第二十二章合并会计报表 析 本章考情分 本章2002年和2003年试题的分数均为22分,2004年试题的分数为30分。 从近三年的试题看,本章是考试最重要的一章,分数很高,试题类型包括多项选择题和综合题。客观 题考核的是合并会计报表合并范围等相关规定:综合题考核的是合并会计报表抵销数或合并数的计算 2004年综合题与会计差错、资产负债表日后事项等内容结合,难度较大。和2004年版教材相比,本章删 除了不计提折旧的内部交易固定资产的抵销处理。针对2005年考试,考生应关注的主要内容有 (1)合并会计报表的合并范围 (2)合并会计报表抵销分录的编制(应特别关注) (3)合并会计报表抵销数或合并数的计算等。 第一节合并会计报表概述 一、合并会计报表的概念 合并会计报表又称合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体,以母公司和 子公司单独编制的个别会计报表为基础,由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流 量的会计报表。 我国合并会计报表的合并范围 (一)母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业? 母公司拥有被投资企业半数以上权益性资本具体又包括以下三种情况 (1)母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。如A公司拥有B公司51%的股份,则A公司为 B公司的母公司 (2)母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本。 如A公司拥有B公司60%的股份,B公司拥有C公司70%的股份,则A公司间接拥有C公司70%的股份 注意,A公司间接拥有C公司的股份不是42%) (3)母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本 如A公司拥有B公司60%的股份,B公司拥有C公司40%的股份,A公司拥有C公司11%的股份,则A 公司直接和间接拥有C公司51%的股份。 (二)被母公司控制的其他被投资企业 一般认为母公司与被投资企业之间存在如下情况之一者,就应当视为母公司能够对其实施控制: (1)通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议,持有该被投资企业半数以上表决权 (2)根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策 (3)有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员 (4)在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。 三、不纳入合并会计报表合并范围的子公司 1.已准备关停并转的子公司 2.按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司。 3.已宣告破产的子公司。 4准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司。 5非持续经营的所有者权益为负数的子公司 注意:持续经营的所有者权益为负数的子公司应纳入合并范围
第二十二章 合并会计报表 本章考情分析 本章 2002 年和 2003 年试题的分数均为 22 分，2004 年试题的分数为 30 分。 从近三年的试题看，本章是考试最重要的一章，分数很高，试题类型包括多项选择题和综合题。客观 题考核的是合并会计报表合并范围等相关规定；综合题考核 的是合并会计报表抵销数或合并数的计算。 2004 年综合题与会计差错、资产负债表日后事项等内容结合，难度较大。和 2004 年版教材相比，本章删 除了不计 提折旧的内部交易固定资产的抵销处理。针对 2005 年考试，考生应关注的主要内容有： （1）合并会计报表的合并范围； （2）合并会计报表抵销分录的编制（应特别关注）； （3）合并会计报表抵销数或合并数的计算等。 第一节 合并会计报表概述 一、合并会计报表的概念 合并会计报表又称合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和 子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流 量的会计报表。 二、我国合并会计报表的合并范围 （一）母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业? 母公司拥有被投资企业半数以上权益性资本具体又包括以下三种情况： （1）母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。如 A 公司拥有 B 公司 51%的股份，则 A 公司为 B 公司的母公司。 （2）母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本。 如 A 公司拥有 B 公司 60%的股份，B 公司拥有 C 公司 70%的股份，则 A 公司间接拥有 C 公司 70%的股份 （注意，A 公司间接拥有 C 公司的股份不是 42%）。 （3）母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本。 如 A 公司拥有 B 公司 60%的股份，B 公司拥有 C 公司 40%的股份，A 公司拥有 C 公司 11%的股份，则 A 公司直接和间接拥有 C 公司 51%的股份。 （二）被母公司控制的其他被投资企业 一般认为母公司与被投资企业之间存在如下情况之一者，就应当视为母公司能够对其实施控制： （1）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。 （2）根据章程或协议有权控制企业的财务和经营政策。 （3）有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。 （4）在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。 三、不纳入合并会计报表合并范围的子公司 1.已准备关停并转的子公司。 2.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。 3.已宣告破产的子公司。 4.准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司。 5.非持续经营的所有者权益为负数的子公司。 注意：持续经营的所有者权益为负数的子公司应纳入合并范围
