第十三章借款费用 本章考情分析 本章2002年的试题分数为7分左右,2003年试题的分数为1.5分,2004年试题的分数为3分。从近 三年的试题看,本章分数不高,试题题型包括单选题、多选题和计算及会计处理题。客观题考核的是一些 基本的概念,主要包括: (1)借款费用的概念 (2)利息资本化金额的计算 (3)借款费用停止资本化的时点等。 计算及会计处理题考核的是外币业务与借款费用的结合。 和2004年版教材相比,本章内容未发生变化。针对2005年考试,考生应关注的主要内容有 (1)借款费用和专门借款的概念 (2)借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的时点: (3)借款费用开始资本化的条件 (4)借款费用资本化金额的计算(应重点关注) (5)外币业务与借款费用的结合等 第一节借款费用概述 、借款费用的定义及内容 一)借款费用,指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用,以及因外币借款而发 生的汇兑差额。 (二)专门借款,指为购建固定资产而专门借入的款项 【例题1】下列项目中,属于借款费用的有()。(2001年考题) A.借款手续费 B.发行公司债券发生的利息 C.发行公司债券发生的溢价 D.发行公司债券折价的摊销 E.因外币借款汇兑损失 【答案】ABDE 【解析】发行公司债券发生的溢价与借款费用无关。 、借款费用的范围 应予资本化的资产范围 借款费用应予资本化的资产范围是固定资产。只有发生在固定资产购建或建造过程中的借款费用,才 能在符合条件的情况下予以资本化:发生在其他资产(如存货、无形资产)上的借款费用,不能予以资本 固定资产一旦达到预定可使用状态,就应停止借款费用资本化。购入不需要安装的固定资产,在购入时就 视为已经达到预定可使用状态 【例题2】下列项目中,属于借款费用应予资本化的资产范围的有()。 A.国内采购的生产设备 B.补偿贸易引进的设备 C.经营性租赁租入的生产设备 D.自行制造的生产设备 E.自行建造的用于出租的建筑物 【答案】ADE (二)应予资本化的借款范围 予以资本化的借款范围为专门借款
第十三章 借款费用 本章考情分析 本章 2002 年的试题分数为 7 分左右，2003 年试题的分数为 1.5 分，2004 年试题的分数为 3 分。从近 三年的试题看，本章分数不高，试题题型包括单选题、多选题和计算及会计处理题。客观题考核的是一些 基本的概念，主要包括： （1）借款费用的概念； （2）利息资本化金额的计算； （3）借款费用停止资本化的时点等。 计算及会计处理题考核的是外币业务与借款费用的结合。 和 2004 年版教材相比，本章内容未发生变化。针对 2005 年考试，考生应关注的主要内容有： （1）借款费用和专门借款的概念； （2）借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的时点； （3）借款费用开始资本化的条件； （4）借款费用资本化金额的计算（应重点关注）； （5）外币业务与借款费用的结合等。 第一节 借款费用概述 一、借款费用的定义及内容 （一）借款费用，指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发 生的汇兑差额。 （二）专门借款，指为购建固定资产而专门借入的款项。 【例题 1】下列项目中，属于借款费用的有（ ）。（2001 年考题） A.借款 手续费 B.发行公司债券发生的利息 C.发行公司债券发生的溢价 D.发行公司债券折价的摊销 E.因外币借款汇兑损失 【答案】 ABDE 【解析】发行公司债券发生的溢价与借款费用无关。 二、借款费用的范围 应予资本化的资产范围 借款费用应予资本化的资产范围是固定资产。只有发生在固定资产购建或建造过程中的借款费用，才 能在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产（如存货、无形资产）上的借款费用，不能予以资本 化。 固定资产一旦达到预定可使用状态，就应停止借款费用资本化。购入不需要安装的固定资产，在购入时就 视为已经达到预定可使用状态。 【例题 2】下列项目中，属于借款费用应予资本化的资产范围的有（ ）。 A.国内采购的生产设备 B.补偿贸易引进的设备 C.经营性租赁租入的生产设备 D.自行制造的生产设备 E.自行建造的用于出租的建筑物 【答案】 ADE （二）应予资本化的借款范 围： 予 以资本化的借款范围为专门借款
三、借款费用的具体确认原则 一)在生产经营期间,因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额,在符合借款费用 规定的资本化条件的情况下,应当予以资本化,计入该项资产的成本:其他的借款利息、折价或溢价的摊 销和汇兑差额,应当于发生当期确认为费用。 (二)在生产经营期间,因安排专门借款而发生的辅助费用,属于在所购建固定资产达到预定可使用 状态之前发生的,应当在发生时予以资本化:以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助 费用的金额较小,也可以于发生当期确认为费用 第二节借款费用的会计处理 、借款费用开始资本化 以下三个条件同时具备时,因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化 资产支出已经发生 1.支付现金是指用货币资金支付固定资产的购建支出。 转移非现金资产是指企业将自己的非现金资产直接用于固定资产的建造或者安装。 3.承担带息债务是指企业为了购买工程用材料等而承担的带息应付款项(如带息应付票据) 应说明的是,若工程项目领用本企业生产的产品,生产的产品发生的成本及产品中材料的增值税进项 税额均已支付现金,则领用时发生的资产支出金额为产品成本和产品中材料的增值税进项税额之和,而不 是产品成本和领用产品时的增值税销项税额之和(因为销项税额和进项税额的差额此时尚未支付)。销项税 额和进项税额的差额待实际缴纳增值税时才能算资产支出已经发生 【例】:2003年2月10日,企业将自己生产的产品用于固定资产的购建,该产品成本为80万元,计 税价为100万元,该企业适用的增值税税率为17%,工程项目领用的产品中材料的进项税额为8万元,产 品成本和材料的进项税额均以现金支付。则2003年2月10日发生的资产支出金额为88万元,而不是97 万元。产品应交的增值税销项税额17万元和产品中材料的进项税额8万元之差9万元在交纳增值税时才能 算资产支出己经发生。 