第十八章会计政策、会计估计变更和会计差错更正 本章考情分析 本章2002年试题的分数为22分,2003年试题的分数为24.5分,2004年试题的分数为4分,但2004 年试题的一个综合题与本章有关。 从近三年的试题看,本章是考试的重点内容,分数很高,考试的题型为单项选择题 选择题和综 合题。客观题的考点主要包括: (1)滥用会计估计变更的会计处理: (2)会计政策变更概念 (3)会计政策变更的会计处理 (4)未来适用法的运用: (5)重大会计差错更正的会计处理等:综合题考核的主要是会计差错与资产负债表日后事项结合的题 和2004年版教材相比,本章内容未发生变化 针对2005年考试,考生应关注的主要内容有 (1)会计政策变更和会计估计变更的判断 (2)会计政策变更的会计处理 (3)会计估计变更的会计处理 (4)与资产负债表日后事项有关的会计差错更正的会计处理 (5)会计政策变更和会计估计变更不易分清的会计处理等。 第一节会计政策及其变更 一、会计政策概述 会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。会计政策具 有以下特点 第一,会计政策包括不同层次,涉及具体会计原则和会计处理办法 第二,会计政策是在允许的会计原则和会计方法中作出的具体选择 第三,会计政策是企业会计核算的直接依据 应注意的是,反映会计信息质量方面的一般会计原则不是企业的会计政策。如客观性原则、及时性原 则、可比性原则、一贯性原则、实质重于形式原则等,就不属于企业的会计政策 二、会计政策变更 会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为 会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策错误,而是企业变更会计政策能够更好的反映企业的财 务状况、经营成果和现金流量。在下述两种情形下企业可以变更会计政策 (1)法律或会计准则等行政法规、规章要求变更, (2)变更会计政策以后,能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相 关 以下两种情形不属于《企业会计准则》所定义的会计政策变更 (1)当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别,而采用新的会计政策 (2)对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策 需要注意的是 (1)在坏账准备采用备抵法核算的情况下,除由原按应收账款期末余额的千分之三至千分之五计提坏 账准备(按国家统一规定的提取比例)改按根据实际情况由企业自行确定作为会计政策变更处理外,企业
第十八章 会计政策、会计估计变更和会计差错更正 本章考情分析 本章 2002 年试题的分数为 22 分，2003 年试题的分数为 24.5 分，2004 年试题的分数为 4 分，但 2004 年试题的一个综合题与本章有关。 从近三年的试题看，本章是考试的重点内容，分数很高，考试的题型为单项选择题、多项选择题和综 合题。客观题的考点主要包括： （1）滥用会计估计变更的会计处理； （2）会计政策变更概念； （3）会计政策变更的会计处理； （4）未来适用法的运用； （5）重大会计差错更正的会计处理等；综合题考核的主要是会计差错与资产负债表日后事项结合的题 目。 和 2004 年版教材相比，本章内容未发生变化。 针对 2005 年考试，考生应关注的主要内容有： （1）会计政策变更和会计估计变更的判断； （2）会计政策变更的会计处理； （3）会计估计变更的会计处理； （4）与资产负债表日后事项有关的会计差错更正的会计处理； （5）会计政策变更和会计估计变更不易分清的会计处理等。 第一节 会计政策及其变更 一、会计政策概述 会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。会计政策具 有以下特点： 第一，会计政策包括不同层次，涉及具体会计原则和会计处理办法； 第二，会计政策是在允许的会计原则和会计方法中作出的具体选择； 第三，会计政策是企业会计核算的直接依据。 应注意的是，反映会计信息质量方面的一般会计原则不是企业的会计政策。如客观性原则、及时性原 则、可比性原则、一贯性原则、实质重于形式原则等，就不属于企业的会计政策。 二、会计政策变更 会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。 会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策错误，而是企业变更会计政策能够更好的反映企业的财 务状况、经营成果和现金流量。在下述两种情形下企业可以变更会计政策： （1）法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。 （2）变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相 关。 以下两种情形不属于《企业会计准则》所定义的会计政策变更： （1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策。 （2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。 需要注意的是： （1）在坏账准备采用备抵法核算的情况下，除由原按应收账款期末余额的千分之三至千分之五计提坏 账准备（按国家统一规定的提取比例）改按根据实际情况 由企业自行确定作为会计政策变更处理外，企业
由按应收账款余额百分比法改按账龄分析法或其他合理的方法计提坏账准备,或由账龄分析法改按应收账 款余额百分比法或其他合理的方法计提坏账准备的,均作为会计估计变更,采用未来适用法进行会计处理 但是,如属滥用会计估计及其变更的,应作为重大会计差错予以更 (2)企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所做的变更,应在首次 执行的当期作为会计政策变更,采用追溯调整法进行会计处理;其后,企业再对固定资产折旧年限、预计 净残值等进行的调整,应作为会计估计变更进行会计处理。 (3)固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更。 【例题1】下列交易或事项中,属于会计政策变更的有()。(2002年考题) A.坏账的核算由直接转销法改为备抵法 B.固定资产预计使用年限由8年改为5年 C.对不重要的交易或事项采用新的会计政策 D.发出存货的计价方法由先进先出法改为后进先出法 【答案】AD 【解析】固定资产预计使用年限由8年改为5年属于会计估计变更:对不重要的交易或事项采用新的 会计政策不属于会计政策变更 三、会计政策变更的会计处理方法 (一)追溯调整法 追溯调整法,指对某项交易或事项变更会计政策时,如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会 计政策,并以此对相关项目进行调整。