6.受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司。 【例题1】下列子公司中,应当纳入其母公司合并会计报表合并范围的是()。 A.已宣告破产的子公司 B.已宣告被清理整顿的子公司 C.准备近期出售而短期持有的子公司 D.所有者权益为负数的持续经营的子公司 【答案】D 第二节合并会计报表抵销分录的编制 、母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销 例:母公司向子公司投入货币资金100万元。 子公司 银行存款长期股权投资实收资本银行存款 100 应抵销 例:母公司的全资子公司将应付企业集团外部的账款80万元转入资本公积 母公司 子公司 资本公积长期股权投资资本公积应付账款 应抵销 抵销分录为: 借:实收资本(子公司) 资本公积(子公司) 盈余公积(子公司) 未分配利润(子公司) 合并价差 贷:长期股权投资(母公司) 少数股东权益(子公司所有者权益×少数股东投资持股比例) 1:假设某母公司对其子公司长期股权投资的数额为30000元,拥有该子公司80%的股份。该子公 司所有者权益总额为35000元,其中实收资本为20000元:资本公积为8000元,盈余公积1000元 未分配利润为6000元,有关母公司与该子公司个别资产负债表数据见 表22-2所示 表22-2 资产负债表 资产母公司子公司负债和所有者权益母公司子公司 流动资产 61700 8600 流动负债 6000017600 长期股权投资 47000 长期负债 公司投资 收资本 其他长期股权投资 17000 资本公积 8000 8000 固定资产 00:1002盈余公积10000 无形资产及其他资产 未分配利润 12000 6000 资产总计 1560008605负债和所有者权益总计15600960
6.受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。 【例题 1】下列子公司中，应当纳入其母公司合并会计报表合并范围的是（ ）。 A.已宣告破产的子公司 B.已宣告被清理整顿的子公司 C.准备近期出售而短期持有的子公司 D.所有者权益为负数的持续经营的子公司 【答案】D 第二节 合并会计报表抵销分录的编制 一、母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销 例：母公司向子公司投入货币资金 100 万元。 母公司 子公司 银行存款 长期股权投资 实收资本 银行存款 100 100 100 100 应抵销 例：母公司的全资子公司将应付企业集团外部的账款 80 万元转入资本公积。 母公司 子公司 资本公积 长期股权投资 资本公积 应付账款 80 80 80 80 应抵销 抵销分录为： 借：实收资本（子公司） 资本公积（子公司） 盈余公积（子公司） 未分配利润（子公司） 合并价差 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例） 例 1：假设某母公司对其子公司长期股权投资的数额为 30 000 元，拥有该子公司 80%的股份。该子公 司所有者权益总额为 35 000 元，其中实收资本为 20 000 元；资本公积为 8 000 元，盈余公积 1 000 元， 未分配利润为 6 000 元，有关母公司与该子公司个别资产负债表数据见 表 22-2 所示。 表 22-2 资产负债表 资产 母公司 子公司 负债和所有者权益 母公司 子公司 流动资产 61 700 38 600 流动负债 60 000 17 600 长期股权投资 47 000 长期负债 26 000 7 000 对子公司投资 30 000 实收资本 40 000 20 000 其他长期股权投资 17 000 资本公积 8 000 8 000 固定资产 41 000 21 000 盈余公积 10 000 1 000 无形资产及其他资产 6 300 未分配利润 12 000 6 000 资产总计 156 000 59 600 负债和所有者权益总计 156 000 59 600
二、内部收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销 抵销分录为: 借:期初未分配利润(子公司) 投资收益(母公司) 少数股东收益(子公司净利润×少数股东投资持股比例) 贷:提取盈余公积(子公司) 应付利润(子公司) 未分配利润(子公司) 母公司,然后是全子的子公司,子公司实现的净利润是100万,提取了盈余公积是15,那母公司就要 确认投资收益是100,相当于子公司净利润也增加了100,所以又提取盈利公积15。所以要把子公司的抵 表22-8 合并工作底稿 抵销分录 少数股 项目 母公司子公司合计数借方 贷方东权益合并数 营业务收入 116008090192500②2000 132500 35000 ①35000 主营业务成本 85000 6200 147000 ②14000 94000 ③4000 主营业务税金及附加 1600 2700 主营业务利润 42800 53000 其他业务利润 2800 800 营业费用 5000 8000 管理费用 6000 4200 10200 财务费用 l0800 53015 投资收益 8000 200 8200 ⑤6400 营业外收入 2500 业外支出 3500 利润总额 1200034000 66400 53015 20615 所得税 6000 10000 少数股东收益 ⑤I 16001600 净利润 年初未分配利润 11000 「供分配的利润 24000 1100035000 69400 5301516017 取盈余公积 3000 ⑥800 ⑤1000 应付利润 10000 4000 14000 10000 6000 ⊙6000 未分配利润 12000 18000 76200 64015 4215