【例题3】依据《企业会计准则一借款费用》,下列为购建固定资产而发生的支出中,属于用于计算累 计支出加权平均数时的资产支出有()。 A.企业将自己生产的非现金资产用于固定资产建造 自供应商处赊购(不带息)建造固定资产项目的物资 C.以人民币专门借款向工程承包方支付进度款 D.以外币专门借款支付在建工程所需设备购置款 用银行存款购入工程物资用于固定资产建造 【答案】ACDE (二)借款费用已经发生 (三)为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。 【例题4】甲上市公司股东大会于20×1年1月4日作出决议,决定建造厂房。为此,甲公司于3月5 日向银行专门借款5000万元,年利率为6%,款项于当日划入甲公司银行存款账户。3月15日,厂房正式 动工兴建。3月16日,甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批,价款500万元,当日用银行存款支付。3 月31日,计提当月专门借款利息。甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出,则甲公司专门借 款利息应开始资本化的时间为()。 B.3月15日 C.3月16日 D.3月31日 答案:C 、资本化金额的确定
三、借款费用的具体确认原则 （一）在生产经营期间，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合借款费用 规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入该项资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊 销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。 （二）在生产经营期间，因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用 状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助 费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用。 第二节 借款费用的会计处理 一、借款费用开始资本化 以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化： 资产支出已经发生 1.支付现金是指用货币资金支付固定资产的购建支出。 2.转移非现金资产是指企业将自己的非现金资产直接用于固定资产的建造或者安装。 3.承担带息债务是指企业为了购买工程用材料等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。 应说明的是，若工程项目领用本企业生产的产品 ，生产 的产品发生的成本及产品中材料的增值税进项 税额均已支付现金，则领用时发生的资产支出金额为产品成本和产品中材料的增值税进项税额之和，而不 是产品成本和领用产品时的增值税销项税额之和（因为销项税额和进项税额的差额此时尚未支付）。销项税 额和进项税额的差额待实际缴纳增值税时才能算资产支出已经发生。 【例】：2003 年 2 月 10 日，企业将自己生产的产品用于固定资产的购建，该产品成本为 80 万元，计 税价为 100 万元，该企业适用的增值税税率为 17%，工程项目领用的产品中材料的进项税额为 8 万元，产 品成本和材料的进项税额均以现金支付。则 2003 年 2 月 10 日发生的资产支出金额为 88 万元，而不是 97 万元。产品应交的增值税销项税额 17 万元和产品中材料的进项税额 8 万元之差 9 万元在交纳增值税时才能 算资产支出已经发生。 【例题 3】依据《企业会计准则－借款费用》，下列为购建固定资产而发生的支出中，属于用于计算累 计支出加权平均数时的资产支出有（ ）。 A.企业将自己生产的非现金资产用于固定资产建造 B.自供应商处赊购（不带息）建造固定资产项目的物资 . C.以人民币专门借款向工程承包方支付进度款 D.以外币专门借款支付在建工程所需设备购置款 E.用银行存款购入工程物资用于固定资产建造 【答案】ACDE （二）借款费用已经发生 （三）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。 【例题 4】甲上市公司股东大会于 20×1 年 1 月 4 日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于 3 月 5 日向银行专门借款 5000 万元，年利率为 6％，款项于当日划入甲公司银行存款账户。3 月 15 日，厂房正式 动工兴建。3 月 16 日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款 500 万元，当日用银行存款支付。3 月 31 日，计提当月专门借款利息。甲公司在 3 月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借 款利息应开始资本化的时间为（ ）。 A.3 月 5 日 B.3 月 15 日 C.3 月 16 日 D.3 月 31 日 答案：C 二、资本化金额的确定
(一)利息资本化金额的确定 在应予资本化的每一会计期间,利息的资本化金额按如下公式计算:每一会计期间利息的资本化金额 =至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率 1.累计支出加权平均数的确定 累计支出加权平均数按如下公式计算: 累计支出加权平均数=∑(每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数) 注意:在计算每期资本化金额时,如果企业使用除专门借款以外的资金进行固定资产的购建活动,则 这些其他资金所发生的借款费用不应当纳入资本化的范围。据此,当企业的累计资产支出总额超过了专门 借款总额时,对于超出部分的资产支出数不应当纳入累计支出加权平均数的计算范围。 2.资本化率的确定 为购建固定资产只借入一笔专门借款,资本化率为该项借款的利率 为购建固定资产借入一笔以上的专门借款,资本化率为这些借款的加权平均利率。 