即,应当计算会计政策变更的累积影响数,并相应调整变更年度的 期初留存收益以及会计报表的相关项目 追溯调整法的运用通常由以下步骤构成 第一步,计算确定会计政策变更的累积影响数 第二步,进行相关的会计处理: 值得说明的是,会计政策变更涉及以前年度损益调整的事项通过″利润分配-未分配利润″科目核算 第三步,调整会计报表相关项目 第四步,附注说明。 会计政策变更的累积影响数,是以下两个金额之间的差额: (1)在变更会计政策的当年,按变更后的会计政策对以前各期追溯计算,所得到的年初留存收益金额 (2)变更会计政策当年年初的留存收益金额。 会计政策变更的累积影响数可以通过以下几个步骤计算获得: 第一步,根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项 第二步,计算两种会计政策下的差异 第三步,计算差异的所得税影响金额 一般来说,会计政策变更不会影响以前年度应交所得税的变动。因此,若所得税采用应付税款法核算, 则不考虑差异的所得税影响金额:若所得税采用纳税影响会计法核算,同时存在时间性差异,则应考虑差 异的所得税影响金额 第四步,确定以前各期的税后差异 第五步,计算会计政策变更的累积影响数。 【例题2】甲公司于1995年1月1日对乙公司投资90万元,占乙公司有表决权股份的30%:按当时 会计制度,采用成本法核算该投资。1998年1月1日起改按新的会计制度核算,即投资企业占被投资企业 表决权资本20%及20%以上,应采用权益法核算。甲企业与乙企业适用的所得税税率均为33%。从1995 年至1997年,乙公司实现净利润分别为:20万元,10万元和15万元:甲公司按成本法确认的投资收益分 别为0,2万元和1.5万元。甲公司1998年会计政策变更累积影响数为()万元
由按应收账款余额百分比法改按账龄分析法或其他合理的方法计提坏账准备，或由账龄分析法改按应收账 款余额百分 比法或其他合理的方法计提坏账准备的，均作为会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。 但是，如属滥用会计估计及其变更的，应作为重大会计差错予以更 正。 （2）企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所做的变更，应在首次 执行的当期作为会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理；其后，企业再对固定资产折旧年限、预计 净残值等进行的调整，应作为会计估计变更进行会计处理。 （3）固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更。 【例题 1】下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（ ）。（2002 年考题） A.坏账的核算由直接转销法改为备抵法 B.固定资产预计使用年限由 8 年改为 5 年 C.对不重要的交易或事项采用新的会计政策 D.发出存货的计价方法由先进先出法改为后进先出法 【答案】AD 【解析】固定资产预计使用年限由 8 年改为 5 年属于会计估计变更；对不重要的交易或事项采用新的 会计政策不属于会计政策变更。 三、会计政策变更的会计处理方法 （一）追溯调整法 追溯调整法，指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会 计政策，并以此对相关项目进行调整。即，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的 期初留存收益以及会计报表的相关项目。 追溯调整法的运用通常由以下步骤构成： 第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数； 第二步，进行相关的会计处理； 值得说明的是，会计政策变更涉及以前年度损益调整的事项通过"利润分配-未分配利润"科目核算。 第三步，调整会计报表相关项目； 第四步，附注说明。 会计政策变更的累积影响数，是以下两个金额之间的差额： （1）在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的年初留存收益金额； （2）变更会计政策当年年初的留存收益金额。 会计政策变更的累积影响数可以通过以下几个步骤计算获得： 第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二步，计算两种会计政策下的差异； 第三步，计算差异的所得税影响金额； 一般来说，会计政策变更不会影响以前年度应交所得税的变动。因此，若所得税采用应付税款法核算， 则不考虑差异的所得税影响金额；若所得税采用纳税影响会计法核算，同时存在时间性差异，则应考虑差 异的所得税影响金额。 第四步，确定以前各期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。 【例题 2】甲公司于 1995 年 1 月 1 日对乙公司投资 90 万元，占乙公司有表决权股份的 30％；按当时 会计制度，采用成本法核算该投资。1998 年 1 月 1 日起改按新的会计制度核算，即投资企业占被投资企业 表决权资本 20％及 20％以上，应采用权益法核算。甲企业与乙企业适用的所得税税率均为 33％。从 1995 年至 1997 年，乙公司实现净利润分别为：20 万元，10 万元和 15 万元；甲公司按成本法确认的投资收益分 别为 0，2 万元和 1.5 万元。甲公司 1998 年会计政策变更累积影响数为（ ）万元
B.6 【答案】A 【解析】会计政策变更累积影响数=(20×30%十10×30%+15×30%)一(0+2+1.5)=10万元。 (二)会计政策变更的会计处理方法中的未来适用法 未来适用法,指对某项交易或事项变更会计政策时,新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的 交易或事项。即不计算会计政策变更的累积影响数,也不必调整变更当年年初的留存收益,只在变更当年 采用新的会计政策。根据披露要求,企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数 四、会计政策变更的会计处理方法的选择 对于会计政策变更,企业应当根据具体情况分别采用不同的会计处理方法: 一)企业依据法律或会计准则等行政法规、规章要求,变更会计政策。 1.法律或行政法规、规章要求改变会计政策的同时,也规定了会计政策变更的会计处理办法,这时应 当按照规定的办法进行。 2.国家没有规定相关的会计处理办法,则采用追溯调整法进行会计处理。 二)由于经济环境和客观情况的改变而变更会计政策,以便提供有关企业财务状况、经营成果和现 金流量等更为可靠、更为相关的会计信息,则应当采用追溯调整法进行会计处理。 