十三章借款费用 本章概述 本章内容提要 借款费用是指因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用,以及因 外币借款而发生的汇兑差额。在我国,应予资本化的资产范围,仅指固定资产 应予资本化的借款范围,仅指专门借款。也就是说,只有为购建固定资产发生的 专门借款费用,才存在资本化问题。 对于专门借款,应区分借款费用的类别,分别掌握其确认原则计量方法。其 中,借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额是否资本化,以“是否符合资本 化条件”为依据:辅助费用是否资本化,并不需要同时满足资本化的三个条件, 而是以“所购建的固定资产是否达到预定可使用状态”为依据。当借款费用需要 资本化时,应该确定资本化金额。对于借款利息、折价或溢价的摊销,资本化金 额应和固定资产支出数挂钩,即借款费用可能部分资本化,部分费用化:对于汇 兑差额、辅助费用,资本化金额无需和固定资产支出数挂钩,即借款费用在发 生时全部资本化。 考生应知晓借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的条件,并掌握 专门借款的借款利息、折价或溢价的摊销、外币借款汇兑差额和辅助费用在资本 化期间的会计处理 二、历年试题分析 年度 题型 分值考点 1998 1999 无无无 2001 多项选择题借款费用包含的内容 单项选择题 借款费用包含的内容 2002 多项选择题|2停止资本化的时点 计算及账务 借款费用的会计处理 200单项选择题|2借款费用资本化金额的计算 单项选择题1借款费用资本化金额的计算 2004 多项选择题2借款费用的会计处理 三、本章变化内容
十三章 借款费用 本章概述 一 、 本 章内容提 要 借款费用是指因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因 外币借款而发生的汇兑差额。在我国，应予资本化的资产范围，仅指固定资产； 应予资本化的借款范围，仅指专门借款。也就是说，只有为购建固定资产发生的 专门借款费用，才存在资本化问题。 对于专门借款，应区分借款费用的类别，分别掌握其确认原则计量方法。其 中，借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额是否资本化，以“是否符合 资本 化条件”为依据；辅助费用是否资本化，并不需要同时满足资本化的三个条件， 而是以“所购建的固定资产是否达到预定可使用状态”为依据。当借款费用需要 资本化时，应该确定资本化金额。对于借款利息、折价或 溢价的摊销，资本化金 额应和固定资产支出数挂钩，即借款费用可能部分资本化，部分费用化；对于汇 兑差 额、辅助费用，资本化金额无需和固定资产支出数挂钩，即借款费用在发 生时全部资本化。 考生应知晓借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的条件，并掌握 专门借款的借款利息、折价或溢价的摊销、外币借款汇兑差额和辅助费用在资本 化期间的会计处理。 二 、 历年试题 分析 年度 题型 分值 考点 1998 ―― 0 无 1999 ―― 0 无 2000 ―― 0 无 2001 多项选择题 2 借款费用包含的内容 2002 单项选择题 1 借款费用包含的内容 多项选择题 2 停止资本化的时点 计算及账务 题 7 借款费用的会计处理 2003 单项选择题 2 借款费用资本化金额的计算 2004 单项选择题 1 借款费用资本化金额的计算 多项选择题 2 借款费用的会计处理 三 、 本 章变化内容
与2004年教材相比,除修改部分文字表述外,本章内容基本无变化。 13.1.1借款费用的定义及内容 下一知识点 I.历年考题 1.[2002年单选题]下列项目中,不属于借款费用的是()。 A.外币借款发生的汇兑损失 B.借款过程中发生的承诺费 C.发行公司债券发生的折价 D.发行公司债券溢价的摊销 查看答案 【答案】C 【解析】发行公司债券发生的溢折价的摊销为利息的调整项目,属于借款费用:发行公 司债券发生的折价实质上是为以后少付利息而预先给投资者的补偿,不属于借款费用。 2[2001年多选题]下列项目中,属于借款费用的是 A.借款手续费用 B.发行公司债券所发生的利息 C.发行公司债券所发生的溢价 D.发生公司债券折价的摊销 E.外币借款汇兑损失 查看答案 【答案】ABDE 【解析】借款手续费用属于因借款发生的费用,包括利息、辅助费用、汇兑损失和债券 溢折价的摊销,而不是溢折价。 I.知识点讲解 借款费用,是指因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用,以及因外币借款 而发生的汇兑差额 从借款费用的定义可以看出,借款费用包括四项内容: (1)因借款而发生的利息,包括向银行或金融机构借款而发生的利息、发行债券发生 的利息、带息债务承担的利息 (2)因借款而发生的债券折价或溢价的摊销