加权平均利率按如下公式计算 加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和÷专门借款本金加权平均数 其中,“专门借款本金加权平均数”按如下公式计算 专门借款本金加权平均数=∑(每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数) 【例题5】某企业于2002年1月1日用专门借款开工建造一项固定资产,2002年12月31日该固定资 产全部完工并投入使用,该企业为建造该固定资产专门借入的款项有两笔:第一笔为2002年1月1日借入 的800万元,借款年利率为8%,期限为2年:第二笔为2002年7月1日借入的500万元,借款年利率为 6%,期限为3年:该企业2002年计算资本化的借款费用时所使用的资本化率为()(计算结果保留小数 点后两位小数)。 B.7.52% C.6.80% D.6.89% 答案:B 解析:资本化率=(800×8%+500×6%×6/12)÷(800+500×6/12)×100%=7.52% 如果专门借款存在折价或溢价,还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额,对资本化 率做相应调整。折价或溢价的摊销,可以采用实际利率法,也可以采用直线法。 当为购建固定资产专门折价或溢价发行了一笔债券时,资本化率的计算公式为 资本化率=(债券当期实际发生的利息+当期应摊销的折价或溢价)÷(债券期初账面价值一应计利 3.利息资本化金额的限额 在应予资本化的每一会计期间,利息和折价或溢价摊销的资本化金额,不得超过当期专门借款实际发生的 利息和折价或溢价的摊销金额。 【例题6】甲公司为股份有限公司,2003年7月1日为新建生产车间而向商业银行借入专门借款2000 万元,年利率为4%,款项已存入银行。至2003年12月31日,因建筑地面上建筑物的拆迁补偿问题尚未 解决,建筑地面上原建筑物尚未开始拆迁:该项借款存入银行所获得的利息收入为19.8万元。甲公司2003 年就上述借款应予以资本化的利息为()万元。(2004年考题) B.0.2 C.20.2 D.40 【答案】A
（一）利息资本化金额的确定 在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：每一会计期间利息的资本化金额 ＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率 1.累计支出加权平均数的确定 累计支出加权平均数按如下公式计算： 累计支出加权平均数＝∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数 /会计期间涵盖的天数） 注意：在计算每期资本化金额时，如果企业使用除专门借款以外的资金进行固定资产的购建活动，则 这些其他资金所发生的借款费用不应当纳入资本化的范围。据此，当企业的累计资产支出总额超过了专门 借款总额时，对于超出部分的资产支出数不应当纳入累计支出加权平均数的计算范围。 2.资本化率的确定 为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率。 为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。 加权平均利率按如下公式计算： 加权平均利率＝专门借款当期实际发生的利息之和÷专门借款本金加权平均数 其中，“专门借款本金加权平均数”按如下公式计算： 专门借款本金加权平均数＝∑（每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数 /会计期间涵盖的天数） 【例题 5】某企业于 2002 年 1 月 1 日用专门借款开工建造一项固定资产，2002 年 12 月 31 日该固定资 产全部完工并投入使用，该企业为建造该固定资产专门借入的款项有两笔：第一笔为 2002 年 1 月 1 日借入 的 800 万元，借款年利率为 8%，期限为 2 年；第二笔为 2002 年 7 月 1 日借入的 500 万元，借款年利率为 6%，期限为 3 年；该企业 2002 年计算资本化的借款费用时所使用的资本化率为（ ）（计算结果保留小数 点后两位小数）。 A.7.00% B.7.52% C.6.80% D.6.89% 答案：B 解析：资本化率=（800×8%+500×6%×6/12）÷（800+500×6/12）×100%=7.52%。 如果专门借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化 率做相应调整。折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。 当为购建固定资产专门折价或溢价发行了一笔债券时，资本化率的计算公式为： 资本化率＝（债券当期实际发生的利息 ＋ 当期应摊销的折价或溢价）÷（债券期初账面价值 -应计利 息） 3.利息资本化金额的限额 在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期专门借款实际发生的 利息和折价或溢价的摊销金额。 【例题 6】甲公司为股份有限公司，2003 年 7 月 1 日为新建生产车间而向商业银行借入专门借款 2000 万元，年利率为 4%，款项已存入银行。至 2003 年 12 月 31 日，因建筑地面上建筑物的拆迁补偿问题尚未 解决，建筑地面上原建筑物尚未开始拆迁；该项借款存入银行所获得的利息收入为 19.8 万元。甲公司 2003 年就上述借款应予以资本化的利息为（ ）万元。（2004 年考题） A.0 B.0.2 C.20.2 D.40 【答案】A
【解析】因不符合开始资本化的条件,所以应予以资本化的利息为零 【例题7】甲股份有限公司为建造某固定资产于2002年12月1日按面值发行3年期一次还本付息公 券,债券面值为12000万元(不考虑债券发行费用),票面年利率为3%。该固定资产建造采用出包方 2003年甲股份有限公司发生的与该固定资产建造有关的事项如下: 月1日,工程动工并支付工程进度款1117万元:4月1日,支付工程进度款1000万元:4月19日 至8月7日,因进行工程质量和安全检查停工:8月8日重新开工:9月1日支付工程进度款1599万元 假定借款费用资本化金额按年计算,每月按30天计算,未发生与建造该固定资产有关的其他借款,则2003 年度甲股份有限公司应计入该固定资产建造成本的利息费用金额为()万元。(2003年考题 A.37.16 B.52.95 解析:因进行工程质量和安全检查停工发生的中断属于正常中断。应计入该固定资产建造成本的利息 费用金额=(1117×12/12+1000×9/12+1599×4/12)×3%=72万元。 【例题8】北方公司于2002年1月1日正式动工兴建一办公楼,工期预计为1年零6个月,工程采用 出包方式,每月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于2002年1月1日专门借款2000万元,借款期 限为2年,年利率为6%。