二、 内部收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销 抵销分录为： 借：期初未分配利润（子公司） 投资收益（母公司） 少数股东收益（子公司净利润×少数股东投资持股比例） 贷：提取盈余公积（子公司） 应付利润（子公司） 未分配利润（子公司） 母公司，然后是全子的子公司，子公司实现的净利润是 100 万，提取了盈余公积是 15，那母公司就要 确认投资收益是 100，相当于子公司净利润也增加了 100，所以又提取盈利公积 15。所以要把子公司的抵 了。 表 22-8 合并工作底稿 项目 母公司 子公司 合计数 抵销分录 少数股 东权益 合并数 借方 贷方 主营业务收入 111600 80900 192500 ①35000 ②20000 ③5000 132500 主营业务成本 85000 62000 147000 ①35000 ②14000 ③4000 94000 主营业务税金及附加 1600 1100 2700 2700 主营业务利润 25000 17800 42800 60000 53000 35800 其他业务利润 2000 800 2800 2800 营业费用 5000 3000 8000 8000 管理费用 6000 4200 10200 ④15 10185 财务费用 1000 600 1600 1600 营业利润 15000 10800 25800 60000 53015 18815 投资收益 8000 200 8200 ⑤6400 1800 营业外收入 1000 2500 3500 3500 营业外支出 2000 1500 3500 3500 利润总额 22000 12000 34000 66400 53015 20615 所得税 6000 4000 10000 10000 少数股东收益 ⑤1600 1600 净利润 16000 8000 24000 66400 53015 1600 9015 年初未分配利润 8000 3000 11000 ⑤3000 8000 可供分配的利润 24000 11000 35000 69400 53015 1600 17015 提取盈余公积 2000 1000 3000 ⑥800 ⑤1000 2800 应付利润 10000 4000 14000 ⑤4000 10000 未分配利润 12000 6000 18000 6000 76200 ⑤6000 64015 1600 4215
若: 母公司子公司抵销合并数 2004年 未分配利润100003000300010000 2005年 期初未分配利润100003000300010000 因为在2004年编制抵销分录时将未分配利润抵销了,所以2005年编制抵销分录时需要借记期初未分 配利润,才能使合并报表期初未分配利润合并数和上期的未分配利润合并数一致 应说明的是,未分配利润项目的抵销是通过抵销利润表和利润分配表中的项目计算确定的,也就是说, 抵销分录中涉及的利润表和利润分配表中的项目都会影响本期"未分配利润"项目的抵销。本期合并会计报 表利润分配表中的"期初未分配利润项目的金额应与上期合并会计报表中的"未分配利润"项目的金额一 致, 因此,上期编制合并会计报表时涉及的利润表和利润分配表中的项目,在本期编制合并会计报表时均 应用"期初未分配利润"项目代替。如:上期编制合并会计报表时的抵销分录为:借记”坏账准备”,贷记 管理费用",在本期编制合并会计报表时,应借记坏账准备",贷记"期初未分配利润"。 例11:假设母公司和子公司利润分配情况见表22-7。该子公司为非全资子公司,母公司拥有其80%的 股份。子公司本期净利润为8000元,母公司对子公司本期投资收益为6400元,子公司少数股东本期收 益为1600元,子公司期初未分配利润3000元,子公司本期提取盈余公积1000元、分出利润40元、 未分配利润6000元。为此,进行抵销处理时,应编制如下抵销分录 借:投资收益 6400 少数股东收益 l600 期初未分配利润 贷:提取盈余公积 1000 应付利润 4000 未分配利润 6000 内部提取盈余公积的抵销处理 在将母公司投资收益等项目与子公司利润分配项目抵销时,已将子公司个别利润分配表中提取盈余公 积的数额全额抵销。根据我国公司法的规定,盈余公积(包括法定盈余公积金和法定公益金)由单个企业 按照当期实现的税后利润(即净利润)计提。 子公司当期计提盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分,应当在合并会计报表中予以反映和揭 示。因此,在合并会计报表中必须再通过抵销分录将已经抵销的提取盈余公积的数额调整回来。抵销分录 (一)对以前年度提取的盈余公积的转回 借:期初未分配利润(子公司以前年度提取盈余公积×母公司投资持股比例) 贷:盈余公积 (二)对本期提取盈余公积的转回? 借:提取盈余公积(子公司本期提取盈余公积×母公司投资持股比例) 贷:盈余公积 例33:某母公司拥有某一子公司80%的权益性资本。该子公司个别资产负债表中:盈余公积项目的数 额为700000元,其中上一会计年度提取的盈余公积为5000000元,本期计提的盈余公积为2000000 元。对此,编制合并会计报表时应当编制如下抵销分录: (1)对子公司以前年度累计提取的盈余公积的抵销处理 借:期初未分配利润 (5000000×80%)4000000
