低税率（一般 不超过 15％）扣税、免税或依法全额（31％）扣缴。如收款人不能依法填报些 表，或发现不实者，原则上均应按 31％全额税率扣缴。 又如阿根廷规定也较严密。凡缔约国居民申请享受协定优惠者，均须在接受 应优惠所得时先向扣缴义务人提出书面申请，说明：受益人名称（姓名）及税务 通讯地址；所得来源及有关依据；正式声明具备缔约国居民身份，且未在阿根廷 设立常设机构；要求优惠的所得类别（如股息、利息和特许权使用费等）；还须 有所属缔约国税务当局签署、证明所填各项均确实无误。如无申请手续或发现不 实，扣缴义务人即视为无优惠，按一般税率扣缴。 瑞士 1999 年 1 月起实行的反滥用协定通告，也规定各州税务主管切实查明 申请享受协定优惠者的真实身份，确实符合协定条件者才能享受。其他如加拿大、 比利时等国也都有类似规定。国际组织对税收协定滥用提出的防范建议 4、国际组织的相关建议 滥用税收协定的种种动向，已不只受到有关缔约国的警觉从而采取反滥用措 施；一些重要国际组织也已对此表示严重关注，并开始提出防范税收协定滥用的
各种建议。 (1)OECD的几项建议。 经济合作与发展组织(OECD)早自1992年起即曾多次修订税收协定范本。 其中对通过“传导公司”滥用税收协定的现象,提出应按“实质重于形式”原则, 般不能通用协定优惠条款。但同附加说明,须注意不能因此而防碍业务上的必 要措施。1998年4月,OECD提出治理有害税收竞争的报告:同时建议,由于国 际税收竞争,就可能导致不应享受协定优惠的跨国纳税人滥用税收协定掠取优 惠。必须通过协定,对受益者严格限制。将由OECD财政委员会作出规定,供有 关国在谈判时参照执行。 又由于各国对合伙企业的征税方式不一,有的视同公司,就其本身征税,有 的就合伙入征税,不把合伙组织视为法人。为此,税收协定优惠如何适用于合伙 组织,就产生了漏洞。合伙人还会涉及多国居民,因而会影响多个税收协定,更 会通过协定滥用选择最低税负以达避(逃)税目的。为此,OECD特地于1999年 8月16日发布了关于合伙企业应如何适用税收协定范本的报告,建议:当缔约 国意见不一时,先由所得来源国按协定征税,居住国准予抵免,同时加强缔约国 之间的情报交换。这就既可防止协定滥用,又可避免重复征税。 (2)国际财政协会(IFA)的几项建议。 1997年10月在新德里举行的IFA51届年会,和1998年10月在伦敦举行 的I一FA52届年会,都把税收协定滥用问题列为会议内容,进行讨论并提出建议。 在51届年会上,对跨国投资基金的所得分配后,最终纳税人应否享受协定优惠, 建议有关缔约国必须及时査明,以防止协定滥用。会上还汪意到,“纳税人”与 “居民”身份的界定各国往往不一致,而在发生歧义时最容易产生协定滥用,建 议推广美国实行的、由纳税人正式申请,严格鉴定和程序。1998年的52届年会 上,再次讨论了缔约国居民身份的确定问题,建议应将居民身份举证责任落实在 预提税扣缴义务人身上;在支付有关项目所得时,即应核实收款人(即纳税人 是否具备缔约国居民身份,否则不能按协定优惠减免预提税。会上还建议,为切 实防止通过传导性实体等手段滥用协定,OEC0应在协定范本中补充对协定规定 的名义所得受益人和实际所有受益人作出明确界定。以进一步防范协定滥用 此外,有的国家中的税收研究组织,也在关注协定滥用,例如,加拿大“工 商税收技术委员会( Technical Committee on Business taxation),在1998 年的一项硏究报告中提出:加拿大现行规定,外国关联公司的积极经营(指一般 工商贸易)所得,凡来自与加订有税收协定的缔约国者,其利润汇回加时均不再 在加征税。