公司2002年除了上述借款外,没有其他借款。公司按年计算应予资本化的利息 金额。 公司在2002年度为建造该办公楼的支出金额如下 每期资产支出金额(万元) 资产累计支出金额(万元) 1月1日 2月1日 3月1日 4月1日 9月1日 10月1日 l1月1日 12月I日 200 因发生质量纠纷,该工程项目于2002年4月30日至2002年8月31日发生中断 要求:计算2002年应予资本化的利息金额并编制年末计提利息的会计分录。 至2002年9月1日己累计发生的资产支出为1700万元,在计算资产累计加权平均数时,2002年10 月1日的资产支出只能考虑300万元 2002年1月1日至4月30日应予资本化的利息金额=(500×4/4+300×3/4+100×2/4+200×1/4) 6%×4/12=16.5万元 2002年9月1日至12月31日应予资本化的利息金额=[(500+300+100+200+600)×4/4+300× 4]×6%×4/12=38.5万元 2002年应予利息的资本化金额=16.5+38.5=55万元 2002年应予利息的资本化金额=(500×8/12+300×7/12+100×6/12+200×5/12+600×4/12 3/12)×6%=55万元 2002年专门借款利息=2000×6%=120万元 2002年专门借款利息应计入财务费用的金额=120-55=65万元 借:在建工程 财务费用
【解析】因不符合开始资本化的条件，所以应予以资本化的利息为零。 【例题 7】甲股份有限公司为建造某固定资产于 2002 年 12 月 1 日按面值发行 3 年期一次还本付息公 司债券，债券面值为 12000 万元（不考虑债券发行费用），票面年利率为 3％。该固定资产建造采用出包方 式。2003 年甲股份有限公司发生的与该固定资产建造有关的事项如下： l 月 1 日，工程动工并支付工程进度款 1117 万元；4 月 1 日，支付工程进度款 1000 万元；4 月 19 日 至 8 月 7 日，因进行工程质量和安全检查停工；8 月 8 日重新开工；9 月 1 日支付工程进度款 1599 万元。 假定借款费用资本化金额按年计算，每月按 30 天计算，未发生与建造该固定资产有关的其他借款，则 2003 年度甲股份有限公司应计入该固定资产建造成本的利息费用金额为（）万元。（2003 年考题） A.37.16 B.52.95 C.72 D.360 答案： C 解析：因进行工程质量和安全检查停工发生的中断属于正常中断。应计入该固定资产建造成本的利息 费用金额=（1117×12/12+1000×9/12+1599×4/12）×3%=72 万元。 【例题 8】北方公司于 2002 年 1 月 1 日正式动工兴建一办公楼，工期预计为 1 年零 6 个月，工程采用 出包方式，每月 1 日支付工程进度款。公司为建造办公楼于 2002 年 1 月 1 日专门借款 2000 万元，借款期 限为 2 年，年利率为 6％。公司 2002 年除了上述借款外，没有其他借款。公司按年计算应予资本化的利息 金额。 公司在 2002 年度为建造该办公楼的支出金额如下： 日期 每期资产支出金额（万元） 资产累计支出金额（万元） 1 月 1 日 500 500 2 月 1 日 300 800 3 月 1 日 100 900 4 月 1 日 200 1100 9 月 1 日 600 1700 10 月 1 日 400 2100 11 月 1 日 100 2200 12 月 1 日 200 2400 因发生质量纠纷，该工程项目于 2002 年 4 月 30 日至 2002 年 8 月 31 日发生中断。 要求：计算 2002 年应予资本化的利息金额并编制年末计提利息的会计分录。 至 2002 年 9 月 1 日已累计发生的资产支出为 1700 万元，在计算资产累计加权平均数时，2002 年 10 月 1 日的资产支出只能考虑 300 万元。 2002 年 1 月 1 日至 4 月 30 日应予资本化的利息金额＝（500×4/4＋300×3/4＋100×2/4＋200×1/4） ×6％ × 4/12 ＝16.5 万元 2002 年 9 月 1 日至 12 月 31 日应予资本化的利息金额＝[（500＋300＋100＋200＋600）×4/4＋300× 3/4 ]×6％ ×4/12 ＝38.5 万元 2002 年应予利息的资本化金额＝16.5＋38.5＝55 万元 或： 2002 年应予利息的资本化金额=（500×8/12＋300×7/12＋100×6/12＋200×5/12＋600×4/12 ＋300×3/12）×6％=55 万元 2002 年专门借款利息＝2000×6％=120 万元 2002 年专门借款利息应计入财务费用的金额＝120－55＝65 万元。 借：在建工程 55 财务费用 65
贷:长期借款 P293例1:华远公司于20×1年1月1日正式动工兴建一幢办公楼,工期预计为1年零6个月,工 程采用出包方式,每月1日支出工程进度款。公司为建造办公楼于20×1年1月1日向A银行专门借款800 万元,借款期限为2年,年利率为6%。同日又向B银行专门借款400万元,借款期限为3年,年利率为 8%。两项借款均到期一次还本付息。公司20×1年度除了上述两项借款外,没有其他借款。公司按年计算 应予资本化的利息金额。 华远公司在20×1年度为建造办公楼的支出金额如表13-1所示 表13-1 资产支出累计金额计算表 日期 支出项目 每期资产支出金额(万资产支出累计金额(万 元) 1月1日 大楼基础工程 2月1日 一楼部分工程 3月1日 一楼部分工程 4月1日 楼部分工程 l10 5月1日 二楼部分工程 6月1日 三楼部分工程 7月1日 三楼部分工程 8月1日 四楼部分工程 9月1日 四楼部分工程 120 1090 10月1日 五楼部分工程 l10 1200 l1月1日 五楼部分工程 0 1320 12月1日 六楼工程 240 1560 华远工程20×1年应予资本化的利息金额计算如下: (1)计算华远公司20×1年度应计利息 应计利息=800×6%+400×8%=80(万元) (2)计算累计支出加权平均数 在本例中,华远公司20×1年度为建造办公楼共支出1560万元,而专门借款总额1200万元,公司建 造办公楼的累计支出总额超过了专门借款总额,公司又无其他借款,显然,公司在建造办公楼时使用了自 有资金。因此,公司在计算累计支出平均数时,应将累计支出总额超过专门借款总额的部分(即360万元) 排除在外。在本例中,公司截至10月份的资产支出累计金额正好为1200万元,因此累计支出加权平均数 的计算对象应限于公司在20×1年度1-10月份发生的资产支出数,11-12月份发生的资产支出数不应纳 入累计支出加权平均数的计算范围。 华远累计支出加权平均数的具体计算过程如表13-2所示 表13-2 累计支出加权平均数计算表 支出金额(万元) 资本化期间 累计支出加权平均数(万 1月 360/360(或者12/12) 2月 330/360(或者11/12) 91.67 3月 300/360(或者10/12) 100 4月 l10 270/360(或者9/12) 82.50 5月 240/360(或者8/12) 66.67 6月 210/360(或者7/12) 7月 120 180/360(或者6/12) 60