若： 母公司 子公司 抵销 合并数 2004 年 未分配利润 10000 3000 3000 10000 2005 年 期初未分配利润 10000 3000 3000 10000 因为在 2004 年编制抵销分录时将未分配利润抵销了，所以 2005 年编制抵销分录时需要借记期初未分 配利润，才能使合并报表期初未分配利润合并数和上期的未分配利润合并数一致。 应说明的是，未分配利润项目的抵销是通过抵销利润表和利润分配表中的项目计算确定的，也就是说， 抵销分录中涉及的利润表和利润分配表中的项目都会影响 本期"未分配利润"项目的抵销。本期合并会计报 表利润分配表中的"期初未分配利润"项目的金额应与上期合并会计报表中的"未分配利润"项目的金额一 致， 因此，上期编制合并会计报表时涉及的利润表和利润分配表中的项目，在本期编制合并会计报表时均 应用"期初未分配利润"项目代替。如：上期编制合并会计 报表时的抵销分录为：借记"坏账准备"，贷记" 管理费用"，在本期编制合并会计报表时，应借记"坏账准备"，贷记"期初未分配利润"。 例 11：假设母公司和子公司利润分配情况见表 22-7。该子公司为非全资子公司，母公司拥有其 80%的 股份。子公司本期净利润为 8 000 元，母公司对子公司本期投资收益为 6 400 元，子公司少数股东本期收 益为 1 600 元，子公司期初未分配利润 3 000 元，子公司本期提取盈余公积 1 000 元、分出利润 4 000 元、 未分配利润 6 000 元。为此，进行抵销处理时，应编制如下抵销分录： 借：投资收益 6 400 少数股东收益 1 600 期初未分配利润 3 000 贷：提取盈余公积 1 000 应付利润 4 000 未分配利润 6 000 三、内部提取盈余公积的抵销处理 在将母公司投资收益等项目与子公司利润分配项目抵销时，已将子公司个别利润分配表中提取盈余公 积的数额全额抵销。根据我国公司法的规定，盈余公积（包括法定盈余公积金和法定公益金）由单个企业 按照当期实现的税后利润（即净利润）计提。 子公司当期计提盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分，应当在合并会计报表中予以反映和揭 示。因此，在合并会计报表中必须再通过抵销分录将已经抵销的提取盈余公积的数额调整回来。抵销分录 为： （一）对以前年度提取的盈余公积的转回 借：期初未分配利润（子公司以前年度提取盈余公积×母公司投资持股比例） 贷：盈余公积 （二）对本期提取盈余公积的转回? 借：提取盈余公积（子公司本期提取盈余公积×母公司投资持股比例） 贷：盈余公积 例 33：某母公司拥有某一子公司 80%的权益性资本。该子公司个别资产负债表中：盈余公积项目的数 额为 7 000 000 元，其中上一会计年度提取的盈余公积为 5 000 000 元，本期计提的盈余公积为 2 000 000 元。对此，编制合并会计报表时应当编制如下抵销分录： （1）对子公司以前年度累计提取的盈余公积的抵销处理 借：期初未分配利润 （5 000 000×80%）4 000 000
贷:盈余公积 (2)对子公司当期提取的盈余公积的抵销处理 借:提取盈余公积 (2000000×80%)1600000 贷:盈余公积 【例题2】某公司为母公司,需要编制2000年的合并会计报表,其纳入合并范围的子公司有A公司和 B公司。有关资料如下 (1)母公司拥有A公司60%的权益性资本:母公司拥有B公司40%的权益性资本:A公司拥有B公 25%的权益性资本 (2)母公司、A公司、B公司2000年个别会计报表数据见下表 合并工作底稿 母公司 A公司 B公司 投资收益 A公司投资收益 对B公司投资收益 期初未分配利润 120 提取盈余公积 付利润 50 0 用股权投资 A公司投资 对B公司投资 52,5 收资本 资本公积 120 余公积 未分配利润 要求:编制合并会计报表抵销分录。 (1)抵销A公司所有者权益 借:实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 合并价差 18 贷:长期股权投资 少数股东权益 (2)抵销对A公司的投资收益 借:期初未分配利润 投资收益 少数股东收益 贷:提取盈余公积 应付利润 分配利润 (3)调整A公司盈余公积 借:期初未分配利润 贷:盈余公积
贷：盈余公积 4 000 000 （2）对子公司当期提取的盈余公积的抵销处理 借：提取盈余公积 （2 000 000×80%）1 600 000 贷：盈余公积 1 600 000 【例题 2】某公司为母公司，需要编制 2000 年的合并会计报表，其纳入合并范围的子公司有 A 公司和 B 公司。有关资料如下： （1）母公司拥有 A 公司 60%的权益性资本；母公司拥有 B 公司 40%的权益性资本；A 公司拥有 B 公司 25%的权益性资本。 （2）母公司、A 公司、B 公司 2000 年个别会计报表数据见下表。 合并工作底稿 项目 母公司 A 公司 B 公司 投资收益 对 A 公司投资收益 60 对 B 公司投资收益 -16 -10 期初未分配利润 120 30 -30 提取盈余公积 60 30 0 应付利润 80 50 0 长期股权投资： 对 A 公司投资 318 0 0 对 B 公司投资 84 52.5 0 实收资本 500 300 200 资本公积 120 80 80 盈余公积 200 70 0 未分配利润 180 50 -70 要求：编制合并会计报表抵销分录。 （1）抵销 A 公司所有者权益 借：实收资本 300 资本公积 80 盈余公积 70 未分配利润 50 合并价差 18 贷：长期股权投资 318 少数股东权益 200 （2）抵销对 A 公司的投资收益 借：期初未分配利润 30 投资收益 60 少数股东收益 40 贷：提取盈余公积 30 应付利润 50 未分配利润 50 （3）调整 A 公司盈余公积 借：期初未分配利润 24 贷：盈余公积 24
