第二十章关联方关系及其交易 析 本章考情分 本章2002年试题的分数为1分,2003年试题的分数为10分,2004年未出考题 从近三年的试题看,本章2003年试题的分数很高。考试的题型为单选题和计算及会计处理题。客观题 考核的是:(1)关联方关系的判断标准:(2)关联方交易收入的确认。计算及会计处理题考核的是关联方 交易的会计处理 和2004年版教材相比,本章内容未发生变化。 针对2005年考试,考生应关注的主要内容有:(1)关联方关系的判断标准:(2)关联方交易披露的内 容:(3)关联方关系披露的内容:(4)不需要披露的关联方交易:(5)关联方交易的会计处理等 第一节关联方关系及其披露 关联方关系的判断标准 在我国会计准则中,给出了关联方关系存在的主要形式,包括: )企业与企业之间 1控制(母子公司) 定量:投资持股比例大于50% 定性:实质上达到控制。 直接或间接的控制其他企业或受其他企业控制,以及同受某一企业控制的两个或多个企业。通过控制 和被控制关系形成的关联方关系主要有:①母子公司之间:②同一母公司下的各个子公司之间。 2不存在投资关系,但存在控制和被控制关系的企业之间。如承包一家无投资关系的企业。 3.合营企业(共同控制),是指按合同规定经济活动由投资双方或若干方共同控制的企业。关联方关系 存在于合营企业的投资者与合营企业之间。 共同控制通常仅指直接共同控制,不包括间接共同控制。 同受共同控制的两方或多方之间不视为关联方 息公司 B公司 合营企业 合营企业D [合营企业E C和D不属于关联方,A和E、B和E不属于关联方 4联营企业(重大影响),是指投资者对其具有重大影响,但不是投资者的子公司或合营企业的企业 定量:投资持股比例大于等于20%但小于等于50%。 定性:实质上达到重大影响。如:在董事会或类似的权力机构中派有代表:参与决策的制定过程:互 相交换管理人员,或使其他企业依赖于本企业的技术资料等。 重大影响通常仅指直接重大影响,不包括间接重大影响 同受重大影响的两方或多方之间不视为关联方 )企业与个人之间 主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员 (三)企业通过个人与另外企业之间 在判断是否存在关联方关系时,还应当注意以下几个问题
第二十章 关联方关系及其交易 本章考情分析 本章 2002 年试题的分数为 1 分，2003 年试题的分数为 10 分，2004 年未出考题。 从近三年的试题看，本章 2003 年试题的分数很高。考试的题型为单选题和计算及会计处理题。客观题 考核的是：（1）关联方关系的判断标准；（2）关联方交易收入的确认。计算及会计处理题考核的是关联方 交易的会计处理。 和 2004 年版教材相比，本章内容未发生变化。 针对 2005 年考试，考生应关注的主要内容有：（1）关联方关系的判断标准；（2）关联方交易披露的内 容；（3）关联方关系披露的内容；（4）不需要披露的关联方交易；（5）关联方交易的会计处理等。 第一节 关联方关系及其披露 一、关联方关系的判断标准 在我国会计准则中，给出了关联方关系存在的主要形式，包括： （一）企业与企业之间 1.控制（母子公司） 定量：投资持股比例大于 50％。 定性：实质上达到控制。 直接或间接的控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某一企业控制的两个或多个企业。通过控制 和被控制关系形成的关联方关系主要有：①母子公司之间；②同一母公司下的各个子公司之间。 2.不存在投资关系，但存在控制和被控制关系的企业之间。如承包一家无投资关系的企业。 3.合营企业（共同控制），是指按合同规定经济活动由投资双方或若干方共同控制的企业。关联方关系 存在于合营企业的投资者与合营企业之间。 共同控制通常仅指直接共同控制，不包括间接共同控制。 同受共同控制的两方或多方之间不视为关联方。 C 和 D 不属于关联方，A 和 E、B 和 E 不属于关联方。 4.联营企业（重大影响），是指投资者对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。 定量：投资持股比例大于等于 20％但小于等于 50％。 定性：实质上达到重大影响。如：在董事会或类似的权力机构中派有代表；参与决策的制定过程；互 相交换管理人员，或使其他企业依赖于本企业的技术资料等。 重大影响通常仅指直接重大影响，不包括间接重大影响。 同受重大影响的两方或多方之间不视为关联方。 （二）企业与个人之间 主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。 （三）企业通过个人与另外企业之间 在判断是否存在关联方关系时，还应当注意以下几个问题：
1关联方关系存在于企业与企业之间、企业与个人之间、企业与部门(或单位)之间,不包括部门(或 单位)与部门(或单位)之间。部门(或单位)与部门(或单位)之间的关系不是企业会计制度所规范的 范畴。 2.共同控制或重大影响通常仅指直接共同控制或直接重大影响,不包括间接共同控制或间接重大影响 3同受一方控制的两方或多方之间视为关联方,但同受共同控制的两方或多方之间以及同受重大影响 的两方或多方之间,通常不视为关联方 4国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方,但企业间如果存在控制、共同控 制、重大影响,以及受同一关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制时,彼此应视为存在关联方 关系 5.