贷：长期借款 120 P293 例 1：华远公司于 20×1 年 1 月 1 日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为 1 年零 6 个月，工 程采用出包方式，每月 1 日支出工程进度款。公司为建造办公楼于 20×1 年 1 月 1 日向 A 银行专门借款 800 万元，借款期限 为 2 年 ，年利率为 6％。同日又向 B 银行专门借款 400 万元，借款期限为 3 年，年利率为 8％。两项借款均到期一次还本付息。公司 20×1 年度除了上述两项借款外，没有其他借款。公司按年计算 应予资本化的利息金额。 华远公司在 20×1 年度为建造办公楼的支出金额如表 13－1 所示 表 13－1 资产支出累计金额计算表 日期 支出项目 每期资产支出金额（万 元） 资产支出累计金额（万 元） 1 月 1 日 大楼基础工程 200 200 2 月 1 日 一楼部分工程 100 300 3 月 1 日 一楼部分工程 120 420 4 月 1 日 二楼部分工程 110 530 5 月 1 日 二楼部分工程 100 630 6 月 1 日 三楼部分工程 90 720 7 月 1 日 三楼部分工程 120 840 8 月 1 日 四楼部分工程 130 970 9 月 1 日 四楼部分工程 120 1090 10 月 1 日 五楼部分工程 110 1200 11 月 1 日 五楼部分工程 120 1320 12 月 1 日 六楼工程 240 1560 华远工程 20×1 年应予资本化的利息金额计算如下： （1）计算华远公司 20×1 年度应计利息 应计利息＝ 800×6％+400×8％＝80（万元） （2）计算累计支出加权平均数 在本例中，华远公司 20×1 年度为建造办公楼共支出 1560 万元，而专门借款总额 1200 万元，公司建 造办公楼的累计支出总额超过了专门借款总额，公司又无其他借款，显然，公司在建造办公楼时使用了自 有资金。因此，公司在计算累计支出平均数时，应将累计支出总额超过专门借款总额的部分（即 360 万元） 排除在外。在本例中，公司截至 10 月份的资产支出累计金额正好为 1200 万元，因此累计支出加权平均数 的计算对象应限于公司在 20×1 年度 1－10 月份发生的资产支出数，11－12 月份发生的资产支出数不应纳 入累计支出加权平均数的计算范围。 华远累计支出加权平均数的具体计算过程如表 13－2 所示。 表 13－2 累计支出加权平均数计算表 月份 支出金额（万元） 资本化期间 累计支出加权平均数（万 元） 1 月 200 360/360（或者 12/12） 200 2 月 100 330/360（或者 11/12） 91.67 3 月 120 300/360（或者 10/12） 100 4 月 110 270/360（或者 9/12） 82.50 5 月 100 240/360（或者 8/12） 66.67 6 月 90 210/360（或者 7/12） 52.50 7 月 120 180/360（或者 6/12） 60
8月 150/360(或者5/12) 54.17 月 120/360(或者4/12) 10月 110 /360(或者3/12) 11月 120 12月 合计 775.0 表中“×”表示不应纳入累计支出加权平均数的计算范围 由上表可得,华远公司20×1年度累计支出加权平均数为775.01万元 (3)计算资本化率 资本化率=80÷(80×360/360+400×360/360)=6.67% (4)计算应予资本化的利息金额 应予资本化的利息金额=累计支出加权平均数×资本化率=775.01×6.67%=51.69(万元) (5)计算应当计入当期损益的利息金额 应当计入当期损益的利息金额=80-51.69=28.31(万元) 会计分录 在建工程 516900 财务费用 283100 贷:长期借款 800000 (二)外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定 如果专门借款为外币借款,则在应予资本化的每一会计期间,汇兑差额的资本化金额为当期外币专门 借款本金及利息所发生的汇兑差额,不与发生在所购建的固定资产上的支出相挂钩。在所购建的固定资产 达到预定可使用状态之后所发生的,外币专门借款本金及利息的汇兑差额应当计入当期损益。 P295例2:盛世公司与20×1年1月1日,为建造一工程项目专门以面值发行美元公司债券1000万 年利率8%,期限为3年。合同约定,每年12月31日支付当年利息,到期还本。20×1年1月1日 场汇率为1美元=8.20元人民币。工程于20×1年1月1日开始实体建造,当年6月30日完工,达到预 定可使用状态,期间发生的资产支出如下 1月1日,支出200万美元 3月1日,支出500万美元 6月1日,支出300万美元 公司的记账本位币为人民币,外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率核算。公司按季计提债券 利息,按季计算借款费用资本化金额,要求编制季度财务报告。相关汇率如下 3月31日,市场汇率为1美元=8.25元人民币 6月30日,市场汇率为1美元=8.30元人民币。 本例中,公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下 (1)计算第1季度(3月31日时)汇兑差额资本化金额 ①第1季度债券应计利息=1000×8%×3/12=20(万美元) ②第1季度(3月31日时)外币债券本金及利息汇兑差额 1000×(8.25-8.20)+20×(8.25-8.25)=50(万元) ③第1季度(3月31日时)汇兑差额资本化金额=当期外币债券本金及利息汇兑差额=50(万元) ④汇兑差额部分的会计分录 借:在建工程一一借款费用 500000 贷:应付债券一一债券面值(美元户) 500000 (2)计算第2季度(6月30日时)汇兑差额资本化金额=当期外币债券本金及利息汇兑差额=51万