与 2004 年教材相比，除修改部分文字表述外，本章内容基本无变化。 13.1.1 借款费用的定义及内容 下一知识点 I．历年考题 1.[2002 年单选题]下列项目中，不属于借款费用的是（ ）。 A．外币借款发生的汇兑损失 B．借款过程中发生的承诺费 C．发行公司债券发生的折价 D．发行公司债券溢价的摊销 查看答案 【答案】C 【解析】发行公司债券发生的溢折价的摊销为利息的调整项目，属于借款费用；发行公 司债券发生的折价实质上是为以后少付利息而预先给投资者的补偿，不属于借款费用。 2.[2001 年多选题]下列项目中，属于借款费用的是（ ）。 A．借款手续费用 B．发行公司债券所发生的利息 C．发行公司债券所发生的溢价 D．发生公司债券折价的摊销 E．外币借款汇兑损失 查看答案 【答案】ABDE 【解析】借款手续费用属于因借款发生的费用，包括利息、辅助费用、汇兑损失和债券 溢折价的摊销，而不是溢折价。 II．知识点讲解 借款费用，是指因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款 而发生的汇兑差额。 从借款费用的定义可以看出，借款费用包括四项内容： （1）因借款而发生的利息，包括向银行或金融机构借款而发生的利息、发行债券发生 的利息、带息债务承担的利息； （2）因借款而发生的债券折价或溢价的摊销；
(3)因借款而发生的辅助费用,包括手续费、佣金、印刷费等 4)因外币借款而发生的汇兑差额,包括本金汇兑差额、利息汇兑差额 I.知识点练习 1.[多项选择题]借款费用的内容包括()。 A、因借款而发生的利息 B、债券折价或溢价的摊销 辅助费用 D、因外币借款而发生的汇兑差额 查看答案 答案:ABCD 解析:借款费用,是指因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用,以及因外 币借款而发生的汇兑差额 13.1.2借款费用的范围 上一知识点下一知识点 I.历年考题 (无) I.知识点讲解 (一)借款费用可予资本化的资产范围 我国对于借款费用可予资本化的资产范围仅限于固定资产,即只有发生在固定资产购建 过程中的借款费用,才能够在符合条件的情况下予以资本化。注意两点 (1)固定资产既包括自己购建的固定资产,也包括委托其他单位建造的固定资产 (2)购入即可使用的固定资产,不允许将相关借款费用资本化 (二)借款费用可予资本化的借款范围 我国对于借款费用可予资本化的借款范围仅限于专门借款,即只有为购建固定资产而专 门借入款项所发生的借款费用才允许资本化 I.知识点练习 (无) 13.1.3借款费用的确认原则和计量 上一知识点下一知识点
（3）因借款而发生的辅助费用，包括手续费、佣金、印刷费等； （4）因外币借款而发生的汇兑差额，包括本金汇兑差额、利息汇兑差额。 III．知识点练习 1．[多项选择题]借款费用的内容包括（ ）。 A、因借款而发生的利息 B、债券折价或溢价的摊销 C、辅助费用 D、因外币借款而发生的汇兑差额 查看答案 答案：ABCD 解析：借款费用，是指因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外 币借款而发生的汇兑差额。 13.1.2 借款费用的范围 上一知识点 下一知识点 I．历年考题 （无） II．知识点讲解 （一）借款费用可予资本化的资产范围 我国对于借款费用可予资本化的资产范围仅限于固定资产，即只有发生在固定资产购建 过程中的借款费用，才能够在符合条件的情况下予以资本化。注意两点： （1）固定资产既包括自己购建的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。 （2）购入即可使用的固定资产，不允许将相关借款费用资本化。 （二）借款费用可予资本化的借款范围 我国对于借款费用可予资本化的借款范围仅限于专门借款，即只有为购建固定资产而专 门借入款项所发生的借款费用才允许资本化。 III．知识点练习 （无） 13.1.3 借款费用的确认原则和计量 上一知识点 下一知识点
I.历年考题 2004年多选题]在符合借款费用资本化条件的会计期间,下列有关借款费用会 计处理的表述中,正确的有()。 A.为购建固定资产向商业银行借入专门借款发生的辅助费用,应予以资本化 B.为购建固定资产取得的外币专门借款本金发生的汇兑差额,应予以资本化 C.为购建固定资产而资本化的利息金额,不得超过当期专门借款实际发生的利息 D.为购建固定资产取得的外币专门借款利息发生的汇兑差额,全部计入当期损益 E.为购建固定资产溢价发行的债券,每期按面值和票面利率计算的利息减去按直 线法摊销的溢价后的差额,应予以资本化 查看答案 【答案】ABC 【解析】为购建固定资产取得的外币专门借款利息发生的汇兑差额,应予以资本化;为 购建固定资产溢价发行的债券,每期按面值和票面利率计算的利息减去按直线法摊销的溢价 后的差额,应计算资本化金额。 I.知识点讲解 在我国,应予资本化的资产范围,仅指固定资产;应予资本化的借款范围,仅指专门借 款。企业发生的借款费用,一般按如下原则处理 (1)为购建固定资产发生的借款费用,符合相关条件时,予以资本化:不符合相关条 件时,计入损益 (2)除购建固定资产以外发生的借款费用,属于筹建期间发生的,计入长期待摊费用 属于清算期间发生的,计入清算损益:属于经营期间发生的,计入损益。比如,为进行投资 而发生的借款费用,计入损益:为购买存货而发生的借款费用,计入损益(房地产企业除外, 在开发产品完工前计入开发产品成本) 对于借款费用的确认原则和计量,可按下表来理解 借款费用确认原则借款费用资本化金额的计量 购建固定资产发生的(专门借款)购建其他资产发生的(非专门借款) 资本化条件固定资产达到预定可使用状态筹建期间清算期间经营期间 符合不符合之前之后 利息资本化费用化?DD长期待摊费用清算损益费用化和固定资产 支出数挂钩 折价或溢价的摊销资本化费用化?D?D长期待摊费用清算损益费用化 汇兑差额资本化费用化?D?D长期待摊费用清算损益费用化不和固 定资产支出数挂钩