借:提取盈余公积 贷:盈余公积 (4)抵销B公司所有者权益 借:实收资 资本公积 未分配利润 贷:长期股权投资(母公司)84 (A公司)52.5 少数股东权益 73.5 (5)抵销对B公司的投资损失 借:期初未分配利润 投资收益(母公司) 16 (A公司) 10 少数股东收益 贷:未分配利润 -70 【例题3】A公司于2001年12月31日从证券市场上购入B公司发行在外80%的股份,实际支付价款 600万元,2001年12月31日B公司所有者权益为700万元,其中:股本为500万元,盈余公积为40万 元,未分配利润为160万元。2002年B公司接受现金捐赠确认的资本公积80万元,实现净利润100万元, 提取法定盈余公积10万元,提取法定公益金5万元 2003年B公司实现净利润120万元,提取法定盈余公积12万元,提取法定公益金6万元,分配股票 股利100万元(属于2003年分配的2002年的股利)。假定股权投资差额按10年摊销。 要求:编制2002年、2003年上述与投资业务有关的合并会计报表抵销分录(金额单位用万元表示) 2002年抵销分录 借:股本 资本公积 盈余公积 55(40+100×15%) 未分配利润 245(160+85) 合并价差 贷:长期股权投资 740(600+64+80-4) 少数股东权益 176[(500+80+55+245)×20% 股权投资差额=600-700×80%=40 借:投资收益 少数股东收益 期初未分配利润 贷:提取盈余公积 分配利润 245 借:期初未分配利润 32(40×80%) 贷:盈余公积 :提取盈余公积 12(15×80%) 贷:盈余公积 2003年抵销分录 借:股本 资本公积 盈余公积 73(55+120×15%)
借：提取盈余公积 18 贷：盈余公积 18 （4）抵销 B 公司所有者权益 借：实收资本 200 资本公积 80 未分配利润 -70 贷：长期股权投资（母公司） 84 （A 公司） 52.5 少数股东权益 73.5 （5）抵销对 B 公司的投资损失 借：期初未分配利润 -30 投资收益（母公司） -16 （A 公司） -10 少数股东收益 -14 贷：未分配利润 -70 【例题 3】 A 公司于 2001 年 12 月 31 日从证券市场上购入 B 公司发行在外 80%的股份，实际支付价款 600 万元，2001 年 12 月 31 日 B 公司所有者权益为 700 万元，其中：股本为 500 万元，盈余公积为 40 万 元，未分配利润为 160 万元。2002 年 B 公司接受现金捐赠确认的资本公积 80 万元，实现净利润 100 万 元， 提取法定盈余公积 10 万元，提取法定公益金 5 万元。 2003 年 B 公司实现净利润 120 万元，提取法定盈余公积 12 万元，提取法定公益金 6 万元，分配股票 股利 100 万元（属于 2003 年分配的 2002 年的股利）。假定股权投资差额按 10 年摊销。 要求：编制 2002 年、2003 年上述与投资业务有关的合并会计报表抵销分录（金额单位用万元表示）。 2002 年抵销分录： 借：股本 500 资本公积 80 盈余公积 55（40+100×15%） 未分配利润 245（160+85） 合并价差 36 贷：长期股权投资 740（600+64+80-4） 少数股东权益 176[（500+80+55+245）×20%] 股权投资差额=600-700×80%=40 借：投资收益 80（100×80%） 少数股东收益 20（100×20%） 期初未分配利润 160 贷：提取盈余公积 15 未分配利润 245 借：期初未分配利润 32（40×80%） 贷：盈余公积 32 借：提取盈余公积 12（15×80%） 贷：盈余公积 12 2003 年抵销分录： 借：股本 600 资本公积 80 盈余公积 73（55+120×15%）
未分配利润 247(245+102-100) 合并价差 贷:长期股权投资 (740+96-4) 少数股东权益 (600+80+73+247)×20%] 借:投资收益96(120×80%) 少数股东收益 期初未分配利润 贷:提取盈余公积 转作股本的普通股股利10 未分配利润 247 借:期初未分配利润 44(55×80%) 贷:盈余公积 借:提取盈余公积 14.4(18×80%) 贷:盈余公积 14.4 四、内部债权与债务项目的抵销 (一)内部债权债务项目本身的抵销 在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括:应收账款与应付账款:应 收票据与应付票据:预付账款与预收账款:长期债权投资与应付债券(二者不一致的差额作为合并价差处 理):应收股利与应付股利:其他应收款与其他应付款。抵销分录为: 借:债务类项目 贷:债权类项目 (二)内部利息收入和利息费用项目的抵销 抵销分录为 借:投资收益(长期债券投资确认的投资收益) 贷:财务费用(或在建工程) 三)内部应收账款计提坏账准备的抵销 在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下,某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为 基础计提的。在编制合并会计报表时,随着内部应收账款的抵销,与此相联系也需将内部应收账款计提的 坏账准备抵销,若所得税采用纳税影响会计法核算,还需将其有关的递延税款抵销。其抵销程序如下: 首先抵销坏账准备和递延税款的期初数,抵销分录为 借:坏账准备 贷:期初未分配利润 借:期初未分配利润 贷:递延税款 然后将本期计提(或冲回)的坏账准备数额及其递延税款数额抵销,抵销分录与计提(或冲回)分录 借贷方向相反。 即:借:坏账准备 贷:管理费用 所得税 贷:递延税款 借:管理费用? 贷:坏账准备 借:递延税款