为防止此项规定被滥用,建议严格关联公司的界定,从现行规定只要 持有股份总额的10%或以上即视为关联公司,改为必须持有至少能代表全部股 权10%的有选举权股份,对能视为关联公司。同时对汇回利润也应严格限于来 自具有与加缔约国居民身份的、加拿大公司的外国关联公司者。其居民身份不明 确或不符者,汇回利润仍应在加征税 三、中国与滥用税收协定避税的防范 我国是从1981年起对外谈签税收协定的至今已与近50个国家正式签订了 此类协定。在税收实践中,中外税收协定被滥用的现象时有发生。然而,从目前我 国税收立法的现状来看,尚缺乏防范滥用税收协定避税的有力措施,所签订的税收 协定中虽然普遍引入了“受益所有人”的概念,但对于滥用税收协定的防范总体而 言不够全面和严密
各种建议。 （1）OECD 的几项建议。 经济合作与发展组织（0ECD）早自 1992 年起即曾多次修订税收协定范本。 其中对通过“传导公司”滥用税收协定的现象，提出应按“实质重于形式”原则， 一般不能通用协定优惠条款。但同附加说明，须注意不能因此而防碍业务上的必 要措施。1998 年 4 月，0ECD 提出治理有害税收竞争的报告；同时建议，由于国 际税收竞争，就可能导致不应享受协定优惠的跨国纳税人滥用税收协定掠取优 惠。必须通过协定，对受益者严格限制。将由 0ECD 财政委员会作出规定，供有 关国在谈判时参照执行。 又由于各国对合伙企业的征税方式不一，有的视同公司，就其本身征税，有 的就合伙入征税，不把合伙组织视为法人。为此，税收协定优惠如何适用于合伙 组织，就产生了漏洞。合伙人还会涉及多国居民，因而会影响多个税收协定，更 会通过协定滥用选择最低税负以达避（逃）税目的。为此，OECD 特地于 1999 年 8 月 16 日发布了关于合伙企业应如何适用税收协定范本的报告，建议：当缔约 国意见不一时，先由所得来源国按协定征税，居住国准予抵免，同时加强缔约国 之间的情报交换。这就既可防止协定滥用，又可避免重复征税。 （2）国际财政协会（IFA）的几项建议。 1997 年 10 月在新德里举行的 IFA 51 届年会，和 1998 年 10 月在伦敦举行 的 I－FA52 届年会，都把税收协定滥用问题列为会议内容，进行讨论并提出建议。 在 51 届年会上，对跨国投资基金的所得分配后，最终纳税人应否享受协定优惠， 建议有关缔约国必须及时查明，以防止协定滥用。会上还汪意到，“纳税人”与 “居民”身份的界定各国往往不一致，而在发生歧义时最容易产生协定滥用，建 议推广美国实行的、由纳税人正式申请，严格鉴定和程序。1998 年的 52 届年会 上，再次讨论了缔约国居民身份的确定问题，建议应将居民身份举证责任落实在 预提税扣缴义务人身上；在支付有关项目所得时，即应核实收款人（即纳税人） 是否具备缔约国居民身份，否则不能按协定优惠减免预提税。会上还建议，为切 实防止通过传导性实体等手段滥用协定，OEC0 应在协定范本中补充对协定规定 的名义所得受益人和实际所有受益人作出明确界定。以进一步防范协定滥用。 此外，有的国家中的税收研究组织，也在关注协定滥用，例如，加拿大“工 商税收技术委员会（Technical Committee on Business Taxation），在 1998 年的一项研究报告中提出：加拿大现行规定，外国关联公司的积极经营（指一般 工商贸易）所得，凡来自与加订有税收协定的缔约国者，其利润汇回加时均不再 在加征税。