8 月 130 150/360（或者 5/12） 54.17 9 月 120 120/360（或者 4/12） 40 10 月 110 90/360（或者 3/12） 27.50 11 月 120 × × 12 月 240 × × 合计 1560 775.01 表中“×”表示不应纳入累计支出加权平均数的计算范围。 由上表可得，华远公司 20×1 年度累计支出加权平均数为 775.01 万元 （3）计算资本化率 资本化率＝ 80÷（80×360/360+400×360/360）＝6.67％ （4）计算应予资本化的利息金额 应予资本化的利息金额＝累计支出加权平均数×资本化率＝ 775.01×6.67％＝51.69（万元） （5）计算应当计入当期损益的利息金额 应当计入当期损益的利息金额＝ 80-51.69＝28.31（万元） （6）会计分录 借：在建工程 516900 财务费用 283100 贷：长期借款 800000 （二）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定 如果专门借款为外币借款，则在应予资本化的每一会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币专门 借款本金及利息所发生的汇兑差额，不与发生在所购建的固定资产上的支出相挂钩。在所购建的固定资产 达到预定可使用状态之后所发生的，外币专门借款本金及利息的汇兑差额应当计入当期损益。 P295 例 2：盛世公司与 20×1 年 1 月 1 日，为建造一工程项目专门以面值发行美元公司债券 1000 万 元，年利率 8％，期限为 3 年。合同约定，每年 12 月 31 日支付当年利息，到期还本。20×1 年 1 月 1 日市 场汇率为 1 美元＝8.20 元人民币。工程于 20×1 年 1 月 1 日开始实体建造，当年 6 月 30 日完工，达到预 定可使用状态，期间发生的资产支出如下： 1 月 1 日，支出 200 万美元； 3 月 1 日，支出 500 万美元； 6 月 1 日，支出 300 万美元。 公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率核算。公司按季计提债券 利息，按季计算借款费用资本化金额，要求编制季度财务报告。相关汇率如下： 3 月 31 日，市场汇率为 1 美元＝8.25 元人民币； 6 月 30 日，市场汇率为 1 美元＝8.30 元人民币。 本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下： （1）计算第 1 季度（3 月 31 日时）汇兑差额资本化金额 ① 第 1 季度债券应计利息＝1000×8％×3/12＝20（万美元） ② 第 1 季度（3 月 31 日时）外币债券本金及利息汇兑差额 ＝ 1000×（8.25-8.20）+20×（8.25-8.25）＝50（万元） ③第 1 季度（3 月 31 日时）汇兑差额资本化金额＝当期外币债券本金及利息汇兑差额＝50（万元） ④汇兑差额部分的会计分录： 借：在建工程——借款费用 500000 贷：应付债券——债券面值（美元户） 500000 （2）计算第 2 季度（6 月 30 日时）汇兑差额资本化金额＝当期外币债券本金及利息汇兑差额＝51 万 元
①第2季度债券应计利息=1000×8%×3/12=20(万美元) ②第2季度(6月30日时)外币债券本金及利息汇兑差额 000×(8.30-8.25)+20×(8.30-8.25)+20×(8.30-8.30)=50+1=50(万元) ③第2季度(6月30日时)汇兑差额资本化金额=当期外币债券本金及利息汇兑差额=51(万元) ④汇兑差额部分的会计分录: 借:在建工程一—借款费用 510000 贷:应付债券一一债券面值(美元户) 应付债券一一应计利息(美元户) 10000 注意:如果企业选定采用业务发生时的汇率折算外币专门借款利息,月末,企业在计提外币专门借款 利息时,应当采用月末汇率折算外币专门借款利息,不再产生外币专门借款利息汇兑差额:如果企业选定 采用业务发生当月月初的汇率折算,月末,企业在计提外币专门借款利息时,应当采用业务发生当月月初 的汇率折算外币专门借款利息,同时计算外币专门借款利息的汇兑差额 例如,应用例2资料,假定盛世公司采用当月1日的市场汇率作为记账汇率,3月1日的市场汇率为: 1美元=8.24元人民币,6月1日的市场汇率为:1美元=8.28元人民币,其他条件不变。 第1季度汇兑差额资本化金额=1000×(8.25-8.20)+20×(8.25-8.24)=50.2万元。 第2季度汇兑差额资本化金额=1000×(8.30-8.25)+20×(8.30-8.25)+20×(8.30-8.28)=51.4 万元 若题目要求计算利息资本化金额,则会计处理如下 第1季度利息资本化金额=(200×3/12+500×1/12)×8%×8.25=60.5万元 第1季度利息=20×8.25=165万元 第1季度应计入财务费用的金额=165-60.5=104.5万元 :在建工程 财务费用 104.5 贷:应付债券一一应计利息(20万美元)165 第2季度利息资本化金额=(700×3/12+300×1/12)×8%×8.30=132.8万元 第2季度利息=20×8.30=166万元 第2季度应计入财务费用的金额=166-132.8=33.2万元 借:在建工程 财务费用 贷:应付债券一一应计利息(20万美元)166 三、辅助费用资本化金额的确定 【例题9】下列各项借款费用中,属于借款辅助费用的有()。 A.借款承诺费 B.发行债券折价摊销 C.发行债券手续费 D.外币借款汇兑损失 答案:A 四、暂停资本化 如果固定资产的购建活动发生非正常中断,并且中断时间连续超过3个月,应当暂停借款费用的资本 化,将其确认为当期费用,直至资产的购建活动重新开始。但如果中断是使购建的固定资产达到预定可使 用状态所必要的程序,则借款费用的资本化应当继续进行 五、停止资本化 当所购建的固定资产达到预定可使用状态时,应当停止其借款费用的资本化:以后发生的借款费用应 当于发生当期确认为费用