I．历年考题 1．[2004 年多选题]在符合借款费用资本化条件的会计期间，下列有关借款费用会 计处理的表述中，正确的有( )。 A. 为购建固定资产向商业银行借入专门借款发生的辅助费用，应予以资本化 B. 为购建固定资产取得的外币专门借款本金发生的汇兑差额，应予以资本化 C. 为购建固定资产而资本化的利息金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息 D. 为购建固定资产取得的外币专门借款利息发生的汇兑差额，全部计入当期损益 E. 为购建固定资产溢价发行的债券，每期按面值和票面利率计算的利息减去按直 线法摊销的溢价后的差额，应予以资本化 查看答案 【答案】ABC 【解析】为购建固定资产取得的外币专门借款利息发生的汇兑差额，应予以资本化；为 购建固定资产溢价发行的债券，每期按面值和票面利率计算的利息减去按直线法摊销的溢价 后的差额，应计算资本化金额。 II．知识点讲解 在我国，应予资本化的资产范围，仅指固定资产；应予资本化的借款范围，仅指专门借 款。企业发生的借款费用，一般按如下原则处理： （1）为购建固定资产发生的借款费用，符合相关条件时，予以资本化；不符合相关条 件时，计入损益。 （2）除购建固定资产以外发生的借款费用，属于筹建期间发生的，计入长期待摊费用； 属于清算期间发生的，计入清算损益；属于经营期间发生的，计入损益。比如，为进行投资 而发生的借款费用，计入损益；为购买存货而发生的借款费用，计入损益（房地产企业除外， 在开发产品完工前计入开发产品成本）。 对于借款费用的确认原则和计量，可按下表来理解： 借款费用 确认原则 借款费用资本化金额的计量 购建固定资产发生的（专门借款） 购建其他资产发生的（非专门借款） 资本化条件 固定资产达到预定可使用状态 筹建期间 清算期间 经营期间 符合 不符合 之前 之后 利息 资本化 费用化 ?D ?D 长期待摊费用 清算损益 费用化 和固定资产 支出数挂钩 折价或溢价的摊销 资本化 费用化 ?D ?D 长期待摊费用 清算损益 费用化 汇兑差额 资本化 费用化 ?D ?D 长期待摊费用 清算损益 费用化 不和固 定资产支出数挂钩
辅助费用金额小?D?D费用化费用化长期待摊费用清算损益费用化 金额大 资本化费用化长期待摊费用清算损益费用化 需要注意的是,对于专门借款发生的借款费用: 1.借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额是否资本化,以“是否符合资本化条件” 为依据,资本化条件是指同时满足:(1)资产支出已经发生;(2)借款费用已经发生:(3) 为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动己经开始 2.辅助费用是否资本化,并不需要同时满足资本化的三个条件,而是以“所购建的固 定资产是否达到预定可使用状态”为依据。如果辅助费用金额较小,不管所购建的固定资产 是否达到预定可使用状态,可以在发生当期费用化 3.当借款费用需要资本化时,应该确定资本化金额。对于借款利息、折价或溢价的摊 销,资本化金额应和固定资产支出数挂钩,即借款费用可能部分资本化,部分费用化:对于 汇兑差额、辅助费用,资本化金额无需和固定资产支出数挂钩,即借款费用全部资本化 I.知识点练习 13.14借款费用开始资本化的条件 上一知识点下一知识点 历年考题 (无) I.知识点讲解 因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额开始资本化,需同时满足下述 三个条件: (一)资产支出已经发生 资产支出包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务发生的支出。 1.支付现金:是指用货币资金支付固定资产的购置或建造支出,比如用现金或银行存 款购买工程用材料,用现金支付建造固定资产的职工工资等。 2.转移非现金资产:是指将除货币资金以外的资产用于固定资产的建造与安装,例如 为建造固定资产领用用于生产产品的原材料,将企业自己生产的产品用于固定资产的建 或以企业自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需要的物资等 企业以银行借款进行固定资产建造工程,对施工过程中耗用的本企业生产的产品,其资 产支出计算公式为:
辅助费用 金额小 ?D ?D 费用化 费用化 长期待摊费用 清算损益 费用化 金额大 － － 资本化 费用化 长期待摊费用 清算损益 费用化 需要注意的是，对于专门借款发生的借款费用： 1．借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额是否资本化，以“是否符合资本化条件” 为依据，资本化条件是指同时满足：（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3） 为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。 2．辅助费用是否资本化，并不需要同时满足资本化的三个条件，而是以“所购建的固 定资产是否达到预定可使用状态”为依据。如果辅助费用金额较小，不管所购建的固定资产 是否达到预定可使用状态，可以在发生当期费用化。 3．当借款费用需要资本化时，应该确定资本化金额。对于借款利息、折价或溢价的摊 销，资本化金额应和固定资产支出数挂钩，即借款费用可能部分资本化，部分费用化；对于 汇兑差额、辅助费用，资本化金额无需和固定资产支出数挂钩，即借款费用全部资本化。 III．知识点练习 13.1.4 借款费用开始资本化的条件 上一知识点 下一知识点 I．历年考题 （无） II．知识点讲解 因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额开始资本化，需同时满足下述 三个条件： （一）资产支出已经发生 资产支出包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务发生的支出。 1．支付现金：是指用货币资金支付固定资产的购置或建造支出，比如用现金或银行存 款购买工程用材料，用现金支付建造固定资产的职工工资等。 2．转移非现金资产：是指将除货币资金以外的资产用于固定资产的建造与安装，例如 为建造固定资产领用用于生产产品的原材料，将企业自己生产的产品用于固定资产的建造， 或以企业自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需要的物资等。 企业以银行借款进行固定资产建造工程，对施工过程中耗用的本企业生产的产品，其资 产支出计算公式为：
资产支出=产品成本十产品耗用的原材料已支付的增值税进项税额+视同销售已交纳 的增值税 例1:某企业以银行借款进行固定资产建造工程,施工过程中,将本企业生产的产品 批用于工程,该批产品的成本为100万元,其中原材料成本为80万元,增值税进项税额为 13.6万元,该批产品的计税价格为160万元,适用增值税税率为17%,构成产品成本的原 材料价款和増值税进项税额均已支付,视同销售应交纳的増值税也已交纳。计算资产支出数 查看答案 资产支出=100+1360+(160×17%-13.60)=127.20(万元 如果本事项中,工程耗用产品视同销售应交纳的增值税尚未交纳,则这部分增值税就不 应包括在资产支出之内:如果材料价款和增值税进项税额尚未支付,同样也不能包括在资产 支出之内。 例2:某企业4月15日将企业的产品用于建造固定资产,该产品的成本为60万元,其 中材料成本为50万元,增值税进项税额为850万元,该产品计税价格为100万元,增值税 销项税额为17万元,为生产这些产品所耗用的材料价款及增值税进项税额已支付:5月10 日,为4月15日用于固定资产建造的本企业产品,交纳增值税850万元。该企业按月计算 利息,计算4月份累计支出加权平均数。 查看答案 自产产品用于非应税项目属于视同销售,在会计处理上借记“在建工程”科目77万元, 贷记“库存商品”科目60万元,“应交税金一一应交增值税(销项税额)”17万元。但是, 4月15日资产支出数并不是“60+17=77”万元,而应是“60+850=6850”万元。4月 5日,在会计处理中计算的销项税额17万元,并没有全额支付现金,只是其中包含的材料 进项税额850万元在以前购进材料时已支付现金,所以4月15日增值税计入资产支出数只 能是8.50万元。5月10日交税要支付现金,所以5月10日计入资产支出数应为85万元。 由此来看,在整个过程中计入资产支出数的结果就是会计账务处理上计提的销项税额17万 元,但由于进项税额和交税款在支付现金的时间上是不同的,涵盖的会计期间也不同,在确 定资产支出数时应该分开计算。 4月份累计支出加权平均数=68.50×15÷30=3425(万元) 3.承担带息债务:是指以承担带息应付款项(如带息应付票据)的方式购买工程用材 料。例如,企业以赊购方式向供货单位购买工程用物资,如果由赊购产生的债务为带息债务, 则应当作为资产的支出,计算应予资本化的借款费用金额。如果企业委托其他单位建造固定 资产,则企业向被委托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时,即认为资产支出已经发生 例3:2003年2月20日,某企业为固定资产建造工程购入工程物资一批,价款100000 元,增值税进项税额17000元。企业开出不带息商业承兑汇票一张,面值为117000元,期