未分配利润 247（245+102-100） 合并价差 32 贷：长期股权投资 832（740+96-4） 少数股东权益 200 [（600+80+73+247）×20%] 借：投资收益 96（120×80%） 少数股东收益 24 期初未分配利润 245 贷：提取盈余公积 18 转作股本的普通股股利 100 未分配利润 247 借：期初未分配利润 44（55×80%） 贷：盈余公积 44 借：提取盈余公积 14.4（18×80%） 贷：盈余公积 14.4 四、内部债权与债务项目的抵销 （一）内部债权债务项目本身的抵销 在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：应收账款与应付账款；应 收票据与应付票据；预付账款与预收账款；长期债权投资与 应付债券（二者不一致的差额作为合并价差处 理）；应收股利与应付股利；其他应收款与其他应付款。抵销分录为： 借：债务类项目 贷：债权类项目 （二）内部利息收入和利息费用项目的抵销 抵销分录为： 借：投资收益（长期债券投资确认的投资收益） 贷：财务费用（或在建工程） （三）内部应收账款计提坏账准备的抵销 在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为 基础计提的。在编制合并会计报表时，随着内部应收账款的 抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的 坏账准备抵销，若所得税采用纳税影响会计法核算，还需将其有关的递延税款抵销。其抵销程序如下： 首先抵销坏账准备和递延税款的期初数，抵销分录为： 借：坏账准备 贷：期初未分配利润 借：期初未分配利润 贷：递延税款 然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额及其递延税款数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录 借贷方向相反。 即：借：坏账准备 贷：管理费用 借：所得税 贷：递延税款 或：借：管理费用? 贷：坏账准备 借：递延税款
贷:所得税 例14:某母公司本期个别资产负债中应收账款50000元全部为内部应收账款,其应收账款按余额的5‰ 计提坏账准备,本期坏账准备余额为250元,子公司个别资产负债表中应付账款50000元全部为对母分i 应付账款。 应将内部应收账款与应付账款相互抵销:同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销,其抵销 分录为 (1)借:应付账款 贷:应收账款 00 (2)借:坏账准备 贷:管理费用 合并工作底稿 项目 母公司子公司合计数抵销分录少数股东 权益合并数 (利润表及利润分配表项目 管理费用 250 0 期初未分配利润 0 0 未分配利润 250 250 (资产负债表项目) 收账款 50000 坏账准备 250 250 应付账款 50000 15000 例15:假设母公司只拥有一个子公司,其上期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵销情况 与例14情况相同,即母公司上期个别资产负债表中应收账款全部为对子公司内部应收账款,其数额50000 元,按5‰的比例计提坏账准备250元,在其个别资产负债表中坏账准备项目的数额为250元。母公司本 期个别资产负债表中对子公司内部应收账款余额仍为50000元,坏账准备余额为250元,本期未计提坏账 准备 此时,在合并工作底稿中应进行如下抵销处理 (1)将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下 借:应付账款 50000 贷:应收账款 0000 (2)将上期内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下,母公司个别资产负债表中坏账准备余 额实际上是上期结转而来的余额,因此只须将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销,同时调整本 初未分配利润的数额。其抵销分录如下: 借:坏账准备 贷:期初未分配利润 250 例16:假设公司上期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵销情况与例14情况相同,母公
贷：所得税 例 14：某母公司本期个别资产负债中应收账款 50 000 元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的 5‰ 计提坏账准备，本期坏账准备余额为 250 元，子公司个别资产负债表中应付账款 50 000 元全部为对母分司 应付账款。 应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销 分录为： （1）借：应付账款 50 000 贷：应收账款 50 000 （2）借：坏账准备 250 贷：管理费用 250 合并工作底稿 项目 母公司 子公司 合计数 抵销分录 少数股东 权益 合并数 （利润表及利润分配表项目 …… 管理费用 250 0 250 250 0 …… 净利润 -250 0 -250 250 0 期初未分配利润 0 0 0 …… 未分配利润 -250 0 -250 250 0 （资产负债表项目） …… 应收账款 50000 0 50000 0 坏账准备 250 0 250 0 …… 应付账款 50000 50000 0 …… 例 15：假设母公司只拥有一个子公司，其上期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵销情况 与例 14 情况相同，即母公司上期个别资产负债表中应收账款全部为对子公司内部应收账款，其数额 50 000 元，按 5‰的比例计提坏账准备 250 元，在其个别资产负债表中坏账准备项目的数额为 250 元。母公司本 期个别资产负债表中对子公司内部应收账款余额仍为 50 000 元，坏账准备余额为 250 元，本期未计提坏账 准备。 此时，在合并工作底稿中应进行如下抵销处理： （1）将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下： 借：应付账款 50 000 贷：应收账款 50 000 （2）将上期内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下，母公司个别资产负债表中坏账准备余 额实际上是上期结转而来的余额，因此只须将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期 初未分配利润的数额。其抵销分录如下： 借：坏账准备 250 贷：期初未分配利润 250 例 16；假设公司上期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵销情况与例 14 情况相同，母公