① 第 2 季度债券应计利息＝1000×8％×3/12＝20（万美元） ② 第 2 季度（6 月 30 日时）外币债券本金及利息汇兑差额 ＝ 1000×（8.30-8.25）+20×（8.30-8.25）+20×（8.30-8.30）＝50+1＝50（万元） ③第 2 季度（6 月 30 日时）汇兑差额资本化金额＝当期外币债券本金及利息汇兑差额＝51（万元） ④汇兑差额部分的会计分录： 借：在建工程——借款费用 510000 贷：应付债券——债券面值（美元户） 500000 应付债券——应计利息（美元户） 10000 注意：如果企业选定采用业务发生时的汇率折算外币专门借款利息，月末，企业在计提外币专门借款 利息时，应当采用月末汇率折算外币专门借款利息，不再产生外币专门借款利息汇兑差额；如果企业选定 采用业务发生当月月初的汇率折算，月末，企业在计提外币专门借款利息时，应当采用业务发生当月月初 的汇率折算外币专门借款利息，同时计算外币专门借款利息的汇兑差额。 例如，应用例 2 资料，假定盛世公司采用当月 1 日的市场汇率作为记账汇率，3 月 1 日的市场汇率为： 1 美元=8.24 元人民币，6 月 1 日的市场汇率为：1 美元=8.28 元人民币，其他条件不变。 第 1 季度汇兑差额资本化金额=1000×（8.25-8.20）+20×（8.25-8.24）=50.2 万元。 第 2 季度汇兑差额资本化金额=1000×（8.30-8.25）+20×（8.30-8.25）+20×（8.30-8.28）=51.4 万元。 若题目要求计算利息资本化金额，则会计处理如下： 第 1 季度利息资本化金额=（200×3/12+500×1/12）×8%×8.25=60.5 万元。 第 1 季度利息=20×8.25=165 万元。 第 1 季度应计入财务费用的金额=165-60.5=104.5 万元。 借：在建工程 60.5 财务费用 104.5 贷：应付债券——应计利息（20 万美元） 165 第 2 季度利息资本化金额=（700×3/12+300×1/12）×8%×8.30=132.8 万元 第 2 季度利息=20×8.30=166 万元 第 2 季度应计入财务费用的金额=166-132.8=33.2 万元。 借：在建工程 132.8 财务费用 33.2 贷：应付债券——应计利息（20 万美元） 166 三、辅助费用资本化金额的确定 【例题 9】下列各项借款费用中，属于借款辅助费用的有（ ）。 A.借款承诺费 B.发行债券折价摊销 C.发行债券手续费 D.外币借款汇兑损失 答案：AC 四、暂停资本化 如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过 3 个月，应当暂停借款费用的资本 化，将其确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。但如果中断是使购建的固定资产达到预定可使 用状态所必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进行。 五、停止资本化 当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化；以后发生的借款费用应 当于发生当期确认为费用
【例题10】企业为购建固定资产专门借入的款项所发生的借款费用,停止资本化的时点有()。 A.所购建固定资产已达到或基本达到设计要求或合同要求时 固定资产的实体建造工作已经全部完成或实质上已经完成时 继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生时 D.需要试生产的固定资产在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时 六、借款费用的披露 企业应当披露下列与借款费用有关的信息: (1)当期资本化的借款费用金额; (2)当期用于确定资本化金额的资本化率。 【例题11】在符合借款费用资本化条件的会计期间,下列有关借款费用会计处理的表述中,正确的有 ()。(2004年考题 A.为购建固定资产向商业银行借入专门借款发生的辅助费用,应予以资本化 B.为购建固定资产取得的外币专门借款本金发生的汇兑差额,应予以资本化 C.为购建固定资产而资本化的利息金额,不得超过当期专门借款实际发生的利息 D.为购建固定资产取得的外币专门借款利息发生的汇兑差额,全部计入当期损益 E.为购建固定资产溢价发行的债券,每期按面值和票面利率计算的利息减去按直线法摊销的溢价后的 差额,应予以资本化 【答案】ABC 【例题12】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)外币业务采用当日市场汇率进行折算,按季核算 汇兑损益。2002年3月31日有关外币账户余额如下 外币金额(万美元) 折算汇率 折算人民币金额(万元 银行存款(借方) 400 应收账款(借方) 8.26 长期借款(贷方) 应付利息(贷方) 8.26 123.9 长期借款1000万美元,系2000年10月借入的专门用于建造某生产线的外币借款,借款期限为24个 月,年利率为6%,按季计提利息,每年1月和7月支付半年的利息。至2002年3月31日,该生产线正处 于建造过程之中,已使用外币借款800万美元,预计将于2002年12月完工。2002年4月至6月,甲公司 发生如下外币业务(假定不考虑增值税等相关税费): (1)4月1日,为建造该生产线进口一套设备,并以外币银行存款100万美元支付设备购置价款。设 备于当月投入安装。当日市场汇率为1美元=8.24人民币元。 (2)4月20日,将50万美元兑换为人民币,当日银行美元买入价为1美元=8.20人民币元,卖出价 为1美元=8.30人民币元。兑换所得人民币已存入银行。当日市场汇率为1美元=8.25人民币元。 (3)5月1日,以外币银行存款向外国公司支付生产线安装费用120万美元。当日市场汇率为1美元 =8.25人民币元 (4)5月15日,收到第1季度发生的应收账款100万美元。当日市场汇率为1美元=8.26人民币元 (5)6月30日,计提外币专门借款利息。假定外币专门借款应计利息通过“应付利息”科目核算。 当日市场汇率为1美元=8.27人民币元。 要求:(1)编制2002年第2季度外币业务的会计分录 (2)计算2002年第2季度计入在建工程和当期损益的汇兑净损益。 (3)编制与期末汇兑损益相关的会计分录 答案:(1)编制2002年第二季度外币业务的会计分录 ①4月1日