资产支出＝产品成本＋产品耗用的原材料已支付的增值税进项税额＋视同销售已交纳 的增值税 例 1：某企业以银行借款进行固定资产建造工程，施工过程中，将本企业生产的产品一 批用于工程，该批产品的成本为 100 万元，其中原材料成本为 80 万元，增值税进项税额为 13.6 万元，该批产品的计税价格为 160 万元，适用增值税税率为 17%，构成产品成本的原 材料价款和增值税进项税额均已支付，视同销售应交纳的增值税也已交纳。计算资产支出数。 查看答案 资产支出＝100＋13.60＋（160×17%―13.60）＝127.20（万元） 如果本事项中，工程耗用产品视同销售应交纳的增值税尚未交纳，则这部分增值税就不 应包括在资产支出之内；如果材料价款和增值税进项税额尚未支付，同样也不能包括在资产 支出之内。 例 2：某企业 4 月 15 日将企业的产品用于建造固定资产，该产品的成本为 60 万元，其 中材料成本为 50 万元，增值税进项税额为 8.50 万元，该产品计税价格为 100 万元，增值税 销项税额为 17 万元，为生产这些产品所耗用的材料价款及增值税进项税额已支付；5 月 10 日，为 4 月 15 日用于固定资产建造的本企业产品，交纳增值税 8.50 万元。该企业按月计算 利息，计算 4 月份累计支出加权平均数。 查看答案 自产产品用于非应税项目属于视同销售，在会计处理上借记“在建工程”科目 77 万元， 贷记“库存商品”科目 60 万元，“应交税金――应交增值税（销项税额）”17 万元。但是， 4 月 15 日资产支出数并不是“60＋17＝77”万元，而应是“60＋8.50＝68.50”万元。4 月 15 日，在会计处理中计算的销项税额 17 万元，并没有全额支付现金，只是其中包含的材料 进项税额 8.50 万元在以前购进材料时已支付现金，所以 4 月 15 日增值税计入资产支出数只 能是 8.50 万元。5 月 10 日交税要支付现金，所以 5 月 10 日计入资产支出数应为 8.5 万元。 由此来看，在整个过程中计入资产支出数的结果就是会计账务处理上计提的销项税额 17 万 元，但由于进项税额和交税款在支付现金的时间上是不同的，涵盖的会计期间也不同，在确 定资产支出数时应该分开计算。 4 月份累计支出加权平均数＝68.50×15÷30＝34.25（万元） 3．承担带息债务：是指以承担带息应付款项（如带息应付票据）的方式购买工程用材 料。例如，企业以赊购方式向供货单位购买工程用物资，如果由赊购产生的债务为带息债务， 则应当作为资产的支出，计算应予资本化的借款费用金额。如果企业委托其他单位建造固定 资产，则企业向被委托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时，即认为资产支出已经发生。 例 3：2003 年 2 月 20 日，某企业为固定资产建造工程购入工程物资一批，价款 100000 元，增值税进项税额 17000 元。企业开出不带息商业承兑汇票一张，面值为 117000 元，期
限为6个月,工程物资当即投入固定资产建造工程。该企业在2003年第一季度确认和计量 借款利息资本化金额时,确定是否应将117000元计入资产支出数。 查看答案 企业购入工程物资时,借记“工程物资”科目,贷记“应付票据”科目,物资交付工程 耗用时,借记“在建工程”科目,贷记“工程物资”科目,但却不能将此笔款项作为资产支 出数而进行相关的资本化处理。因为,该笔债务不需要承担利息,也未占用借款资金,企业 没有任何借款费用归属于这部分未偿债务。类似地,固定资产建造过程中发生的应付工资、 提取的应付福利费等,尽管都构成在建工程成本,但在未支付之前,也没有占用借款资金 同样不应当作为固定资产支出 例4:某企业为建造固定资产,于2002年3月15日开出不带息商业汇票一张,用于购 入一批工程物资。2002年4月1日,固定资产建造开始动工,4月15日,领用了购入的工 程物资。8月15日,票据到期,企业无法偿付货款,银行将此笔票据转为贷款。该企业按 季计算应予资本化的利息金额,确定该企业是否应进行借款费用的资本化处理 查看答案 企业购入该批工程物资时,开出的是不带息商业汇票,在偿付前不需要承担利息,因此 4月15日领用工程物资时,不能计入第二季度的资产支出:8月15日,票据到期转为贷款, 占用了借款资金并需要承担利息,所以应作为第三季度的资产支出 (二)借款费用已经发生 这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或或溢价的摊 销、辅助费用或汇兑差额。 例5:2003年3月1日,某企业以银行存款117000元购入固定资产建造工程所用的材 料物资:3月15日,固定资产建造工程开工,领用了所购工程物资:3月31日,分配工资 应付工程人员工资20000元,提取应付福利费2800元:4月1日,为该固定资产建造工程 从银行取得专门借款30000元并于当日购入工程物资5000元。确定借款费用开始资本化 时点 查看答案 3月1日以银行存款购入了工程物资,资产支出已经发生:3月15日投入工程,固定资 产购建活动也已经开始:但由于专门借款资金尚未到位,借款费用尚未发生,所以都不能开 始资本化。4月1日,取得了专门借款并开始计息,借款费用己经发生,开始资本化的三个 条件都已满足,此时应为借款费用开始资本化的时点 (三)为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始 这里所指的“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动”主要是指资产的实体建