与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构, 以及仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商,通常不视为存在关 联方关系。 6在判断是否存在关联方关系时,应当看其关系的实质,即,视各方关系是否存在着控制、共同控制 和重大影响的情况。 【例题1】A公司拥有B公司40%的表决权资本,E公司拥有B公司60%的表决权资本:A公司拥有 C公司60%的表决权资本:C公司拥有D公司52%的表决权资本,上述公司之间不存在关联方关系的有 A.A公司与B公司 BA公司与D公司 C.B公司与D公司 DB公司与C公司 【答案】CD 【例题2】甲公司为上市公司,下列个人或企业中,与甲公司构成关联方关系的是() A.甲公司监事张某之子 B甲公司董事会秘书王某 C.甲公司总经理李某的弟弟自己创办的独资企业 D.持有甲公司8%表决权资本的刘某控股的乙公司 【答案】C 二、关联方关系的披露原 (一)当关联方之间存在控制和被控制关系时,无论关联方之间有无交易,均应在会计报表附注中披 露:①企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化。②企业的主营业务。③所 持股份或权益及其变 (二)当存在共同控制、重大影响时,在没有发生交易的情况下,可以不披露关联方关系:在发生交 易时,应当披露关联方关系的性质,即关联方与本企业的关系。 【例题3】依据企业会计准则,在关联方企业之间存在控制与被控制关系时,关联方关系在会计报表 附注中应披露的资料有()。 A.关联方企业的类型 关联方企业的主营业务 C关联方企业的注册资本及变化 D所持关联方企业股份及其变化 E定价政策 【答案】ABCD
1.关联方关系存在于企业与企业之间、企业与个人之间、企业与部门（或单位）之间，不包括部门（或 单位）与部门（或单位）之间。部门（或单位）与部门（或单位）之间的关系不是企业会计制度所规范的 范畴。 2.共同控制或重大影响通常仅指直接共同控制或直接重大影响，不包括间接共同控制或间接重大影响。 3.同受一方控制的两方或多方之间视为关联方，但同受共同控制的两方或多方之间以及同受重大影响 的两方或多方之间，通常不视为关联方。 4.国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方，但企业间如果存在控制、共同控 制、重大影响，以及受同一关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制时，彼此应视为存在关联方 关系。 5.与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构， 以及仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商，通常不视为存在关 联方关系。 6.在判断是否存在关联方关系时，应当看其关系的实质，即，视各方关系是否存在着控制、共同控制 和重大影响的情况。 【例题 1】A 公司拥有 B 公司 40％的表决权资本，E 公司拥有 B 公司 60%的表决权资本；A 公司拥有 C 公司 60％的表决权资本；C 公司拥有 D 公司 52％的表决权资本，上述公司之间不存在关联方关系的有 （ ）。 A.A 公司与 B 公司 B.A 公司与 D 公司 C.B 公司与 D 公司 D.B 公司与 C 公司 【答案】CD 【例题 2】甲公司为上市公司，下列个人或企业中，与甲公司构成关联方关系的是( )。 A.甲公司监事张某之子 B.甲公司董事会秘书王某 C.甲公司总经理李某的弟弟自己创办的独资企业 D.持有甲公司 8％表决权资本的刘某控股的乙公司 【答案】C 二、关联方关系的披露原则 （一）当关联方之间存在控制和被控制关系时，无论关联方之间有无交易，均应在会计报表附注中披 露：①企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化。②企业的主营业务。③所 持股份或权益及其变化。 （二）当存在共同控制、重大影响时，在没有发生交易的情况下，可以不披露关联方关系；在发生交 易时，应当披露关联方关系的性质，即关联方与本企业的关系。 【例题 3】依据企业会计准则，在关联方企业之间存在控制与被控制关系时，关联方关系在会计报表 附注中应披露的资料有（ ）。 A.关联方企业的类型 B.关联方企业的主营业务 C.关联方企业的注册资本及变化 D.所持关联方企业股份及其变化 E.定价政策 【答案】ABCD
第二节关联方交易及其披露 、关联方交易的披露 零星的关联方交易,如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的,可以不予披露。 、不需要披露的关联方交易有: (一)在合并会计报表中披露包括在合并会计报表中的企业集团成员之间的交易。 (二)在与合并报表一同提供的母公司会计报表中披露关联方交易。 【例题4】对于下列关联方之间的交易,上市公司可以不在其会计报表附注中披露的是()。 A.在与合并报表一同提供的母公司会计报表中披露关联方交易 B.与企业董事长控制的A公司之间的交易 C.与企业关键管理人员之间的交 D与企业主要投资者个人之间的交易 【答案】A 【例题5】企业与其关联方发生交易的情况下,应当在会计报表附注中披露的内容有() A.关联方交易定价政策 B关联方交易未结算的交易金额 C.