为防止此项规定被滥用，建议严格关联公司的界定，从现行规定只要 持有股份总额的 10％或以上即视为关联公司，改为必须持有至少能代表全部股 权 10％的有选举权股份，对能视为关联公司。同时对汇回利润也应严格限于来 自具有与加缔约国居民身份的、加拿大公司的外国关联公司者。其居民身份不明 确或不符者，汇回利润仍应在加征税。 三、中国与滥用税收协定避税的防范 我国是从 1981 年起对外谈签税收协定的,至今已与近 50 个国家正式签订了 此类协定。在税收实践中,中外税收协定被滥用的现象时有发生。然而,从目前我 国税收立法的现状来看,尚缺乏防范滥用税收协定避税的有力措施,所签订的税收 协定中虽然普遍引入了“受益所有人”的概念,但对于滥用税收协定的防范总体而 言不够全面和严密
值得一提的是中美税收协定,它在防范滥用税收协定避税方面有较为完善的 规定。1984年,中国和美国正式签订了《关于对所得避免双重征税及防止偷漏税 的协定》及其附属协定书。协定除了在股息、利息、特许权使用费条款中引入“受 益所有人的概念还在第4条第4款规定:美利坚合众国的居民公司根据中华人 民共和国和第三国的税收协定同时为第三国居民时该公司不应作为美利坚合众 国的居民按照本协定享受优惠。该条款可以起到防止第三国居民以美国居民身份 滥用中美税收协定的作用。中美税收协定对于公司、企业和其它经济组织居民身 份的认定采用了“注册成立地标准。因此,凡是依照美国联邦或州的法律在美国注 册的公司,就是美国的居民公司。但是,如果该公司的实际管理机构或总机构设在 第三国,根据中国与该第三国签订的税收协定,该公司同时为该第三国居民时,将 不被视为美国的居民,因而不得享受中美税收协定待遇。]附属议定书第7条是典 型的反滥用条款。根据该条规定,中美双方税务当局如果发现第三国的公司主要 为享受中美协定优惠的目的而成为缔约国一方居民,可经协商不给予协定第9条 至第11条对股息、利息、特许权使用费限制税率征税的优惠。但是,上述文件签 署后,在美国国会没有得到顺利通过。美国方面认为,它们缺少足以阻止第三国居 民滥用协定的规定。于是,1986年中美两国财长又就避免滥用税收协定问题举行 谈判,最后签署了对附属议定书第7条解释的补充议定书。该议定书主要明确了 以下两点:1能够享受协定优惠者,其受益权益的50%以上必须直接或间接地被 缔约国一方的居民个人、美国公民、在缔约国一方公开上市的公司、行政机构或 地方当局所拥有。2在取得股息、利息,特许权使用费等项投资所得的情况下,享 受协定限制税率优惠者所获收入中直接或间接用于支付除上述各方以外的其他 人的部分不得超过50%。可见,补充议定书针对滥用中美税收协定避税问题制订 了更为详细、更为有效的防范措施。正因如此,它加速了美国国会对中美税收协 定的批准程序。中美税收协定及两个议定书在1986年11月21日生效,并于次 年开始执行。 第五节调整转让定价和防止资本弱化措施 根据正常交易原则调整转让定价 1国外转移定价税法规制的变迁及借鉴之处 考察西方发达国家有关转移定价的实践,我们可以发现,政府和政府间合作 组织的作用,在规制过程中的指导作用越来越明显。税收是国家财政的重要来源 之一,国家对税收的监管和国际间的合作是实现宏观调控和国民经济预算的必要 手段。在西方发达国家的税收史上,转移定价税法规制的变迁大体可以分为如下 三个阶段。 (1)美国制定《国内收入法典》,开创转移定价研究先河 针对转移定价的避税行为,美国国内收入局和财政部出台了一系列的税法 规制。1917年,美国的战时收入法案规定,准许国内收入局在关联公司间分配 所得额和扣除额,并要求国内关联公司填报合并纳税申报表。到了1921年的收 入法案,国内关联公司可以有选择地填报合并纳税申请表,这种作法一直延伸到 1933年。1921年法案促使美国国内收入局计算国内或国外关联贸易或经营公司 正确的应纳税义务。1928年对1921年的法案进行了扩充,法典第45节授权国