限为 6 个月，工程物资当即投入固定资产建造工程。该企业在 2003 年第一季度确认和计量 借款利息资本化金额时，确定是否应将 117000 元计入资产支出数。 查看答案 企业购入工程物资时，借记“工程物资”科目，贷记“应付票据”科目，物资交付工程 耗用时，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”科目，但却不能将此笔款项作为资产支 出数而进行相关的资本化处理。因为，该笔债务不需要承担利息，也未占用借款资金，企业 没有任何借款费用归属于这部分未偿债务。类似地，固定资产建造过程中发生的应付工资、 提取的应付福利费等，尽管都构成在建工程成本，但在未支付之前，也没有占用借款资金， 同样不应当作为固定资产支出。 例 4：某企业为建造固定资产，于 2002 年 3 月 15 日开出不带息商业汇票一张，用于购 入一批工程物资。2002 年 4 月 1 日，固定资产建造开始动工，4 月 15 日，领用了购入的工 程物资。8 月 15 日，票据到期，企业无法偿付货款，银行将此笔票据转为贷款。该企业按 季计算应予资本化的利息金额，确定该企业是否应进行借款费用的资本化处理。 查看答案 企业购入该批工程物资时，开出的是不带息商业汇票，在偿付前不需要承担利息，因此， 4 月 15 日领用工程物资时，不能计入第二季度的资产支出；8 月 15 日，票据到期转为贷款， 占用了借款资金并需要承担利息，所以应作为第三季度的资产支出。 （二）借款费用已经发生 这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或或溢价的摊 销、辅助费用或汇兑差额。 例 5：2003 年 3 月 1 日，某企业以银行存款 117000 元购入固定资产建造工程所用的材 料物资；3 月 15 日，固定资产建造工程开工，领用了所购工程物资；3 月 31 日，分配工资， 应付工程人员工资 20000 元，提取应付福利费 2800 元；4 月 1 日，为该固定资产建造工程 从银行取得专门借款 300000 元并于当日购入工程物资 50000 元。确定借款费用开始资本化 时点。 查看答案 3 月 1 日以银行存款购入了工程物资，资产支出已经发生；3 月 15 日投入工程，固定资 产购建活动也已经开始；但由于专门借款资金尚未到位，借款费用尚未发生，所以都不能开 始资本化。4 月 1 日，取得了专门借款并开始计息，借款费用已经发生，开始资本化的三个 条件都已满足，此时应为借款费用开始资本化的时点。 （三）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始 这里所指的“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动”主要是指资产的实体建
造工作,例如厂房开始建造等。如果仅仅购入了工程物资,但工程的实体建造还没有开始, 则不能认为购建活动已经开始 I.知识点练习 13.1.5借款费用暂停资本化 上一知识点下一知识点 I.历年考题 (无) I.知识点讲解 (一)暂停资本化的条件 如果固定资产的购置或建造由于某些不可预见或管理决策等方面的原因发生非正常中 断,并且中断时间连续超过3个月,中断期间的借款费用应暂停资本化,将其计入当期费用, 直至购置或建造活动重新开始。这里所指的“非正常中断”包括由于劳动纠纷、质量纠纷、 发生安全事故、改变设计图纸、资金周转困难等原因而导致的工程中断,不包括为使所购置 或建造的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序而发生的中断,或由于可预见的不可抗 力因素导致的中断。“中断时间连续超过3个月”是指从固定资产的购建活动中断开始到恢 复购建活动为止的时间,连续超过3个月(含3个月),即应停止借款费用的资本化。如果中 断的过程时断时续,即使中断时间累计超过3个月,但每一次中断时间没有连续超过3个月 也不能暂停借款费用的资本化 如果购建活动中断属于购置或建造固定资产达到预定可使用状态所必要的程序,则所发 生的借款费用应当继续资本化 (二)暂停资本化期间借款费用的处理 1.企业应在固定资产购置或建造发生非正常中断时,即应合理预计中断期间是否能够 连续超过3个月,进而对非正常中断之后发生的借款费用是资本化还是费用化作出判断和选 择,而不能先进行资本化处理,待非正常中断连续超过3个月后,再作为会计差错进行更正。 比如,固定资产工程从2003年5月1日开始施工,该工程在2003年12月1日质量纠纷被 迫停工。此时,不应当仅仅从2003年第四季度来看,停工期为1个月,将2003年12月份 的借款费用继续进行资本化处理,而应当在2003年末预计期后是否仍然会停工,预计停工 期间是否会超过3个月,如果预计停工将超过3个月或者期后事项表明实质上停工将超过3 个月的,则在计算2003年第四季度借款费用资本化金额时,12月份所发生的借款费用不可 资本化。 2.非中断时间连续超过3个月,中断期间的借款费用应暂停资本化,指的是中断期间