关联方关系的性质 D交易方交易的类型 E关联方之间签订的交易协议 P414例1 【答案】 ABCDE 第三节关联方交易的会计处理 、上市公司与关联方之间的交易,如果没有确凿证据表明交易价格是公允的,应按我国会计制度规 定进行处理,对显失公允的交易价格部分,一律不得确认为当期利润,应当作为资本公积处理,在”资本 公积"科目下单独设置"关联交易差价"眀细科目进行核算,这部分差价不得用于转増资本或弥补亏损。 资本公积一关联交易差价 上下 基准线 执行现行企业会计制度 、上市公司出售资产交易的会计处理 (一)正常商品销售(含提供劳务,下同) 上市公司对关联方进行正常商品销售的,在符合收入确认条件的前提下,按以下规定确认收入: 1当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的(通常为20%及以上,应按对非关联方销售 的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础,并将按此价格确定的金额确认为收入。关联方之 间实际交易价格超过确认为收入的部分,计入资本公积(关联交易差价)。 2商品的销售仅限于上市公司与关联方之间,或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的
第二节 关联方交易及其披露 一、关联方交易的披露 零星的关联方交易，如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的，可以不予披露。 二、不需要披露的关联方交易有： （一）在合并会计报表中披露包括在合并会计报表中的企业集团成员之间的交易。 （二）在与合并报表一同提供的母公司会计报表中披露关联方交易。 【例题 4】对于下列关联方之间的交易，上市公司可以不在其会计报表附注中披露的是（ ）。 A.在与合并报表一同提供的母公司会计报表中披露关联方交易 B.与企业董事长控制的 A 公司之间的交易 C.与企业关键管理人员之间的交易 D.与企业主要投资者个人之间的交易 【答案】A 【例题 5】企业与其关联方发生交易的情况下，应当在会计报表附注中披露的内容有（ ）。 A.关联方交易定价政策 B.关联方交易未结算的交易金额 C.关联方关系的性质 D.交易方交易的类型 E.关联方之间签订的交易协议 P414 例 1： 【答案】ABCDE 第三节 关联方交易的会计处理 一、上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按我国会计制度规 定进行处理，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为 当期利润，应当作为资本公积处理，在"资本 公积"科目下单独设置"关联交易差价"明细科目进行核算，这部分差价不得用于转增资本或弥补亏损。 二、上市公司出售资产交易的会计处理 （一）正常商品销售(含提供劳务，下同) 上市公司对关联方进行正常商品销售的，在符合收入确认条件的前提下，按以下规定确认收入： 1.当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的(通常为 20%及以上)，应按对非关联方销售 的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量 基础，并将按此价格确定的金额确认为收入。关联方之 间实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积(关联交易差价)。 2.商品的销售仅限于上市公司与关联方之间，或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的
较大比例的(通常为20%以下),应按以下规定进行处理 (1)实际交易价格不超过商品账面价值120%的,按实际交易价格确认为收入 (2)实际交易价格超过商品账面价值120%的,将商品账面价值的120%确认为收入,实际交易价格 超过确认为收入的部分,计入资本公积(关联交易差价)。 【例题6】甲公司为上市公司,本期正常销售其生产的A产品1400件,其中对关联方企业销售1200 件,单位售价1万元(不含增值税,本题下同):对非关联方企业销售200件,单位售价09万元。A产品 的单位成本(账面价值)为0.6万元。假定上述销售均符合收入确认条件。甲公司本期销售A产品应确认的 收入总额为()万元。 A.900 B 1044 【答案】B 【解析】A产品应确认的收入总额=1200×0.6×120%+200×0.9=1044万元 (二)非正常商品销售及其他销售 非正常商品销售及其他销售,是指除正常商品销售以外的商品销售、转移应收债权、出售其他资产等 1非正常商品销售上市公司对关联方进行非正常商品销售的,如果没有确凿证据表明交易价格是公允 的,在符合收入确认条件的前提下,应按出售商品的账面价值确认为收入,实际交易价格超过出售商品账 面价值的差额,计入资本公积(关联交易差价) 2转移应收债权 上市公司将其应收债权转移给关联方,应按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额,计入资本公 积(关联交易差价)。 3.出售其他资产 上市公司向关联方出售固定资产、无形资产和其他资产的,应将实际交易价格超过相关资产账面价值 的部分,计入资本公积(关联交易差价)。上市公司同时出售资产、转移负债的,实际交易价格超过出售 相关资产、负债账面价值的部分,计入资本公积(关联交易差价)。 (三)上述各项资产在出售前,应按相关企业会计制度和准则的规定估计其可收回金额,并计提相应 的减值准备:资产出售时,已计提的资产减值准备应一并结转 、关联方之间承担债务的会计处理 关联方之间一方为另一方承担债务的(非债务重组),承担方应按所承担的债务,计入营业外支出(承 担关联方债务):被承担方应按承担方实际为其承担的债务,计入资本公积(关联交易差价)。债权人对债 务人豁免的债务,仍按相关企业会计制度和准则中有关债务重组的规定处理 四、由关联方承担费用的会计处理 关联方之间一方为另一方承担费用的(如母公司为其子公司承担广告费用等),如这些费用是被承担方 生产经营活动所必需的支出,应当反映在被承担方的成本费用中。被承担方收到承担方支付的款项,计入 资本公积(关联交易差价):如果承担方直接将承担的费用支付给其他单位的,被承担方应按承担方实际支 付的金额,计入资本公积(关联交易差价)。承担方应按实际承担的费用,计入营业外支出(承担关联方 费用)。 五、委托及受托经营的会计处理 对于委托及受托经营,应当确认受托方是否为受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务,如果 受托方实质上并未对受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务,则委托方或受托方取得的委托经营
较大比例的(通常为 20%以下)，应按以下规定进行处理： （1）实际交易价格不超过商品账面价值 120%的，按实际交易价格确认为收入； （2）实际交易价格超过商品账面价值 120%的，将商品账面价值的 120%确认为收入，实际交易价格 超过确认为收入的部分，计入资本公积(关联交易差价)。 【例题 6】甲公司为上市公司，本期正常销售其生产的 A 产品 l400 件，其中对关联方企业销售 1200 件，单位售价 l 万元(不含增值税，本题下同)；对 非关联方企业销售 200 件，单位售价 0.9 万元。A 产品 的单位成本(账面价值)为 0.6 万元。假定上述销售均符合收入确认条件。甲公司本期销售 A 产品应确 认的 收入总额为（ ）万元。 A.9OO B.lO44 C.1260 D.1380 【答案】B 【解析】A 产品应确认的收入总额＝1200×0.6×120％＋200×0.9＝1044 万元。 （二）非正常商品销售及其他销售 非正常商品销售及其他销售，是指除正常商品销售以外的商品销售、转移应收债权、出售其他资产等。 1.非正常商品销售 上市公司对关联方进行非正常商品销售的，如果没有确凿证据表明交易价格是公允 的，在符合收入确认条件的前提下，应按出售商品的账面价值确认为收入，实际交易价格超过出售商品账 面价值的差额，计入资本公积（关联交易差价）。 2.转移应收债权 上市公司将其应收债权转移给关联方，应按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额，计入资本公 积（关联交易差价）。 3.出售其他资产 上市公司向关联方出售固定资产、无形资产和其他资产的，应将实际交易价格超过相关资产账面价值 的部分，计入资本公积（关联交易差价）。上市公司同时出 售资产、转移负债的，实际交易价格超过出售 相关资产、负债账面价值的部分，计入资本公积（关联交易差价）。 （三）上述各项资产在出售前，应按相关企业会计制度和准则的规定估计其可收回金额，并计提相应 的减值准备；资产出售时，已计提的资产减值准备应一并结转。 三、关联方之间承担债务的会计处理 关联方之间一方为另一方承担债务的（非债务重组），承担方应按所承担的债务，计入营业外支出（承 担关联方债务）；被承担方应按承担方实际为其承担的债 务，计入资本公积（关联交易差价）。债权人对债 务人豁免的债务，仍按相关企业会计制度和准则中有关债务重组的规定处理。 四、由关联方承担费用的会计处理 关联方之间一方为另一方承担费用的（如母公司为其子公司承担广告费用等），如这些费用是被承担方 生产经营活动所必需的支出，应当反映在被承担方的成本 费用中。被承担方收到承担方支付的款项，计入 资本公积（关联交易差价）；如果承担方直接将承担的费用支付给其他单位的，被承担方应按承担方实际支 付的金 额，计入资本公积（关联交易差价）。承担方应按实际承担的费用，计入营业外支出（承担关联方 费用）。 五、委托及受托经营的会计处理 对于委托及受托经营，应当确认受托方是否为受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务，如果 受托方实质上并未对受托经营资产或受托经营企业提供经营 管理服务，则委托方或受托方取得的委托经营
收益,全部计入资本公积(关联交易差价):如果受托方实质上对受托经营资产或受托经营企业提供了经营 管理服务,则取得的受托经营收益在符合收入确认条件的前提下,按以下规定处理: (一)受托经营资产 受托方接受委托,对关联方提供的资产进行经营并收取固定费用,或按合同规定视具体情况收取受 经营费用的,受托方应于取得受托经营收益时,确认为其他业务收入:如果取得的受托经营收益超过按受 托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额,则应按受托资产账面价值总额与1 年期银行存款利率110%的乘积计算的金额(即,受托资产账面价值总额x1年期银行存款利率×110%), 确认为其他业务收入,超过确认为收入的部分计入资本公积(关联交易差价)。