值得一提的是中美税收协定,它在防范滥用税收协定避税方面有较为完善的 规定。1984 年,中国和美国正式签订了《关于对所得避免双重征税及防止偷漏税 的协定》及其附属协定书。协定除了在股息、利息、特许权使用费条款中引入“受 益所有人”的概念,还在第 4 条第 4 款规定：美利坚合众国的居民公司根据中华人 民共和国和第三国的税收协定同时为第三国居民时,该公司不应作为美利坚合众 国的居民按照本协定享受优惠。该条款可以起到防止第三国居民以美国居民身份 滥用中美税收协定的作用。中美税收协定对于公司、企业和其它经济组织居民身 份的认定采用了“注册成立地”标准。因此,凡是依照美国联邦或州的法律在美国注 册的公司,就是美国的居民公司。但是,如果该公司的实际管理机构或总机构设在 第三国,根据中国与该第三国签订的税收协定,该公司同时为该第三国居民时,将 不被视为美国的居民,因而不得享受中美税收协定待遇。]附属议定书第 7 条是典 型的反滥用条款。根据该条规定,中美双方税务当局如果发现第三国的公司主要 为享受中美协定优惠的目的而成为缔约国一方居民,可经协商不给予协定第 9 条 至第 11 条对股息、利息、特许权使用费限制税率征税的优惠。但是,上述文件签 署后,在美国国会没有得到顺利通过。美国方面认为,它们缺少足以阻止第三国居 民滥用协定的规定。于是,1986 年中美两国财长又就避免滥用税收协定问题举行 谈判,最后签署了对附属议定书第 7 条解释的补充议定书。该议定书主要明确了 以下两点：1.能够享受协定优惠者,其受益权益的 50%以上必须直接或间接地被 缔约国一方的居民个人、美国公民、在缔约国一方公开上市的公司、行政机构或 地方当局所拥有。2.在取得股息、利息,特许权使用费等项投资所得的情况下,享 受协定限制税率优惠者所获收入中直接或间接用于支付除上述各方以外的其他 人的部分不得超过 50%。可见,补充议定书针对滥用中美税收协定避税问题制订 了更为详细、更为有效的防范措施。正因如此,它加速了美国国会对中美税收协 定的批准程序。中美税收协定及两个议定书在 1986 年 11 月 21 日生效,并于次 年开始执行。 第五节 调整转让定价和防止资本弱化措施 一、 根据正常交易原则调整转让定价 1 国外转移定价税法规制的变迁及借鉴之处 考察西方发达国家有关转移定价的实践，我们可以发现，政府和政府间合作 组织的作用，在规制过程中的指导作用越来越明显。税收是国家财政的重要来源 之一，国家对税收的监管和国际间的合作是实现宏观调控和国民经济预算的必要 手段。在西方发达国家的税收史上，转移定价税法规制的变迁大体可以分为如下 三个阶段。 （1）美国制定《国内收入法典》，开创转移定价研究先河 针对转移定价的避税行为，美国国内收入局和财政部出台了一系列的税法 规制。1917 年，美国的战时收入法案规定，准许国内收入局在关联公司间分配 所得额和扣除额，并要求国内关联公司填报合并纳税申报表。到了 1921 年的收 入法案，国内关联公司可以有选择地填报合并纳税申请表，这种作法一直延伸到 1933 年。1921 年法案促使美国国内收入局计算国内或国外关联贸易或经营公司 正确的应纳税义务。1928 年对 1921 年的法案进行了扩充，法典第 45 节授权国