司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款为66000元,坏账准备的数额为330元,本期对子公司内 部应收账款净增加16000元,本期内部应收账补提坏账准备为80元。 此时,在合并工作底稿中应进行如下抵销处理: (1)将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销,调整期初未分配利润的数额。其抵销分录如下: 应付账款 贷:应收账款 66000 (2)将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销,调整期初未分配利润的数额。其抵销分录如下 借:坏账准备 贷:期初未分配利润 (3)将本期对子公司内部应收账款净增加1600元计提的坏账准备80元予以抵销。其抵销分录如下: 借:坏账准备 贷:管理费用 17:假设母公司前期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵销情况与例14情况相同。母 公司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款为32000元,坏账准备余额为160元。内部应收账款比 上期净减少18000元,本期冲销内部应收账款计提坏准备90元。 在合并工作底稿中应进行如下抵销处理 (1)将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下 借:应付账款 32000 贷:应收账款 32000 (2)将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销,调整期初未分配利润的数额。其抵销分录如下 借:坏账准备 贷:期初未分配利润 (3)将因内部应收账款净减少18000元而冲减的坏账准备90元予以抵销,其抵销分录如下 借:管理费用 贷:坏账准备 【例题4】大海公司和长江公司为同一母公司的子公司,所得税均采用债务法核算,适用的所得税税 率均为33%。2004年12月31日,长江公司对大海公司的应收账款为1000万元。2005年12月31日,长 江公司对大海公司的应收账款为800万元,长江公司按应收账款余额的5%计提坏账准备。假定长江公司 和大海公司按应收账款余额的5‰计提的坏账准备可计入应纳税所得额。 (1)抵销长江公司应收大海公司账款期末内部应收应付账款 借:应付账款 8000000 贷:应收账款 8000000 (2)抵销坏账准备和递延税款的期初数 借:坏账准备 500000(10000000×5%) 贷:期初未分配利润 500000 借:期初未分配利润 148500[(10000005%-100000005%)×33% 贷:递延税款 (3)抵销本期冲回的坏账准备和递延税款 管理费用 100000 贷:坏账准备 100000 借:递延税款 29700[(20000005%-2000000×5‰)×33%】 贷:所得税 29700 【例题5】对于上一年度抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额,在本年度编制合并抵销分录时
司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款为 66 000 元，坏账准备的数额为 330 元，本期对子公司内 部应收账款净增加 16 000 元，本期内部应收账补提坏账准备为 80 元。 此时，在合并工作底稿中应进行如下抵销处理： （1）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的数额。其抵销分录如下： 借：应付账款 66 000 贷：应收账款 66 000 （2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的数额。其抵销分录如下： 借：坏账准备 250 贷：期初未分配利润 250 （3）将本期对子公司内部应收账款净增加 16 000 元计提的坏账准备 80 元予以抵销。其抵销分录如下： 借：坏账准备 80 贷：管理费用 80 例 17：假设母公司前期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准备抵销情况与例 14 情况相同。母 公司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款为 32 000 元，坏账准备余额为 160 元。内部应收账款比 上期净减少 18 000 元，本期冲销内部应收账款计提坏准备 90 元。 在合并工作底稿中应进行如下抵销处理： （1）将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下： 借：应付账款 32 000 贷：应收账款 32 000 （2） 将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的数额。其抵销分录如下： 借：坏账准备 250 贷：期初未分配利润 250 （3） 将因内部应收账款净减少 18 000 元而冲减的坏账准备 90 元予以抵销，其抵销分录如下： 借：管理费用 90 贷：坏账准备 90 【例题 4】大海公司和长江公司为同一母公司的子公司，所得税均采用债务法核算，适用的所得税税 率均为 33%。2004 年 12 月 31 日，长江公司对大海 公司的应收账款为 1000 万元。