如果受托经营资产所发生 的相关费用由受托方承担的,受托方应于相关费用发生时直接计入当期其他业务支出 (二)受托经营企业 受托方接受委托,对关联方委托经营的企业进行经营,并按照受托经营企业实现利润的一定比例收取 受托经营费,或者受托经营企业实现的利润或发生的亏损均由受托方享有或承担,或者以其他方式收取受 托经营收益的,受托方应按以下三者孰低的金额,确认为其他业务收入,取得的受托经营收益超过确认为 收入的部分,计入资本公积(关联交易差价) (1)受托经营协议确定的收益 (2)受托经营企业实现的净利润 (3)受托经营企业净资产收益率超过10%的,按净资产的10%计算的金额。受托经营企业发生的净 亏损,应由受托方承担的部分,直接计入当期管理费用(承担托管损失):如果按照受托协议规定,受托 经营企业发生净亏损,仍能获得委托方支付的托管经营费用的,受托方应于取得委托经营收益时,扣除由 其承担的净亏损后的余额,计入资本公积(关联交易差价)。委托方支付的委托经营费用,计入当期管理 费用(托管费用)。 (三)上市公司将部分资产或被投资单位委托其关联方经营,按委托协议规定收取固定收益,或按实 现净利润的一定比例等收取委托经营收益,按上述同一原则处理。 【例题7】2004年1月1日,甲公司将其闲置不用的办公楼委托丙公司经营。该办公楼2003年年初账 面价值为3000万元。按托管协议规定,该办公楼委托经营期为3年,每年实现的损益均由丙公司承担或 享有,丙公司每年支付给甲公司委托经营收益120万元。假定1年期银行存款利率为3%。2004年12月 31日,甲公司按协议如期收到委托经营收益120万元,已存入银行 (1)2004年,若丙公司未实施任何出租或其他实质性的经营管理行为,则甲公司的会计处理如下: 借:银行存款 1200000 贷:资本公积-关联交易差价 1200000 (2)2004年,若丙公司己实质上出租办公楼,则甲公司的会计处理如下 借:银行存款 1200000 贷:其他业务收入 990000(30000000×3%×110%) 资本公积-关联交易差价 210000 六、上市公司与关联方之间占用资金的会计处理 上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金,在符合收入确认条件的前提下,应 于取得资金使用费时,冲减当期财务费用:如果取得的资金使用费超过按1年期银行存款利率计算的金额, 应将相当于按1年期银行存款利率计算的部分,冲减当期财务费用,超过按1年期银行存款利率计算的部 分,计入资本公积(关联交易差价) 上市公司与其关联方之间发生出售资产等交易在进行会计处理时,还应注意以下几个问题:第一,上 述凡是确认为收入的事项,在确认收入时,必须满足收入的确认条件,如果未满足收入的确认条件的,则 不应确认为任何收入。第二,如果上市公司与关联方之间出售资产的,实际价格低于或等于所出售资产或 转移债权账面价值的,仍按有关企业会计制度的规定进行会计处理:如果实际交易价格超过相关资产账面
收益，全部计入资本公积（关联交易差价）；如果受托方实质上对受托经营资产或受托经营企业提供了经营 管理服务， 则取得的受托经营收益在符合收入确认条件的前提下，按以下规定处理： （一）受托经营资产 受托方接受委托，对关联方提供的资产进行经营并收取固定费用，或按合同规定视具体情况收取受托 经营费用的，受托方应于取得受托经营收益时，确认为其他 业务收入；如果取得的受托经营收益超过按受 托资产账面价值总额与 1 年期银行存款利率 110%的乘积计算的金额，则应按受托资产账面价值总额与 1 年期银行存 款利率 110%的乘积计算的金额（即，受托资产账面价值总额×1 年期银行存款利率×110%）， 确认为其他业务收入，超过确认为收入的部分计入资本公积 （关联交易差价）。如果受托经营资产所发生 的相关费用由受托方承担的，受托方应于相关费用发生时直接计入当期其他业务支出。 （二）受托经营企业 受托方接受委托，对关联方委托经营的企业进行经营，并按照受托经营企业实现利润的一定比例收取 受托经营费，或者受托经营企业实现的利润或发生的亏损均 由受托方享有或承担，或者以其他方式收取受 托经营收益的，受托方应按以下三者孰低的金额，确认为其他业务收入，取得的受托经营收益超过确认为 收入的部分， 计入资本公积（关联交易差价）： （1）受托经营协议确定的收益； （2）受托经营企业实现的净利润； （3）受托经营企业净资产收益率超过 10%的，按净资产的 10%计算的金额。受托经营企业发生的净 亏损，应由受托方承担的部分，直接计入当期管理费用 （承担托管损失）；如果按照受托协议规定，受托 经营企业发生净亏损，仍能获得委托方支付的托管经营费用的，受托方应于取得委托经营收益时，扣除由 其承担的 净亏损后的余额，计入资本公积（关联交易差价）。委托方支付的委托经营费用，计入当期管理 费用（托管费用）。 （三）上市公司将部分资产或被投资单位委托其关联方经营，按委托协议规定收取固定收益，或按实 现净利润的一定比例等收取委托经营收益，按上述同一原则处理。 【例题 7】2004 年 1 月 1 日，甲公司将其闲置不用的办公楼委托丙公司经营。该办公楼 2003 年年初账 面价值为 3000 万元。按托管协议规定，该办公 楼委托经营期为 3 年，每年实现的损益均由丙公司承担或 享有，丙公司每年支付给甲公司委托经营收益 120 万元。假定 1 年期银行存款利率为 3%。2004 年 12 月 31 日，甲公司按协议如期收到委托经营收益 120 万元，已存入银行。 （1）2004 年，若丙公司未实施任何出租或其他实质性的经营管理行为，则甲公司的会计处理如下： 借：银行存款 1200000 贷：资本公积--关联交易差价 1200000 （2）2004 年，若丙公司已实质上出租办公楼，则甲公司的会计处理如下： 借：银行存款 1200000 贷：其他业务收入 990000（30000000×3%×110%） 资本公积--关联交易差价 210000 六、上市公司与关联方之间占用资金的会计处理 上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金，在符合收入确认条件的前提下，应 于取得资金使用费时，冲减当期财务费用；如果取得的资金 使用费超过按 1 年期银行存款利率计算的金额， 应将相当于按 1 年期银行存款利率计算的部分，冲减当期财务费用，超过按 1 年期银行存款利率计算的部 分，计入资 本公积（关联交易差价）。 上市公司与其关联方之间发生出售资产等交易在进行会计处理时，还应注意以下几个问题：第一，上 述凡是确认为收入的事项，在确认收入时，必须满足收入的 确认条件，如果未满足收入的确认条件的，则 不应确认为任何收入。第二，如果上市公司与关联方之间出售资产的，实际价格低于或等于所出售资产或 转移债权账面 价值的，仍按有关企业会计制度的规定进行会计处理；如果实际交易价格超过相关资产账面
价值的,除市场上存在更客观、明确、公允的价格外,均按上述原则进行会计处理。第三,上市公司出售 资产给关联方的,在确定与非关联方之间交易价格时,必须有确凿证据表明交易价格的公允性,并提供相 关可靠的证据,如果缺乏可靠的证据,则应按与关联方之间交易进行处理。 第四,上市公司与关联方之间交易,按会计制度规定确认的收入与按税法规定不同的,则按会计制度 规定确认收入,按税法规定纳税。第五,上市公司出售相关资产之前,应先按照企业会计制度的规定计提 相关资产的减值准备:资产出售时,已计提的资产减值准备一并结转。第六,上市公司对向关联方出售资 产、承担债务或费用、委托或受托经营企业、关联方占用资金等交易,应当在会计报表附注中披露。 【例题8】甲公司为上市公司,系增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%;产品的销售价格中 均不含增值税额:不考虑除增值税以外的其他相关税费。甲公司2002年发生的有关交易如下: 要求 分别计算2002年甲公司与A公司、D公司、E公司、H公司、M公司及W公司发生的交易对甲公司 2002年度利润总额的影响。(2003年考题) (1)2002年1月1日,甲公司与A公司签订受托经营协议,受托经营A公司的全资子公司B公司, 受托期限2年。协议约定:甲公司每年按B公司当年实现净利润(或净亏损)的70%获得托管收益(或 承担亏损)。A公司系C公司的子公司:C公司董事会9名成员中有7名由甲公司委派。2002年度,甲公 司根据受托经营协议经营管理B公司。2002年1月1日,B公司的净资产为12000万元。2002年度,B 公司实现净利润1000万元(除实现净利润外,无其他所有者权益变动):至2002年12月31日,甲公司尚 未从A公司收到托管收益 (1)甲公司与A公司:此项属于受托经营企业。因为C公司董事会9名成员中有7名由甲公司委派 A公司系C公司的子公司,所以甲公司与A公司是关联方。甲公司应按以下三者孰低的金额确认为其他业 务收 ①受托经营协议确定的收益 ②受托经营企业实现净利润: ③受托经营企业净资产收益率超过10%的,按净资产的10%计算的金 受托经营协议收益=1000×70%=700(万元) 受托经营实现净利润=1000(万元) 净资产收益率=1000-[(12000413000)÷2]<10% 所以,2002年甲公司与A公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响=1000×70%=700(万元) (甲公司应将700万元计入其他业务收入) (2)2002年2月10日,甲公司与D公司签订购销合同,向D公司销售产品一批。增值税专用发票 上注明的销售价格为1000万元,增值税额为170万元。该批产品的实际成本为750万元,未计提存货跌 价准备。产品已发出,款项已收存银行。甲公司系D公司的母公司,其生产的该产品96%以上均销往D公 司,且市场上无同类产品。 甲公司与D公司:此项属于上市公司与关联方之间正常的商品销售业务。因为甲公司系D公司的母公 司,所以甲公司与D公司是关联方。此项甲公司与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的20%, 且实际交易价格(1000万元)超过所销售商品账面价值的120%(750×120%=900万元),甲公司应将商品 账面价值的120%确认为收入。2002年甲公司与D公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响 750×120%750=150(万元) (3)2002年4月11日,甲公司与E公司签订协议销售产品一批。协议规定:该批产品的销售价格为 21000万元:甲公司应按E公司提出的技术要求专门设计制造该批产品,自协议签订日起2个月内交货 至2002年6月7日,甲公司己完成该批产品的设计制造,并运抵E公司由其验收入库:货款已收取。甲公 司所售该批产品的实际成本为14000万元。 上述协议签订时,甲公司持有E公司30%有表决权股份,对E公司具有重大影响:相应的长期股权投 资账面价值为9000万元,未计提减值准备。2002年5月8日,甲公司将所持有E公司的股权全部转让给