三)如果会计政策变更累积影响数不能合理确定,无论是属于法规、规章要求而变更会计政策,还 是因为经营环境、客观情况改变而变更会计政策,都可采用未来适用法进行会计处理。 【例题3】下列交易或事项的会计处理中,符合现行会计制度规定的有()。(2004年考题) A.提供现金折扣销售商品的,销售方按净价法确认应收债权 B.存货采购过程中因不可抗力而发生的净损失,计入当期损益 C.以支付土地出让金方式取得的土地使用权,在尚未用于开发项目前按期摊销 D.自行开发并按法律程序申请取得的无形资产,将原发生时计入损益的开发费用转为无形资产的入账 价值 融资租赁方式租入固定资产的改良支出,在剩余租赁期与租赁资产尚可使用寿命孰低的期限内计提 折旧 【解析】提供现金折扣销售商品的,销售方按总价法确认应收债权:自行开发并按法律程序申请取得 的无形资产,不得将原发生时计入损益的开发费用转为无形资产。 【例题4】在下列事项中,属于会计政策变更的是()。 A.某一已使用机器设备的使用年限由6年改为4年 B.坏账准备的计提比例由应收账款余额的5%改为10% C.某一固定资产改扩建后将其使用年限由5年延长至8年 D.会计准则的变化导致原按成本法核算的长期股权投资改按权益法核算 【答案】D 【解析】其余三个选项属于会计估计变更,只有D选项是关于长期股权投资的核算方法变更,属于会 十政策变更。 五、会计政策变更的披露 对于会计政策变更,企业除按前述进行会计处理外,还应当在会计报表附注中披露以下事项 1.会计政策变更的内容和理由。主要包括:对会计政策变更的阐述、会计政策变更的日期、变更前采
A.10 B.6 C.7 D.6.7 【答案】A 【解析】会计政策变更累积影响数＝（20×30％＋10×30％＋15×30％）－（0＋2＋1.5）＝10 万元。 （二）会计政策变更的会计处理方法中的未来适用法 未来适用法，指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的 交易或事项。即不计算会计政策变更的累积影响数，也不必 调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年 采用新的会计政策。根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。 四、会计政策变更的会计处理方法的选择 对于会计政策变更，企业应当根据具体情况分别采用不同的会计处理方法： （一）企业依据法律或会计准则等行政法规、规章要求，变更会计政策。 1.法律或行政法规、规章要求改变会计政策的同时，也规定了会计政策变更的会计处理办法，这时应 当按照规定的办法进行。 2.国家没有规定相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。 （二）由于经济环境和客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现 金流量等更为可靠、更为相关的会计信息，则应当采用追溯调整法进行会计处理。 （三）如果会计政策变更累积影响数不能合理确定，无论是属于法规、规章要求而变更会计政策，还 是因为经营环境、客观情况改变而变更会计政策，都可采用未来适用法进行会计处理。 【例题 3】下列交易或事项的会计处理中，符合现行会计制度规定的有（ ）。（2004 年考题） A.提供现金折扣销售商品的，销售方按净价法确认应收债权 B.存货采购过程中因不可抗力而发生的净损失，计入当期损益 C.以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未用于开发项目前按期摊销 D.自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，将原发生时计入损益的开发费用转为无形资产的入账 价值 E.融资租赁方式租入固定资产的改良支出，在剩余租赁期与租赁资产尚可使用寿命孰低的期限内计提 折旧 【答案】BCE 【解析】提供现金折扣销售商品的，销售方按总价法确认应收债权；自行开发并按法律程序申请取得 的无形资产，不得将原发生时计入损益的开发费用转为无形资产。 【例题 4】在下列事项中，属于会计政策变更的是（ ）。 A.某一已使用机器设备的使用年限由 6 年改为 4 年 。 B.坏账准备的计提比例由应收账款余额的 5％改为 10％ C.某一固定资产改扩建后将其使用年限由 5 年延长至 8 年 D.会计准则的变化导致原按成本法核算的长期股权投资改按权益法核算 【答案】D 【解析】其余三个选项属于会计估计变更，只有 D 选项是关于长期股权投资的核算方法变更，属于会 计政策变更。 五、会计政策变更的披露 对于会计政策变更，企业除按前述进行会计处理外，还应当在会计报表附注中披露以下事项： 1.会计政策变更的内容和理由。主要包括：对会计政策变更的阐述、会计政策变更的日期、变更前采
用的会计政策、变更后采用的新会计政策以及会计政策变更的原因 2.会计政策变更的影响数,主要包括:采用追溯调整法时会计政策变更的累积影响数、会计政策变更 对当期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额 3.累积影响数不能合理确定的理由,主要包括累积影响数不能合理确定的理由以及会计政策变更对当 期经营成果的影响金额 甲公司于1995年1月1日对乙公司投资900000元,占乙公司有表决权股份的30%:按当时会计制度 采用成本法核算该投资。1998年1月1日起改按新发布的会计制度进行核算,即投资企业占被投资企业 表决权资本20%及20%以上,应采用权益法核算,甲公司与乙公司适用的所得税率均为33%。甲公司按净 利润的10%提取法定盈余公积,按净利润的5%提取法定公益金。假定不考虑股权投资差额。 乙公司1995、1996、1997年的净利润以及甲公司于1996、1997年从乙公司分得的现金股利如表18-1 所示 表18-1 乙公司税后利润 一甲公司确认的投资收益(按成本法核算 10000 0000 50000 15000 5000 会计政策变更的会计处理如下: 第一步,计算确定会计政策变更的累积影响数 本例中,会计政策变更的累积影响数列表计算如表18-2所示。 表18-2 累积影响数计算表 单位:元 年度按原会计政策确 按变更后的会计政 得税前差异所得税影响累积影响数 的投资收益 策计算的投资收益 0000 10000 10000 99715000 5000 30000 计35000 135000 00000 00000 第二步,进行相关的账务处理 调整会计政策变更累积影响数 借:长期股权投资一乙公司(损益调整) 100000 贷:利润分配一未分配利润 100000 利润分配: 借:利润分配一未分配利 (100000×15%)15000 贷:盈余公积 15000 第三步,调整会计报表相关项目 企业在会计政策变更当年,应当调整资产负债表年初留存收益数,以及利润及利润分配表上年数栏有 关项目。 甲公司在编制1998年度会计报表时,应当调增资产负债表年初留存收益数、长期股权投资数,即调增 盈余公积15000元,调增未分配利润85000元,调增长期股权投资100000元。同时调增上年利润及利润 分配表中的投资收益、年初未分配利润,即调增投资收益3000元,调增年初未分配利润59500元。报表 列示如表18-3、18-4所示
