第十七章终结审计与审计报告 目的与要求 掌握审计报告的种类、作用，熟悉格式。 掌握审计报告的发表条件及审计意见的决策依据。 ·重点与难点： 审计报告的出具条件 审计报告的格式 4学时 导入 审计报告直接关系到相关人的决策。发表恰当的审计意见是审计工作至关重要的一环， 因此审计人员出具审计报告要慎之又慎。 一节 终结审计 终结阶段要完成一些更具综合性的审计工作。 一、获取管理层声明 被审计单位管理层向注册会计师提供的关于财务报表的各项陈述。是注册会计师在审计过程 中与管理层就财务报表审计相关的重大事项不断进行沟通而形成的。在出具审计报告前应向 被审计单位索取管理层声明 管理层声 对审计意见的影响 管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应视为审计范围受到限制，考虑无 法获取该声明对审计意见的影响，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。 二、获取律师声明书 律师声明书， 被审计单位法律顾问和律师对注册 计师函证问题的答复和说明 ·注册会计师在出具审计报告前应向被审计单位律师索取律师声明书，以了解被审计 单位的期后事项和或有事项。 ·律师声明对审计意见的影响 1若律师声明指出或有事项可能引起不利结果，或潜在损失发生的金额和范用具有重大不 确定性，被审计单位的资产负债表上披露了这一不确定事项可能在审计报告中增加强调事可 2.若律师对函证拒绝回答，或律师声明表明或暗示律师拒绝提供信总或隐瞒信总，或对被审 计单位叙述的情况应予修正而不加修正，一般认为审计范围受到限制，视其影响的严重程度 表示保留意见或无法表示意见 三、申计差异调整 审计差异 在审计中发现的被审计单位对交易与事项的确认、计量或列报与适用的会计准则 (会计制度)不一致的地方。 (一小宙计差异的分类 1按是否能够准确计量 ()已识别错报 ①对事实的错报 ·例：CPA在审计测试中发现最近购入存货的实际价值为15000元，但账面记录的金 额却为10000元
第十七章 终结审计与审计报告 • 目的与要求： 掌握审计报告的种类、作用，熟悉格式。 掌握审计报告的发表条件及审计意见的决策依据。 • 重点与难点： 审计报告的出具条件 审计报告的格式 • 课时： ４学时 导入： 审计报告直接关系到相关人的决策。发表恰当的审计意见是审计工作至关重要的一环， 因此审计人员出具审计报告要慎之又慎。 第一节 终结审计 终结阶段要完成一些更具综合性的审计工作。 一、获取管理层声明 被审计单位管理层向注册会计师提供的关于财务报表的各项陈述。是注册会计师在审计过程 中与管理层就财务报表审计相关的重大事项不断进行沟通而形成的。在出具审计报告前应向 被审计单位索取管理层声明。 • 管理层声明对审计意见的影响 ： 管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应视为审计范围受到限制，考虑无 法获取该声明对审计意见的影响，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。 二、获取律师声明书 • 律师声明书: 被审计单位法律顾问和律师对注册会计师函证问题的答复和说明。 • 注册会计师在出具审计报告前应向被审计单位律师索取律师声明书，以了解被审计 单位的期后事项和或有事项。 • 律师声明对审计意见的影响 1.若律师声明指出或有事项可能引起不利结果，或潜在损失发生的金额和范围具有重大不 确定性，被审计单位的资产负债表上披露了这一不确定事项可能在审计报告中增加强调事项 段。 2.若律师对函证拒绝回答，或律师声明表明或暗示律师拒绝提供信息或隐瞒信息，或对被审 计单位叙述的情况应予修正而不加修正，一般认为审计范围受到限制，视其影响的严重程度 表示保留意见或无法表示意见。 三、审计差异调整 审计差异： 在审计中发现的被审计单位对交易与事项的确认、计量或列报与适用的会计准则 (会计制度)不一致的地方。 (一)审计差异的分类 1.按是否能够准确计量: (1)已识别错报 ①对事实的错报。 • 例：CPA 在审计测试中发现最近购入存货的实际价值为 15 000 元，但账面记录的金 额却为 10 000 元
因此，存货和应付账款分别被低估了5000元。 ·产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，故意舞弊行为」 ②涉及主观决策的错报 产生于两种情况： 一是管理层对会计估计值的判断不合理造成的错报： 二是管理层对会计政策的选择和运用不恰当而造成的错报】 (2推断错报 ①运用抽样技术，测试样本后估计总体错报减去在测试中发现的已经识别错报后的差额 ②通过实质性分析程序估计出的推断错报。 2按被审计单位调整时是否需要调整账户记录： (1)会计核算错报 如：虚构销售，漏记负债，不仅需要调整财务报表，还需要调整相关账户记录。 1重分举错报 如： 一年内将到期的长期借款”在“长期借款”项目列报了，则只需要调整财务报表项目 不需要调整账户记录。 (二)编制审计差异调整表 对审计差异的调整过程，通过编制审计差异调整表和试算平衡表来完成的。 1三绵制试算平衡表 过入试算平衡表中的调整分录是被审计单位已接受调整建议的部分 四、对财务报表总体合理性实施分析程序 在报告阶段，CPA运用分析程序以确定审计调整后的财务报表整体是否合理。 如果识别出以前未识别的重大错报风险，CPA应当重新考虑对全部或部分交易、账户余额、 列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价已实施的审计程序是否充分，是否有必要 追加审计程序 五、复核审计工作底稿并评价审计结果 (一)复核审计工作底稿 (二)对审计证据进行综合评价 三)对重要性进行最终评价 (四)对审计风险进行最终评价 六、形成审计意见并草拟审 报告 七、与被审计单位治理层沟通 注册会计师应当就下列事项与治理层沟通： 1.未更正的错报。 2.注册会计师对被审计单位会计处理质量的看法 3.注册会计师的独立性 八、实施质量控制 会计师事务所对特定业务（如涉及公众利益的上市公司财务报表审计、高风险业务） 应实施独立的项目质量控制复核，并在出具审计报告前完成。 由没有直接参加这个项目审计的人员进行。 箕一书 审计报告概述 审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定 在实施审计工作的基础上， 用于对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件 一、注册会计师出具的审计报告的作用 （一)鉴证作用