价值的，除市场上存在更客观、明确、公允的价格外，均按上述原则进行 会计处理。第三，上市公司出售 资产给关联方的，在确定与非关联方之间交易价格时，必须有确凿证据表明交易价格的公允性，并提供相 关可靠的证据，如果缺乏可 靠的证据，则应按与关联方之间交易进行处理。 第四，上市公司与关联方之间交易，按会计制度规定确认的收入与按税法规定不同的，则按会计制度 规定确认收入，按税法规定纳税。第五，上市公司出售相关 资产之前，应先按照企业会计制度的规定计提 相关资产的减值准备；资产出售时，已计提的资产减值准备一并结转。第六，上市公司对向关联方出售资 产、承担债务 或费用、委托或受托经营企业、关联方占用资金等交易，应当在会计报表附注中披露。 【例题 8】甲公司为上市公司，系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 17%；产品的销售价格中 均不含增值税额；不考虑除增值税以外的其他相关税费。甲公司 2002 年发生的有关交易如下： 要求： 分别计算 2002 年甲公司与 A 公司、D 公司、E 公司、H 公司、M 公司及 W 公司发生的交易对甲公司 2002 年度利润总额的影响。（2003 年考题） （1）2002 年 1 月 1 日，甲公司与 A 公司签订受托经营协议，受托经营 A 公司的全资子公司 B 公司， 受托期限 2 年。协议约定：甲公司每年按 B 公司当年实 现净利润（或净亏损）的 70%获得托管收益（或 承担亏损）。A 公司系 C 公司的子公司；C 公司董事会 9 名成员中有 7 名由甲公司委派。2002 年度，甲公 司根 据受托经营协议经营管理 B 公司。2002 年 1 月 1 日， B 公司的净资产为 12000 万元。2002 年度，B 公司实现净利润 1000 万元（除实现净利润外，无其他所有者权益变动）；至 2002 年 12 月 31 日，甲公司尚 未从 A 公司 收到托管收益。 （1）甲公司与 A 公司：此项属于受托经营企业。因为 C 公司董事会 9 名成员中有 7 名由甲公司委派， A 公司系 C 公司的子公司，所以甲公司与 A 公司是关联方。甲公司应按以下三者孰低的金额确认为其他业 务收入。 ①受托经营协议确定的收益； ②受托经营企业实现净利润； ③受托经营企业净资产收益率超过 10%的，按净资产的 10%计算的金额。 受托经营协议收益=1000×70%=700（万元） 受托经营实现净利润=1000（万元） 净资产收益率=1000÷[（12000+13000）÷2]＜10% 所以，2002 年甲公司与 A 公司发生的交易对甲公司 2002 年度利润总额的影响=1000×70%=700（万元） （甲公司应将 700 万元计入其他业务收入） （2）2002 年 2 月 10 日，甲公司与 D 公司签订购销合同，向 D 公司销售产品一批。增值税专用发票 上注明的销售价格为 1000 万元，增值税额为 170 万元。该批产品的实际成本为 750 万元，未计提存货跌 价准备。产品已发出，款项已收存银行。甲公司系 D 公司的母公司，其生产的该产品 96%以上均销往 D 公 司，且市场上无同类产品。 甲公司与 D 公司：此项属于上市公司与关联方之间正常的商品销售业务。因为甲公司系 D 公司的母公 司，所以甲公司与 D 公司是关联方。此项甲公司与非关联方 之间的商品销售未达到商品总销售量的 20%， 且实际交易价格（1000 万元）超过所销售商品账面价值的 120%（750×120%=900 万元），甲公司 应将商品 账面价值的 120%确认为收入。2002 年甲公司与 D 公司发生的交易对甲公司 2002 年度利润总额的影响 =750×120%-750=150（万 元） （3）2002 年 4 月 11 日，甲公司与 E 公司签订协议销售产品一批。协议规定：该批产品的销售价格为 21000 万元；甲公司应按 E 公司提出的技术要求专门设计制造该批产品，自协议签订日起 2 个 月内交货。 至 2002 年 6 月 7 日，甲公司已完成该批产品的设计制造，并运抵 E 公司由其验收入库；货款已收取。甲公 司所售该批产品的实际成本为 14000 万元。 上述协议签订时，甲公司持有 E 公司 30%有表决权股份，对 E 公司具有重大影响；相应的长期股权投 资账面价值为 9000 万元，未计提减值准备。2002 年 5 月 8 日，甲公司将所持有 E 公司的股权全部转让给
G公司,该股权的市场价格为10000万元,实际转让价款为15000万元:相关股权划转手续己办理完毕 款项已收取。G公司系甲公司的合营企业。 司与E公司:此项属于上市公司与关联方之间发生的商品销售业务。虽然甲公司将持有E公司的 股份转让给了G公司,但在交易发生时,甲公司与E公司之间具有关联方关系。甲公司与E公司发生的 交易对甲公司2002年度利润总额的影响=16800(应确认的收入)-14000(应确认的费用)=2800(万元)。 (4)2002年4月12日,甲公司向H公司销售产品一批,共计2000件,每件产品销售价格为10万元, 每件产品实际成本为6.5万元:未对该批产品计提存货跌价准备。该批产品在市场上的单位售价为78万 元。货已发出,款项于4月20日收到。除向H公司销售该类产品外,甲公司2002年度没有对其他公司 销售该类产品。甲公司董事长的儿子是H公司的总经理。 甲公司与H公司:此项属于上市公司与关联方之间发生的商品销售业务。因为甲公司董事长的儿子是 H公司的总经理,所以甲公司与H公司具有关联方关系。甲公司与H公司发生的交易对甲公司2002年度 利润总额的影响=15600(7.8×2000应确认的收入)-13000(6.5×2000应确认的费用)=2600(万元) (5)2002年5月1日,甲公司以20000万元的价格将一组资产和负债转让给M公司。该组资产和负 债的构成情况如下: ①应收账款:账面余额10000万元,已计提坏账准备2000万元: ②固定资产(房屋):账面原价8000万元,已提折旧3000万元,已计提减值准备1000万元 ③其他应付款:账面价值800万元。