2005 年 12 月 31 日，长 江公司对大海公司的应收账款为 800 万元，长江公司按应收账款余额的 5%计提坏账准备。假定长 江公司 和大海公司按应收账款余额的 5‰计提的坏账准备可计入应纳税所得额。 【答案】 （1）抵销长江公司应收大海公司账款期末内部应收应付账款 借：应付账款 8000000 贷：应收账款 8000000 （2）抵销坏账准备和递延税款的期初数 借：坏账准备 500000（10000000×5%） 贷：期初未分配利润 500000 借：期初未分配利润 148500 [（10000000×5%-10000000×5‰）×33% 贷：递延税款 148500 （3）抵销本期冲回的坏账准备和递延税款 借：管理费用 100000 贷：坏账准备 100000 借：递延税款 29700[（2000000×5%-2000000×5‰）×33%] 贷：所得税 29700 【例题 5】对于上一年度抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，在本年度编制合并抵销分录时
应当() A.借:坏账准备,贷:管理费用 借:管理费用,贷:坏账准备 借:期初未分配利润,贷:管理费用 借:坏账准备,贷:期初未分配利润 五、内部商品销售业务的抵销 (一)不考虑存货跌价准备内部商品销售业务的抵销 例3:某子公司个别资产负债表存货项目中有20000元为本期从母公司购进的存货。母公司本期销售 该高品的销售收入为20000元(为简化核算,本章讲解合并会计报表时,均不考虑与销售有关的增值税问 题),销售成本为14000元,销售毛利率为30%。期末子公司该存货价值中包含的未实现内部销售利润额 为6000元,对此,在编制合并资产负债表时,必须将存货中包含的6000元未实现内部销售利润予以 销,其抵销分录如下 借:主营业务收入 0000 贷:主营业务成本 存货 借:期初未分配利润(期初存货中包含的未实现内部销售利润) 主营业务收入(本期内部商品销售产生的收入) 贷:主营业务成本 存货(期末存货中未实现内部销售利润) 上述抵销分录的原理为:本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差 即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的"期初未分配利润”和”存货两项之差即为本期发生的 存货中未实现内部销售利润 针对考试,将上述抵销分录分为 1.将期初存货中未实现内部销售利润抵销? 借:期初未分配利润(期初存货中未实现内部销售利润) 贷:主营业务成本 2.将本期内部商品销售收入抵销 借:主营业务收入(本期内部商品销售产生的收入) 贷:主营业务成本 3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销 借:主营业务成本 贷:存货(期末存货中未实现内部销售利润) 毛利率=(销售收入-销售成本)/销售收入 存货中未实现销售内部销售利润 未实现销售收入-未成本销售成本 =购货方内部存货结存价值×销售方毛利率 例18:某母公司本期向子公司销售商品10000元,其销售成本为8000元:子公司购进的该商品当 期全部未实现对外销售而形成期末存货 昆时,在编制本期合并会计报表时,应进行如下抵销处理 (1)借:主营业务收入 贷:主营业务成本 10000 (2)借:主营业务成本 2000
应当（ ）。 A. 借：坏账准备,贷：管理费用 B.借：管理费用，贷：坏账准备 C.借：期初未分配利润，贷：管理费用 D.借：坏账准备，贷：期初未分配利润 【答案】D 五、内部商品销售业务的抵销 （一）不考虑存货跌价准备内部商品销售业务的抵销 例 3：某子公司个别资产负债表存货项目中有 20 000 元为本期从母公司购进的存货。母公司本期销售 该高品的销售收入为 20 000 元（为简化核算，本章讲解合并会计报表时，均不考虑与销售有关的增值税问 题），销售成本为 14 000 元，销售毛利率为 30%。期末子公司该存货价值中包含的未实现内部销售利润额 为 6 000 元，对此，在编制合并资产负债表时，必须将存货中包含的 6 000 元未实现内部销售利润予以抵 销，其抵销分录如下： 借：主营业务收入 20 000 贷：主营业务成本 14 000 存货 6 000 借：期初未分配利润（期初存货中包含的未实现内部销售利润） 主营业务收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：主营业务成本 存货（期末存货中未实现内部销售利润） 上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差 即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的"期初未分配利润"和"存货"两项之差即为本期发生的 存货中未实现内部销售利润。 针对考试，将上述抵销分录分为： 1.将期初存货中未实现内部销售利润抵销? 借：期初未分配利润（期初存货中未实现内部销售利润） 贷：主营业务成本 2.将本期内部商品销售收入抵销 借：主营业务收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：主营业务成本 3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销 借：主营业务成本 贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润） 毛利率=（销售收入-销售成本）／销售收入 存货中未实现销售内部销售利润 =未实现销售收入-未成本销售成本 =购货方内部存货结存价值 ×销售方毛利率 例 18：某母公司本期向子公司销售商品 10 000 元，其销售成本为 8 000 元；子公司购进的该商品当 期全部未实现对外销售而形成期末存货。 昆时，在编制本期合并会计报表时，应进行如下抵销处理： （1）借：主营业务收入 10 000 贷：主营业务成本 10 000 （2）借：主营业务成本 2 000