用的会计政策、变更后采用的新会计政策以及会计政策变更的原因。 2.会计政策变更的影响数，主要包括：采用追溯调整法时会计政策变更的累积影响数、会计政策变更 对当期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额。 3.累积影响数不能合理确定的理由，主要包括累积影响数不能合理确定的理由以及会计政策变更对当 期经营成果的影响金额。 P370 例 1： 甲公司于 1995 年 1 月 1 日对乙公司投资 900000 元，占乙公司有表决权股份的 30%；按当时会计制度， 采用成本法核算该投资。1998 年 1 月 1 日 起改按新发布的会计制度进行核算，即投资企业占被投资企业 表决权资本 20%及 20%以上，应采用权益法核算，甲公司与乙公司适用的所得税率均为 33%。甲 公司按净 利润的 10%提取法定盈余公积，按净利润的 5%提取法定公益金。假定不考虑股权投资差额。 乙公司 1995、1996、1997 年的净利润以及甲公司于 1996、1997 年从乙公司分得的现金股利如表 18-1 所示。 表 18-1 单位：元 年度 乙公司税后利润 甲公司确认的投资收益（按成本法核算） 1995 200000 0 1996 100000 20000 1997 150000 15000 合计 450000 35000 会计政策变更的会计处理如下： 第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数 本例中，会计政策变更的累积影响数列表计算如表 18-2 所示。 表 18-2 累积影响数计算表 单位：元 年度 按原会计政策确 认的投资收益 按变更后的会计政 策计算的投资收益 所得税前差异 所得税影响 累积影响数 1995 0 60000 60000 0 60000 1996 20000 30000 10000 0 10000 1997 15000 45000 30000 0 30000 合计 35000 135000 100000 0 100000 第二步，进行相关的账务处理 调整会计政策变更累积影响数： 借：长期股权投资--乙公司（损益调整） 100000 贷：利润分配--未分配利润 100000 调整利润分配： 借：利润分配--未分配利润 （100000×15%）15000 贷：盈余公积 15000 第三步，调整会计报表相关项目 企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益数，以及利润及利润分配表上年数栏有 关项目。 甲公司在编制 1998 年度会计报表时，应当调增资产负债表年初留存收益数、长期股权投资数，即调增 盈余公积 15000 元，调增未分配利润 85000 元，调增长期股权投资 100000 元。同时调增上年利润及利润 分配表中的投资收益、年初未分配利润，即调增投资收益 30000 元，调增年初未分配利润 59500 元。报表 列示如表 18-3、18-4 所示
表18-3 资产负债表(局部) 编制单位:甲公司 1998年12月31日 单位:元 债和所年初数 整前调增(减) 整后有者权益调整前调增(减)调整后 期股权9000010000 1000余公积76935-1500 91935 …未分配利润30655001805 表18-4 利润表(局部) 编制单位:甲公司 1998年度 上年数 调整前 调增(减)调整后 营业利润 加:投资收益 30000 业外收入 100000 100000 减:营业外支出 0000 四、利润总额 050000 1080000 所得税 6500 03500 年初未分配利 可供分配的利润 140000 1229500 减:提取法定盈余公积 0350 3350 提取法定公益金 75 1500 七、可供股东分配的利润 1034475 ll19475 减:应付普通股股利 、未分配利润 33065 如果提供比较会计报表,对于比较会计报表期间的会计政策变更,应当调整比较期间各期的净损益和 有关项目,就像该政策在比较会计报表期间一直采用一样:对于比较会计报表期间以前的会计政策变更的 累积影响数,应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益,会计报表其他相关项目的数字也作相应调 【例题5】甲公司为发行A股的上市公司,所得税采用应付税款法核算,历年适用的所得税税率均为 33%。甲公司每年按实现净利润的10%提取法定盈余公积,按实现净利润的10%提取法定公益金。 按照会计制度规定,从2002年1月1日起,对不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧,并按 追溯调整法进行处理。假定按税法规定,不需用固定资产计提的折旧不得从应纳税所得额中扣除,待出售 该固定资产时,再从应纳税所得额中扣除。甲公司对固定资产均按年限平均法计提折旧,有关固定资产的 情况如下表(金额单位:万元) 增加日期 转入不需用日期原价预计使用年限计净残值 设备A 1997年6月20日198年12月31日 备B199年12月8日1986月2日 年 设备C 1999年11月10日2001年3月20日 年 假定上述固定资产的折旧方法、预计使用年限和预计净残值与税法规定相同,折旧方法、预计使用年 限和预计净残值均未发生变更:上述固定资产至2002年12月31日仍未出售,以前年度均未计提减值准备 要求 (1)将甲公司因上述会计政策变更每年产生的累积影响数填入下表中
表 18-3 资产负债表（局部） 编制单位：甲公司 1998 年 12 月 31 日 单位：元 资产 年初数 负债和所 有者权益 年初数 调整前 调增（减） 调整后 调整前 调增（减） 调整后 长期股权 投资 900000 100000 1000000 盈余公积 76935 15000 91935 …… …… —— …… 未分配利润 133065 85000 218065 表 18-4 利润表（局部） 编制单位：甲公司 1998 年度 单位：元 项目 上年数 调整前 调增（减） 调整后 三、营业利润 加：投资收益 营业外收入 减：营业外支出 四、利润总额 减：所得税 五、净利润 加：年初未分配利润 六、可供分配的利润 减：提取法定盈余公积 提取法定公益金 七、可供股东分配的利润 减：应付普通股股利 八、未分配利润 970000 50000 100000 70000 1050000 346500 703500 436500 1140000 70350 35175 1034475 901410 133065 — 30000 — — 30000 — 30000 59500 89500 3000 1500 85000 — 85000 970000 80000 100000 70000 1080000 346500 733500 496000 1229500 73350 36675 1119475 901410 218065 如果提供比较会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应当调整比较期间各期的净损益和 有关项目，就像该政策在比较会计报表期间一直采用一样； 对于比较会计报表期间以前的会计政策变更的 累积影响数，应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也作相应调 整。 