【例题 10】企业为购建固定资产专门借入的款项所发生的借款费用，停止资本化的时点有（ ）。 A.所购建固定资产已达到或基本达到设计要求或合同要求时 B.固定资产的实体建造工作已经全部完成或实质上已经完成时 C.继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生时 D.需要试生产的固定资产在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时 答案：ABCD 六、借款费用的披露 企业应当披露下列与借款费用有关的信息： （1）当期资本化的借款费用金额； （2）当期用于确定资本化金额的资本化率。 【例题 11】在符合借款费用资本化条件的会计期间,下列有关借款费用会计处理的表述中,正确的有 （ ）。（2004 年考题） A.为购建固定资产向商业银行借入专门借款发生的辅助费用,应予以资本化 B.为购建固定资产取得的外币专门借款本金发生的汇兑差额,应予以资本化 C.为购建固定资产而资本化的利息金额,不得超过当期专门借款实际发生的利息 D.为购建固定资产取得的外币专门借款利息发生的汇兑差额,全部计入当期损益 E.为购建固定资产溢价发行的债券,每期按面值和票面利率计算的利息减去按直线法摊销的溢价后的 差额,应予以资本化 【答案】ABC 【例题 12】甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）外币业务采用当日市场汇率进行折算，按季核算 汇兑损益。2002 年 3 月 31 日有关外币账户余额如下: 项目 外币金额（万美元） 折算汇率 折算人民币金额（万元） 银行存款（借方） 400 8.26 3304 应收账款（借方） 300 8.26 2478 长期借款（贷方） 1000 8.26 8260 应付利息（贷方） 15 8.26 123.9 长期借款 1000 万美元，系 2000 年 10 月借入的专门用于建造某生产线的外币借款，借款期限为 24 个 月，年利率为 6%，按季计提利息，每年 l 月和 7 月支付半年的利息。至 2002 年 3 月 31 日，该生产线正处 于建造过程之中，已使用外币借款 800 万美元，预计将于 2002 年 12 月完工。2002 年 4 月至 6 月，甲公司 发生如下外币业务（假定不考虑增值税等相关税费）： （1）4 月 1 日，为建造该生产线进口一套设备，并以外币银行存款 100 万美元支付设备购置价款。设 备于当月投入安装。当日市场汇率为 l 美元=8.24 人民币元。 （2）4 月 20 日，将 50 万美元兑换为人民币，当日银行美元买入价为 1 美元=8.20 人民币元，卖出价 为 l 美元=8.30 人民币元。兑换所得人民币已存入银行。当日市场汇率为 l 美元=8.25 人民币元。 （3）5 月 1 日，以外币银行存款向外国公司支付生产线安装费用 120 万美元。当日市场汇率为 l 美元 =8.25 人民币元。 （4）5 月 15 日，收到第 l 季度发生的应收账款 100 万美元。当日市场汇率为 l 美元=8.26 人民币元。 （5）6 月 30 日，计提外币专门借款利息。假定外币专门借款应计利息通过“应付利息”科目核算。 当日市场汇率为 l 美元=8.27 人民币元。 要求:（1）编制 2002 年第 2 季度外币业务的会计分录。 （2）计算 2002 年第 2 季度计入在建工程和当期损益的汇兑净损益。 （3）编制与期末汇兑损益相关的会计分录。 答案：（1）编制 2002 年第二季度外币业务的会计分录 ①4 月 1 日
借:在建工程 贷:银行存款一美元户 824($100 ②4月20日 银行存款一一人民币户 410(50×8.2) 财务费 贷:银行存款——美元户 412.5($50) ③5月1日 借:在建工程 990 贷:银行存款一一美元户 990($120) ④5月15日 借:银行存款一一美元户 826($100) 贷:应收账款一一美元户 826($100) ⑤6月30 借:财务费 在建工程 119.915 贷:应付利息 124.05($15) (第二季度利息为1000×6%×3/12×8.27,应计入在建工程部分为(800×3/3+100×3/3+100×2/3)×6% ×3/12×8.27=119.915(万元) (2)计算2002年第二季度计入在建工程和当期损益的汇兑净损益 记入在建工程的汇兑损益长期借款:1000×(8.27-8.26)=10(万元,贷方) 应付利息:15×(8.27-8.26)+15×(8.27-8.27)=0.15(万元,贷方) 记入在建工程的汇兑净损失=10+0.15=10.15(万元) 记入当期损益银行存款账户产生的汇兑损益=(400-100-50-120+100)×8.27-(400×8.26-100× 8.24-50×8.25-120×8.25+100×8.26)=-1.4万元 银行存款账户产生的汇兑损失=1.4万元 应收账款账户产生的汇兑损益=(300-100)×8.27-(300×8.26-100×8.26)=2万元 应收账款账户产生的汇兑收益=2万元 记入当期损益的汇兑净损失=2.5+1.4-2=1.9万元 编制与期末汇兑损益相关的会计分录 借:在建工程 应收账款 贷:银行存款 财务费用 0.6 长期借款 应付利息 0.15
借：在建工程 824 贷：银行存款--美元户 824（$100） ②4 月 20 日 借：银行存款——人民币户 410（50×8.2） 财务费用 2.5 贷：银行存款——美元户 412.5（$50） ③5 月 1 日 借：在建工程 990 贷：银行存款——美元户 990（$120） ④5 月 15 日 借：银行存款——美元户 826（$100） 贷：应收账款——美元户 826（$100） ⑤6 月 30 日 借：财务费用 4.135 在建工程 119.915 贷：应付利息 124.05（$15） （第二季度利息为 1000×6%×3/12×8.27，应计入在建工程部分为（800×3/3+100×3/3+100×2/3）×6% ×3/12×8.27=119.915（万元） （2）计算 2002 年第二季度计入在建工程和当期损益的汇兑净损益 记入在建工程的汇兑损益长期借款：1000×（8.27-8.26）=10（万元，贷方） 应付利息：15×（8.27-8.26）+15×（8.27-8.27）=0.15（万元，贷方） 记入在建工程的汇兑净损失=10+0.15=10.15（万元） 记入当期损益银行存款账户产生的汇兑损益=（400-100-50-120+100）×8.27-（400×8.26-100× 8.24-50×8.25-120×8.25+100×8.26）=－1.4 万元 银行存款账户产生的汇兑损失=1.4 万元 应收账款账户产生的汇兑损益=（300-100）×8.27-（300×8.26-100×8.26）=2 万元 应收账款账户产生的汇兑收益=2 万元 记入当期损益的汇兑净损失=2.5+1.4-2=1.9 万元 编制与期末汇兑损益相关的会计分录 借：在建工程 10.15 应收账款 2 贷：银行存款 1.4 财务费用 0.6 长期借款 10 应付利息 0.15