造工作，例如厂房开始建造等。如果仅仅购入了工程物资，但工程的实体建造还没有开始， 则不能认为购建活动已经开始。 III．知识点练习 13.1.5 借款费用暂停资本化 上一知识点 下一知识点 I．历年考题 （无） II．知识点讲解 （一）暂停资本化的条件 如果固定资产的购置或建造由于某些不可预见或管理决策等方面的原因发生非正常中 断，并且中断时间连续超过 3 个月，中断期间的借款费用应暂停资本化，将其计入当期费用， 直至购置或建造活动重新开始。这里所指的“非正常中断”包括由于劳动纠纷、质量纠纷、 发生安全事故、改变设计图纸、资金周转困难等原因而导致的工程中断，不包括为使所购置 或建造的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序而发生的中断，或由于可预见的不可抗 力因素导致的中断。“中断时间连续超过 3 个月”是指从固定资产的购建活动中断开始到恢 复购建活动为止的时间，连续超过 3 个月(含 3 个月)，即应停止借款费用的资本化。如果中 断的过程时断时续，即使中断时间累计超过 3 个月，但每一次中断时间没有连续超过 3 个月， 也不能暂停借款费用的资本化。 如果购建活动中断属于购置或建造固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则所发 生的借款费用应当继续资本化。 （二）暂停资本化期间借款费用的处理 1．企业应在固定资产购置或建造发生非正常中断时，即应合理预计中断期间是否能够 连续超过 3 个月，进而对非正常中断之后发生的借款费用是资本化还是费用化作出判断和选 择，而不能先进行资本化处理，待非正常中断连续超过 3 个月后，再作为会计差错进行更正。 比如，固定资产工程从 2003 年 5 月 1 日开始施工，该工程在 2003 年 12 月 1 日质量纠纷被 迫停工。此时，不应当仅仅从 2003 年第四季度来看，停工期为 1 个月，将 2003 年 12 月份 的借款费用继续进行资本化处理，而应当在 2003 年末预计期后是否仍然会停工，预计停工 期间是否会超过 3 个月，如果预计停工将超过 3 个月或者期后事项表明实质上停工将超过 3 个月的，则在计算 2003 年第四季度借款费用资本化金额时，12 月份所发生的借款费用不可 资本化。 2．非中断时间连续超过 3 个月，中断期间的借款费用应暂停资本化，指的是中断期间
的发生的全部借款费用不允许资本化,而应当计入当期费用。比如,企业于2002年12月 20日为建造某项固定资产借入一笔2年期专门借款,2003年1月1日工程开始动工,2003 年4月1日发生非正常中断,直至2003年8月1日才恢复施工,2004年4月1日工程完工 此时,2003年4~7月发生的所有专门借款利息均应计入当年财务费用,而当年可予资本化 的利息支出只是其余8个月的利息支出,资本化金额也以这8个月利息为限。因此,对于暂 停资本化期间借款费用的处理,在计算借款费用资本化金额的时候,应该调整资本化率而不 是累计支出加权平均数,即在计算资本化率的时候,分子应当扣除中断期间的利息,即通过 调低资本化率来降低资本化金额 需要注意的是,2001年CPA考试的综合题曾经考核过非正常中断期间的资本化金额的 计算,中注协公布的原标准答案通过调整累计支出加权平均数进行处理,根据中注协200 年和2004年的问题解答,应通过调整资本化率进行处理 I.知识点练习 13.1.6借款费用停止资本化 上一知识点下一知识点 I.历年考题 化的12001年多选题]企业为购建固定资产专门借入的款项所发生的借款费用,停止资本 时点有()。 A.所购建固定资产已达到或基本达到设计要求或合同要求时 B.固定资产的实体建造工作已经全部完成或实质上已经完成时 C.继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生时 D.需要试生产的固定资产在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时 查看答案 【答案】ABCD 【解析】以上四项均属于停止资本化的时点 I.知识点讲解 (一)一般原则 当所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时,应当停止其借款费用的资本化:以 后发生的借款费用计入当期损益。这里的“达到预定可使用状态”是指资产已经达到购买方 或建造方预先设想的可以使用的状态。企业可以从以下几个方面来加以判断:(1)固定资产 的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经完成,即应认为资产的购置或建造 工作已经完成。(2)所购置或建造的固定资产与设计要求或合同要求相符合或基本相符,即
的发生的全部借款费用不允许资本化，而应当计入当期费用。比如，企业于 2002 年 12 月 20 日为建造某项固定资产借入一笔 2 年期专门借款，2003 年 1 月 1 日工程开始动工，2003 年 4 月 1 日发生非正常中断，直至 2003 年 8 月 1 日才恢复施工，2004 年 4 月 1 日工程完工。 此时，2003 年 4～7 月发生的所有专门借款利息均应计入当年财务费用，而当年可予资本化 的利息支出只是其余 8 个月的利息支出，资本化金额也以这 8 个月利息为限。因此，对于暂 停资本化期间借款费用的处理，在计算借款费用资本化金额的时候，应该调整资本化率而不 是累计支出加权平均数，即在计算资本化率的时候，分子应当扣除中断期间的利息，即通过 调低资本化率来降低资本化金额。 需要注意的是，2001 年 CPA 考试的综合题曾经考核过非正常中断期间的资本化金额的 计算，中注协公布的原标准答案通过调整累计支出加权平均数进行处理，根据中注协 2003 年和 2004 年的问题解答，应通过调整资本化率进行处理。 III．知识点练习 13.1.6 借款费用停止资本化 上一知识点 下一知识点 I．