【例题 5】甲公司为发行 A 股的上市公司，所得税采用应付税款法核算，历年适用的所得税税率均为 33%。甲公司每年按实现净利润的 10%提取法定盈余公积，按实现净利润的 10%提取法定公益金。 按照会计制度规定，从 2002 年 1 月 1 日起，对不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧，并按 追溯调整法进行处理。假定按税法规定，不需用固定资 产计提的折旧不得从应纳税所得额中扣除，待出售 该固定资产时，再从应纳税所得额中扣除。甲公司对固定资产均按年限平均法计提折旧，有关固定资产的 情况如下 表（金额单位：万元）。 增加日期 转入不需用日期 原价 预计使用年限 预计净残值 设备 A 1997 年 6 月 20 日 1998 年 12 月 31 日 4200 10 年 200 设备 B 1997 年 12 月 8 日 1998 年 6 月 2 日 2100 8 年 100 设备 C 1999 年 11 月 10 日 2001 年 3 月 20 日 2880 6 年 0 假定上述固定资产的折旧方法、预计使用年限和预计净残值与税法规定相同，折旧方法、预计使用年 限和预计净残值均未发生变更；上述固定资产至 2002 年 12 月 31 日仍未出售，以前年度均未计提减值准备。 要求： （1）将甲公司因上述会计政策变更每年产生的累积影响数填入下表中
变更前己提政策变更后应提所得税前差异 得税影响累积影响数 l997 1998 (2)编制甲公司与上述会计政策变更相关的会计分录 【答案】 (1)计算会计政策变更累计影响数 策变更前已提政策变更后应提所得税前差异 得税影响 累积影响数 旧 0 0000 125 650 00 1130 650 0 (2)编制会计分录 借:利润分配一未分配利润 贷:累计折旧 2435 借:盈余公积-法定盈余公积243.5 盈余公积-法定公益金 243.5 贷:利润分配一未分配利润 上年数栏中的年初未分配利润调减:(0+125+650+650)×(1-20%) 【例题6】甲公司为发行A股的上市公司,历年适用的所得税税率均为33%甲公司每年按实现净利润 的10%提取法定盈余公积,按实现净利润的10%提取法定公益金。有关资料如下: (1)2002年1月1日,甲公司从乙公司的其他投资者中以14000万元的价格购入乙公司15%的股份, 由此对乙公司的投资从15%提高到30%,从原不具有重大影响成为具有重大影响,甲公司从2002年起对乙 公司的投资由成本法改按权益法核算(未发生减值),股权投资差额按10年平均摊销。假定股权投资差 额的摊销按时间性差异处理:被投资企业所得税税率低于投资企业的,投资企业分回的净利润按规定补交 所得税。 甲公司系1999年1月1日对乙公司投资。甲公司对乙公司投资的其他有关资料如下表(金额单位:万 旧期 初始或追加投资成本 实际分回的利润乙公司所有者权益总额 999年1月1日 3800 1990年12月31日 82000 000年5月12日 000年12月31日0 83000 01年4月20日 001年12月31日 86000
年度 政策变更前已提 折旧 政策变更后应提 折旧 所得税前差异 所得税影响 累积影响数 1997 1998 1999 2000 2001 合计 （2）编制甲公司与上述会计政策变更相关的会计分录。 【答案】 （1）计算会计政策变更累计影响数 年度 政策变更前已提 折旧 政策变更后应提 折旧 所得税前差异 所得税影响 累积影响数 1997 200 200 0 0 0 1998 525 650 125 0 125 1999 40 690 650 0 650 2000 480 1130 650 0 650 2001 120 1130 1010 0 1010 合计 1365 3800 2435 0 2435 （2）编制会计分录 借：利润分配-未分配利润 2435 贷：累计折旧 2435 借：盈余公积-法定盈余公积 243.5 盈余公积-法定公益金 243.5 贷：利润分配-未分配利润 487 上年数栏中的年初未分配利润调减：（0+125+650+650）×（1-20％） 【例题 6】甲公司为发行 A 股的上市公司，历年适用的所得税税率均为 33%。甲公司每年按实现净利润 的 10%提取法定盈余公积，按实现净利润的 10%提取法定公益金。有关资料如下： （1）2002 年 1 月 1 日，甲公司从乙公司的其他投资者中以 14000 万元的价格购入乙公司 15%的股份， 由此对乙公司的投资从 15%提高到 30%， 从原不具有重大影响成为具有重大影响，甲公司从 2002 年起对乙 公司的投资由成本法改按权益法核算（未发生减值），股权投资差额按 10 年平均摊销。假定股 权投资差 额的摊销按时间性差异处理；被投资企业所得税税率低于投资企业的，投资企业分回的净利润按规定补交 所得税。 甲公司系 1999 年 1 月 1 日对乙公司投资。甲公司对乙公司投资的其他有关资料如下表（金额单位：万 元）： 日期 初始或追加投资成本 实际分回的利润 乙公司所有者权益总额 1999 年 1 月 1 日 13800 0 80000 1999 年 12 月 31 日 0 0 82000 2000 年 5 月 12 日 0 300 2000 年 12 月 31 日 0 0 83000 2001 年 4 月 20 日 0 150 2001 年 12 月 31 日 0 86000
月1日 14000 假定乙公司除实现的净利润(或净亏损)和分配利润以外,无其他所有者权益变动,乙公司适用的所 得税税率为15%。 2)甲公司从2002年1月1日起,所得税核算由应付税款法改为债务法,并采用追溯调整法进行处 理 假定除上述各事项外,无其他纳税调整事项:除所得税以外,不考虑其他相关税费。 (1)计算甲公司因上述会计政策变更每年产生的累积影响数 成本法改权益法累积影响数计算表 成本法应确认的权益法应确认的所得税前差异所得税影响累积影响数 益 收益 1999 2000 2001 合计 (2)分别编制甲公司与上述会计政策变更相关的会计分录。 【答案】 (1)计算甲公司因上述会计政策变更每年产生的累积影响数 成本法改权益法累积影响数计算表 年度 戎本法应确认的权益法应确认的所得税前差异所得税影响累积影响数 收益 益 1999 115.87 -2.36 89 234.11 347.62 注:1999年1月1日投资时产生的股权投资差额=13800-80000×15%=1800万元,每年应摊销股权投资 差额=1800÷10=180万元。 