5月28日,甲公司办妥了相关资产和负债的转让手续,并将从M 公司收到的款项收存银行。市场上无同类资产、负债的转让价格。M公司系N公司的合营企业,N公司系 甲公司的控股子公司。 甲公司与M公司:此项属于上市公司出售资产的的其他销售。因为M公司系N公司的合营企业,N 公司系甲公司的控股子公司,所以甲公司与M公司具有关联方关系。上市公司向关联方出售净资产,实 际交易价格超过相关资产、负债账面价值的差额,计入资本公积,不确认为收入。此项实际交易价格超过 相关资产、负债账面价值=2000100002000+(800030001000-800}=8800(万元),应确认资本公 积。甲公司与M公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响为0。 (6)2002年12月5日,甲公司与W公司签订合同,向W公司提供硬件设备及其配套的系统软件, 合同价款总额为4500万元(不含增值税额),其中系统软件的价值为1500万元。合同规定:合同价款在 硬件设备及其配套的系统软件试运转正常2个月,由W公司一次性支付给甲公司:如果试运转不能达到合 同规定的要求,则W公司可拒绝付款。至2002年12月31日,合同的系统软件部分已执行。该系统软件 系甲公司委托其合营企业Y公司开发完成,甲公司为此已支付开发费900万元。上述硬件设备由甲公司 自行设计制造,并于2002年12月31日完成设计制造工作,实际发生费用2560万元 甲公司与W公司:此项甲公司与W公司不具有关联方关系。甲公司的收入不应确认,根据配比原则, 相关的成本也不应结转,要到试运转2个月后W公司付款时才能确认相关收入。2002年甲公司与W公司 发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响=0(万元)
G 公司，该股权的市场价格为 10000 万元，实际转让价款为 15000 万元；相关股权划转手续已办理完 毕， 款项已收取。G 公司系甲公司的合营企业。 甲公司与 E 公司：此项属于上市公司与关联方之间发生的商品销售业务。虽然甲公司将持有 E 公司的 股份转让给了 G 公司，但在交易发生时，甲公司与 E 公司之 间具有关联方关系。甲公司与 E 公司发生的 交易对甲公司 2002 年度利润总额的影响=16800（应确认的收入）-14000（应确认的费用）=2800 （万元）。 （4）2002 年 4 月 12 日，甲公司向 H 公司销售产品一批，共计 2000 件，每件产品销售价格为 10 万元， 每件产品实际成本为 6.5 万元；未对该批产 品计提存货跌价准备。该批产品在市场上的单位售价为 7.8 万 元。货已发出，款项于 4 月 20 日收到。除向 H 公司销售该类产品外，甲公司 2002 年度没有对其 他公司 销售该类产品。甲公司董事长的儿子是 H 公司的总经理。 甲公司与 H 公司：此项属于上市公司与关联方之间发生的商品销售业务。因为甲公司董事长的儿子是 H 公司的总经理，所以甲公司与 H 公司具有关联方关系。甲 公司与 H 公司发生的交易对甲公司 2002 年度 利润总额的影响=15600（7.8×2000 应确认的收入）-13000（6.5×2000 应确认的费用） =2600（万元）； （5）2002 年 5 月 1 日，甲公司以 20000 万元的价格将一组资产和负债转让给 M 公司。该组资产和负 债的构成情况如下： ①应收账款：账面余额 10000 万元，已计提坏账准备 2000 万元； ②固定资产（房屋）：账面原价 8000 万元，已提折旧 3000 万元，已计提减值准备 1000 万元； ③其他应付款：账面价值 800 万元。5 月 28 日，甲公司办妥了相关资产和负债的转让手续，并将从 M 公司收到的款项收存银行。市场上无同类资产、负债的转让价格。M 公司系 N 公司的合营企业，N 公司系 甲公司的控股子公司。 甲公司与 M 公司：此项属于上市公司出售资产的的其他销售。因为 M 公司系 N 公司的合营企业，N 公司系甲公司的控股子公司，所以甲公司与 M 公司具有关联方 关系。上市公司向关联方出售净资产，实 际交易价格超过相关资产、负债账面价值的差额，计入资本公积，不确认为收入。此项实际交易价格超过 相关资产、负债账 面价值=20000-[（10000-2000）+（8000-3000-1000）-800]=8800（万元），应确认资本公 积。甲公司与 M 公司发生 的交易对甲公司 2002 年度利润总额的影响为 0。 （6）2002 年 12 月 5 日，甲公司与 W 公司签订合同，向 W 公司提供硬件设备及其配套的系统软件， 合同价款总额为 4500 万元（不含增值税额），其中 系统软件的价值为 1500 万元。合同规定：合同价款在 硬件设备及其配套的系统软件试运转正常 2 个月，由 W 公司一次性支付给甲公司；如果试运转不能达到合 同 规定的要求，则 W 公司可拒绝付款。至 2002 年 12 月 31 日，合同的系统软件部分已执行。该系统软件 系甲公司委托其合营企业 Y 公司开发完成，甲公司为此已 支付开发费 900 万元。上述硬件设备由甲公司 自行设计制造，并于 2002 年 12 月 31 日完成设计制造工作，实际发生费用 2560 万元 甲公司与 W 公司：此项甲公司与 W 公司不具有关联方关系。甲公司的收入不应确认，根据配比原则， 相关的成本也不应结转，要到试运转 2 个月后 W 公司付款时 才能确认相关收入。2002 年甲公司与 W 公司 发生的交易对甲公司 2002 年度利润总额的影响=0（万元）