历年考题 1．[2001 年多选题]企业为购建固定资产专门借入的款项所发生的借款费用，停止资本 化的时点有（ ）。 A．所购建固定资产已达到或基本达到设计要求或合同要求时 B．固定资产的实体建造工作已经全部完成或实质上已经完成时 C．继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生时 D．需要试生产的固定资产在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时 查看答案 【答案】ABCD 【解析】以上四项均属于停止资本化的时点。 II．知识点讲解 （一）一般原则 当所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化；以 后发生的借款费用计入当期损益。这里的“达到预定可使用状态”是指资产已经达到购买方 或建造方预先设想的可以使用的状态。企业可以从以下几个方面来加以判断：（1）固定资产 的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经完成，即应认为资产的购置或建造 工作已经完成。（2）所购置或建造的固定资产与设计要求或合同要求相符合或基本相符，即
使有极个别与设计或合同要求不相符的地方,也不会影响其正常使用。(3)继续发生在固定 资产上的支出金额很少或几乎不再发生 如果所购建固定资产需要试生产或试运行,则在试生产结果表明资产能够正常运行或能 够生产出合格产品时,或试运行结果表明能够正常运转或营业时,就应当认为资产已经达到 预定可使用状态,并停止借款费用的资本化 (二)在资产分别建造、分别完工的情况下停止资本化 1.如果所购建固定资产的各部分分别完工,每部分在其他部分继续建造过程中可供使 用,并且为使该部分资产达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成,则应当停 止该部分资产的借款费用资本化。比如,由若干幢建筑物构成的工厂或商业园区,每幢建筑 物在其他建筑物继续建造期间均可单独使用,那么,当其中的一幢建筑物完工并达到预定可 使用状态时,应停止该幢建筑物借款费用的资本化。 2.如果所购建固定资产的各部分分别完工,但必须等到整体完工后才可使用,则应当 在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。比如,涉及几项工程的钢铁厂,如果只有每项 工程都建造完成后,整个钢铁厂才能正常运转,因而每一个单项工程完工后不停止资本化, 须等到整个钢铁厂完工,达到预定可使用状态时才停止资本化。 I.知识点练习 13.1.7借款费用的披露 上一知识点 I.历年考题 (无) I.知识点讲解 企业在财务会计报告中应披露以下借款费用信息 (1)当期资本化的借款费用金额 (2)当期用于确定资本化金额的资本化率。 在披露资本化率时,应注意两个问题 (1)如果当期有两项或两项以上的固定资产,且各项固定资产适用的资本化率不同, 应按固定资产项目分别披露:如果各项固定资产在确定资本化金额时适用的资本化率相同
使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不会影响其正常使用。（3）继续发生在固定 资产上的支出金额很少或几乎不再发生。 如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常运行或能 够生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到 预定可使用状态，并停止借款费用的资本化。 （二）在资产分别建造、分别完工的情况下停止资本化 1．如果所购建固定资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造过程中可供使 用，并且为使该部分资产达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，则应当停 止该部分资产的借款费用资本化。比如，由若干幢建筑物构成的工厂或商业园区，每幢建筑 物在其他建筑物继续建造期间均可单独使用，那么，当其中的一幢建筑物完工并达到预定可 使用状态时，应停止该幢建筑物借款费用的资本化。 2．如果所购建固定资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用，则应当 在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。比如，涉及几项工程的钢铁厂，如果只有每项 工程都建造完成后，整个钢铁厂才能正常运转，因而每一个单项工程完工后不停止资本化， 须等到整个钢铁厂完工，达到预定可使用状态时才停止资本化。 III．知识点练习 13.1.7 借款费用的披露 上一知识点 I．历年考题 （无） II．知识点讲解 企业在财务会计报告中应披露以下借款费用信息： （1）当期资本化的借款费用金额； （2）当期用于确定资本化金额的资本化率。 在披露资本化率时，应注意两个问题： （1）如果当期有两项或两项以上的固定资产，且各项固定资产适用的资本化率不同， 应按固定资产项目分别披露；如果各项固定资产在确定资本化金额时适用的资本化率相同