1999年按被投资单位实现的净利润和投资持股比例计算的投资收益=(8200080000)×15%=300万元 1999年股权投资差额摊销=180万元 1999年权益法应确认的收益=300-180=120万元 1999年递延税款发生额(贷方)=300/(1-15%)×18%(贷方)-180×33%(借方)=4.13万元 2000年按被投资单位实现的净利润和投资持股比例计算的投资收益 (83000+300/15%-82000)×15%=450万元 2000年股权投资差额摊销=180万元 2000年权益法应确认的收益=450-180=270万元 2000年递延税款发生额(借方)=180×33%(借方)-(450-300)/(1-15%)×18%(贷方)=27.64万 2001年按被投资单位实现的净利润和投资持股比例计算的投资收益= (86000+150/15%-83000)×15%=600万元 2001年股权投资差额摊销=180万元 2001年权益法应确认的收益=600-180=420万元 2001年递延税款发生额(贷方)=(600-150)/(1-15%)×18%(贷方)-180×33%(借方)=35.89万
2002 年 1 月 1 日 14000 0 86000 假定乙公司除实现的净利润（或净亏损）和分配利润以外，无其他所有者权益变动，乙公司适用的所 得税税率为 15%。 （2）甲公司从 2002 年 1 月 1 日起，所得税核算由应付税款法改为债务法，并采用追溯调整法进行处 理。 假定除上述各事项外，无其他纳税调整事项；除所得税以外，不考虑其他相关税费。 要求： （1）计算甲公司因上述会计政策变更每年产生的累积影响数。 成本法改权益法累积影响数计算表 年度 成本法应确认的 收益 权益法应确认的 收益 所得税前差异 所得税影响 累积影响数 1999 2000 2001 合计 （2）分别编制甲公司与上述会计政策变更相关的会计分录。 【答案】 （1）计算甲公司因上述会计政策变更每年产生的累积影响数。 成本法改权益法累积影响数计算表 年度 成本法应确认的 收益 权益法应确认的 收益 所得税前差异 所得税影响 累积影响数 1999 0 120 120 4.13 115.87 2000 300 270 -30 -27.64 -2.36 2001 150 420 270 35.89 234.11 合计 450 810 360 12.38 347.62 注：1999 年 1 月 1 日投资时产生的股权投资差额=13800-80000×15%=1800 万元，每年应摊销股权投资 差额=1800÷10=180 万元。 1999 年按被投资单位实现的净利润和投资持股比例计算的投资收益=（82000-80000）×15%=300 万元 1999 年股权投资差额摊销=180 万元 1999 年权益法应确认的收益=300-180=120 万元 1999 年递延税款发生额（贷方）=300/（1-15%）×18%（贷方）-180×33%（借方）=4.13 万元 2000 年按被投资单位实现的净利润和投资持股比例计算的投资收益= （83000+300/15%-82000）×15%=450 万元 2000 年股权投资差额摊销=180 万元 2000 年权益法应确认的收益=450-180=270 万元 2000 年递延税款发生额（借方）=180×33%（借方）-（450-300）/（1-15%）×18%（贷方）=27.64 万 元 2001 年按被投资单位实现的净利润和投资持股比例计算的投资收益= （86000+150/15%-83000）×15%=600 万元 2001 年股权投资差额摊销=180 万元 2001 年权益法应确认的收益=600-180=420 万元 2001 年递延税款发生额（贷方）=（600-150）/（1-15%）×18%（贷方）-180×33%（借方）=35.89 万 元
(2)分别编制甲公司与上述会计政策变更相关的会计分录。 借:长期股权投资一乙公司(投资成本)12000(800×15%) (股权投资差额) [(13800-12000)/10×7 损益调 [(86000-80000)×15% 贷:长期股权投资 l3800 弟延税款 12.38 利润分配一未分配利润 347.62 借:利润分配一未分配利润 贷:盈余公积一法定盈余公积 34.76 法定公益金 34.76 例2:M公司原对发出存货采用先进先出法,由于物价持续上涨,企业从1998年1月1日起改用后进 先出法。1998年1月1日存货的价值为2500000元,公司购入存货实际成本为18000000元,1998年12 月31日按后进先出法计算确定的存货价值为2200000元,当年销售额为25000000元,假设该年度其他费 用为1200000元,所得税税率为33%。1998年12月31日按先进先出法计算的存货价值为4500000元。 M公司由于经济环境发生变化而改变会计政策,假定对其采用未来适用法进行处理,即对存货采用后 进先出法从1998年以及以后才适用,不需要计算1998年1月1日以前按后进先出法计算存货应有的余额 以及对留存收益的影响金额。 计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表18-5所示 即,由于会计政策变更对公司当期净利润减少了1541000元。 其中,①采用后进先出法的销售成本为: 期初存货+购入存货实际成本-期末存货= 2500000+180000002200000=18300000(元) ②采用先进先出法的销售成本为 期初存货+购入存货实际成本-期末存货= 2500000+180000045000016000000(元) 表18-5 当期净利润的影响数计算表 单位:元 项目 后进先出法 先进先出法 销售收入 25000000 25000000 减:销售成本 18300000 16000000 主营业务利润 6700000 9000000 减:其他费用 1200000 1200000 利润总额 5500000 7800000 减:所得税 1815000 2574000 净利润 3685000 5226000 差额 1541000 第二节会计估计及其变更 会计估计概述 会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计具 有以下特点 (1)会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响 (2)进行会计估计时,往往以最近可利用的信息或资料为基础
（2）分别编制甲公司与上述会计政策变更相关的会计分录。 借：长期股权投资--乙公司（投资成本） 12000（80000×15%） （股权投资差额） 1260 [（13800-12000）/10×7] （损益调整） 900 [（86000-80000）×15%] 贷：长期股权投资 13800 递延税款 12.38 利润分配-未分配利润 347.62 借：利润分配--未分配利润 69.52 贷：盈余公积--法定盈余公积 34.76 --法定公益金 34.76 例 2：M 公司原对发出存货采用先进先出法，由于物价持续上涨，企业从 1998 年 1 月 1 日起改用后进 先出法。1998 年 1 月 1 日存货的价值为 2500000 元，公司购入存货实际成本为 18000000 元，1998 年 12 月 31 日按后进先出法计算确定的存货价值为 2200000 元，当年销售额为 25000000 元，假设该年度其他费 用为 1200000 元，所得税税率为 33%。1998 年 12 月 31 日按先进先出法计算的存货价值为 4500000 元。 M 公司由于经济环境发生变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用后 进先出法从 1998 年以及以后才适用，不需要计算 1998 年 1 月 1 日以前按后进先出法计算存货应有的余额， 以及对留存收益的影响金额。 计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表 18-5 所示。 即，由于会计政策变更对公司当期净利润减少了 1541000 元。 其中，①采用后进先出法的销售成本为： 期初存货+购入存货实际成本-期末存货= 2500000+18000000-2200000=18300000（元） ②采用先进先出法的销售成本为： 期初存货+购入存货实际成本-期末存货= 2500000+18000000-4500000=16000000（元） 表 18-5 当期净利润的影响数计算表 单位：元 项目 后进先出法 先进先出法 销售收入 25000000 25000000 减：销售成本 18300000 16000000 主营业务利润 6700000 9000000 减：其他费用 1200000 1200000 利润总额 5500000 7800000 减：所得税 1815000 2574000 净利润 3685000 5226000 差额 —1541000 第二节 会计估计及其变更 一、会计估计概述 会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计具 有以下特点： （1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响。 （2）进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础
(3)为保证会计信息的可靠性,必须合理地进行会计估计。 需要进行会计估计的项目通常有:坏账:存货遭受毁损,全部或部分陈旧过时:固定资产的耐用年限 与净残值:无形资产的受益期限:递延资产的摊销期限:或有损失和或有收益,等等。 会计估计变更 会计估计变更是指由于情况发生变化,或者掌握了新信息,积累了更多的经验,为更好地反映企业的 财务状况和经营成果而对原先的估计所作的变更 三、会计估计变更的会计处理 对于会计估计变更,企业应采用未来适用法。为了使不同期间的财务报表能够可比,如果以前期间的 会计估计变更的影响数计入日常经营活动损益,则以后期间也应计入日常经营活动损益:如果以前期间的 会计估计变更的影响数计入特殊项目,则以后期间也应计入特殊项 会计实务中,如果不易分清会计政策变更和会计估计变更,则应按会计估计变更进行会计处理。 【例题7】甲股份有限公司2004年度发生的下列交易或事项中,应采用未来适用法进行会计处理的有 ()。(2004年考题) A.因出现相关新技术,将某专利权的摊销年限由15年改为7年 B.发现以前会计期间滥用会计估计,将该滥用会计估计形成的秘密准备予以冲销 C.因某固定资产用途发生变化导致使用寿命下降,将其折旧由10年改为5年 D.追加投资后对被投资单位有重大影响,将长期股权投资由成本法改按权益法核算 E.出售某子公司部分股份后对其不再具有重大影响,将长期股权投资由权益法改按成本法核算 【答案】 【解析】“选项B”应按重大会计差错、采用追溯调整法进行会计处理:“选项D”属于会计政策变更, 应按追溯调整法进行会计处理。 【例题8】下列项目中,属于会计估计变更的有()。(2001年考题) A.因固定资产改扩建而将其使用年限由5年延长至10年 B.将发出存货的计价由后进先出法改为加权平均法 C.将坏账准备按应收账款余额3%计提改为按5%计提 D.将某一已使用的电子设备的使用年限由5年改为3年 将固定资产按直线法计提折旧改为按年数总和法计提折旧 【解析】因固定资产改扩建而将其使用年限由5年延长至10年、将坏账准备按应收账款余额3%计提 改为按5%计提和将某一已使用的电子设备的使用年限由5年改为3年三项属于会计估计变更:将发出存 货的计价由后进先出法改为加权平均法和将固定资产按直线法计提折旧改为按年数总和法计提折旧属于会 计政策变更。 【例题9】甲公司自2003年1月1日起开始执行《企业会计制度》,并对一台管理用设备的预计使用 年限由10年变更为7年。该设备系2001年12月购置并投入使用,原价为5600万元,预计净残值为零, 按年限平均法计提折旧,至2003年年末未发生减值。按照执行《企业会计制度》有关衔接办法的规定 因首次执行《企业会计制度》而对固定资产预计使用年限和预计净残值所做的变更应作为会计政策变更, 采用追溯调整法进行处理。甲公司2004年该设备应计提的折旧额为()万元, A.840 D.40 【答案】C
（3）为保证会计信息的可靠性，必须合理地进行会计估计。 需要进行会计估计的项目通常有：坏账；存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；固定资产的耐用年限 与净残值；无形资产的受益期限；递延资产的摊销期限；或有损失和或有收益，等等。 二、会计估计变更 会计估计变更是指由于情况发生变化，或者掌握了新信息，积累了更多的经验，为更好地反映企业的 财务状况和经营成果而对原先的估计所作的变更。 三、会计估计变更的会计处理 对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。为了使不同期间的财务报表能够可比，如果以前期间的 会计估计变更的影响数计入日常经营活动损益，则以后期间 也应计入日常经营活动损益；如果以前期间的 会计估计变更的影响数计入特殊项目，则以后期间也应计入特殊项目。 会计实务中，如果不易分清会计政策变更和会计估计变更，则应按会计估计变更进行会计处理。 【例题 7】甲股份有限公司 2004 年度发生的下列交易或事项中，应采用未来适用法进行会计处理的有 （ ）。（2004 年考题） A.因出现相关新技术，将某专利权的摊销年限由 15 年改为 7 年 B.发现以前会计期间滥用会计估计，将该滥用会计估计形成的秘密准备予以冲销 C.因某固定资产用途发生变化导致使用寿命下降，将其折旧由 10 年改为 5 年 D.追加投资后对被投资单位有重大影响，将长期股权投资由成本法改按权益法核算 E.出售某子公司部分股份后对其不再具有重大影响，将长期股权投资由权益法改按成本法核算 【答案】ACE 【解析】“选项 B”应按重大会计差错、采用追溯调整法进行会计处理；“选项 D”属于会计政策变更， 应按追溯调整法进行会计处理。 【例题 8】下列项目中，属于会计估计变更的有（ ）。（2001 年考题） A.因固定资产改扩建而将其使用年限由 5 年延长至 10 年 B.将发出存货的计价由后进先出法改为加权平均法 C.将坏账准备按应收账款余额 3％计提改为按 5％计提 D.将某一已使用的电子设备的使用年限由 5 年改为 3 年 E.将固定资产按直线法计提折旧改为按年数总和法计提折旧 【答案】ACD 【解析】因固定资产改扩建而将其使用年限由 5 年延长至 10 年、将坏账准备按应收账款余额 3％计提 改为按 5％计提和将某一已使用的电子设备的使用年限由 5 年改为 3 年三项属于会计估计变更；将发出存 货的计价由后进先出法改为加权平均法和将固定资产按直线法计提折旧改为按年数总和法计提折旧属于会 计政策变 更。 【例题 9】甲公司自 2003 年 1 月 1 日起开始执行《企业会计制度》，并对一台管理用设备的预计使用 年限由 10 年变更为 7 年。该设备系 2001 年 12 月 购置并投入使用，原价为 5600 万元，预计净残值为零， 按年限平均法计提折旧，至 2003 年年末未发生减值。按照执行《企业会计制度》有关衔接办法的规 定， 因首次执行《企业会计制度》而对固定资产预计使用年限和预计净残值所做的变更应作为会计政策变更， 采用追溯调整法进行处理。甲公司 2004 年该设备应 计提的折旧额为（ ）万元。 A.840 B.560 C.800 D.40 【答案】C
【解析】甲公司2004年该设备应计提的折旧额=5600÷7=800万元 四、会计估计变更的披露 对于会计估计变更,企业除按前述进行会计处理外,应在会计报表附注中披露以下事项: (1)会计估计变更的内容和理由,主要包括会计估计变更的内容、会计估计变更的日期以及会计估计 更的原因 (2)会计估计变更的影响数,主要包括会计估计变更对当期损益的影响金额、会计估计变更对其他项 目的影响金额: (3)会计估计变更的影响不能确定的理由 【例题10】企业对于发生的会计估计变更,应披露的内容有()。 A.会计估计变更的日期 会计估计变更的原因 C.会计估计变更对当期损益的影响金额 D.会计估计变更的内容 E.会计估计变更的累积影响数 【答案】ABCD 第三节会计差错更正 、会计差错概述 会计差错是指在会计核算时,由于计量、确认、记录等方面出现的错误 二、会计差错更正的会计处理 (一)企业对于发现属于当期的会计差错,应当调整当期相关项目 (二)本期发现前期会计差错的会计处理 为简化,非重大会计差错不调整资产负债表年初数、利润表和利润分配表上年数 1.与资产负债表日后事项无关 (1)发现与以前期间相关的非重大会计差错,应调整发现当期与前期相同的相关项目 2)企业发现与以前期间相关的重大会计差错,如果影响损益,应将其对损益的影响数调整发现当期 的期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整:如不影响损益,应调整会计报表相关项 目的期初数。即调整发现当期资产负债表年初数、利润表和利润分配表上年数相关项目数字。 在编制比较会计报表时,对于比较会计报表期间的重大会计差错,应调整各该期间的净损益和其他相 关项目,视同该差错在产生的当期已经更正:对于比较会计报表期间以前的重大会计差错,应调整比较会 计报表最早期间的期初留存收益(利润分配表中的年初未分配利润),会计报表其他相关项目的数字也应 例8:1998年12月31日,甲公司发现一台管理用固定资产本年度漏提折旧,金额为1000元。 甲公司在发现该项会计差错时,应补提固定资产折旧,会计分录为 借:管理费用 1000 贷:累计折旧 1000 例9:198年12月31日,甲公司发现1997年度的一台管理用设备少计提折旧,金额为3000元 这笔折旧相对于折旧费用总额而言,金额不大,所以直接记入本期有关项目。会计分录为: 借:管理费用 3000 贷:累计折旧 3000 例10:1998年12月31日,乙公司发现1997年漏记了一项固定资产的折旧费用150000元,所得税申
【解析】甲公司 2004 年该设备应计提的折旧额=5600÷7=800 万元 四、会计估计变更的披露 对于会计估计变更，企业除按前述进行会计处理外，应在会计报表附注中披露以下事项： （1）会计估计变更的内容和理由，主要包括会计估计变更的内容、会计估计变更的日期以及会计估计 变更的原因； （2）会计估计变更的影响数，主要包括会计估计变更对当期损益的影响金额、会计估计变更对其他项 目的影响金额； （3）会计估计变更的影响不能确定的理由。 【例题 10】企业对于发生的会计估计变更，应披露的内容有（ ）。 A.会计估计变更的日期 B.会计估计变更的原因 C.会计估计变更对当期损益的影响金额 D.会计估计变更的内容 E.会计估计变更的累积影响数 【答案】ABCD 第三节 会计差错更正 一、会计差错概述 会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。 二、会计差错更正的会计处理 （一）企业对于发现属于当期的会计差错，应当调整当期相关项目。 （二）本期发现前期会计差错的会计处理 为简化，非重大会计差错不调整资产负债表年初数、利润表和利润分配表上年数。 1.与资产负债表日后事项无关 （1）发现与以前期间相关的非重大会计差错，应调整发现当期与前期相同的相关项目。 （2）企业发现与以前期间相关的重大会计差错，如果影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期 的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一 并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项 目的期初数。即调整发现当期资产负债表年初数、利润表和利润分配表上年数相关项目数字。 在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相 关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计 报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会 计报表最早期间的期初留存收益（利润分配表中的年初未分配利润），会计报表其他相关项目的数字也应 一并调整。 例 8：1998 年 12 月 31 日，甲公司发现一台管理用固定资产本年度漏提折旧，金额为 1000 元。 甲公司在发现该项会计差错时，应补提固定资产折旧，会计分录为： 借：管理费用 1000 贷：累计折旧 1000 例 9：1998 年 12 月 31 日，甲公司发现 1997 年度的一台管理用设备少计提折旧，金额为 3000 元。 这笔折旧相对于折旧费用总额而言，金额不大，所以直接记入本期有关项目。会计分录为： 借：管理费用 3000 贷：累计折旧 3000 例 10：1998 年 12 月 31 日，乙公司发现 1997 年漏记了一项固定资产的折旧费用 150000 元，所得税申