因此，存货和应付账款分别被低估了 5 000 元。 • 产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，故意舞弊行为。 ②涉及主观决策的错报。 • 产生于两种情况： 一是管理层对会计估计值的判断不合理造成的错报； 二是管理层对会计政策的选择和运用不恰当而造成的错报。 (2)推断错报 ①运用抽样技术，测试样本后估计总体错报减去在测试中发现的已经识别错报后的差额。 ②通过实质性分析程序估计出的推断错报。 2.按被审计单位调整时是否需要调整账户记录: (1)会计核算错报 如：虚构销售，漏记负债，不仅需要调整财务报表，还需要调整相关账户记录。 (2)重分类错报 如：“一年内将到期的长期借款”在“长期借款”项目列报了，则只需要调整财务报表项目， 不需要调整账户记录。 (二)编制审计差异调整表 对审计差异的调整过程,通过编制审计差异调整表和试算平衡表来完成的。 (三)编制试算平衡表 过入试算平衡表中的调整分录是被审计单位已接受调整建议 的部分。 四、对财务报表总体合理性实施分析程序 在报告阶段，CPA 运用分析程序以确定审计调整后的财务报表整体是否合理。 如果识别出以前未识别的重大错报风险，CPA 应当重新考虑对全部或部分交易、账户余额、 列报评估的风险是否恰当,并在此基础上重新评价已实施的审计程序是否充分，是否有必要 追加审计程序 五、复核审计工作底稿并评价审计结果 (一)复核审计工作底稿 (二)对审计证据进行综合评价 (三)对重要性进行最终评价 (四)对审计风险进行最终评价 六、形成审计意见并草拟审计报告 七、与被审计单位治理层沟通 注册会计师应当就下列事项与治理层沟通： 1.未更正的错报。 2.注册会计师对被审计单位会计处理质量的看法。 3.注册会计师的独立性。 八、实施质量控制复核 • 会计师事务所对特定业务（如涉及公众利益的上市公司财务报表审计、高风险业务） 应实施独立的项目质量控制复核，并在出具审计报告前完成。 • 由没有直接参加这个项目审计的人员进行。 第二节 审计报告概述 审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上， 用于对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。 一、注册会计师出具的审计报告的作用 (一)鉴证作用
一保护作用 三)证明作用 册会计师审计报告的内容 一标 统一规范为“审计报告 (二)收件人 ·是指注册会计师按照有关法规或审计业务约定书的要求致送审计报告的对象。一般 指审计业务的委托人。 称 (三)引言段 说明被审计单位名称和财务报表已经过审计，指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称、 日期和涵盖的期间，提及财务报表附注。 (四管理层对财务报表的责任段 当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责 任 1.设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制。 2.选择和运用恰当的会计政策。 3作出合理的会计估计 2.审计工作的内容 3注册会计师相信己获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。 (六)审计意见段 1财条报表是否按照话用的会计准则和相关会计制度的规定编制 2财务报表是香在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量 (七)说明段 ·审计报告中用于措述注册会计师发表非无保留意见（保留意见、否定意见或无法表 示意见)理由的段落。 1位置：位于章见段之前 2.内容：应清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其 对财务报表的影响程度。 (八)强调事项段 审计报告中位于意见段之后用于描述注册会计师对重大事项予以强调的段落 (九注册会计师的签名及盖章 应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名并盖章 (什会计师事务 所的名称、地址及盖章 (十一报告日期 ·不应早于CPA获取充分、适当的审计证据并在此基础上对财务报表形成审计意见的 日期。 CPA在确定审计报告日期时应当考虑以下因素 1.应实施的审计程序己经完成 2.应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经作出调整或拒绝作出调整 3.管理层认可对财务报表的责任（取得管理层声明） 4被审计单位己经正式签署财务报表（董事会批准财务报表）
(二)保护作用 (三)证明作用 二、注册会计师审计报告的内容 (一)标题 统一规范为 “审计报告” (二)收件人 • 是指注册会计师按照有关法规或审计业务约定书的要求致送审计报告的对象。一般 指审计业务的委托人。 • 全称 (三)引言段 说明被审计单位名称和财务报表已经过审计,指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称、 日期 和涵盖的期间，提及财务报表附注。 (四)管理层对财务报表的责任段 • 应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责 任。 1.设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制。 2.选择和运用恰当的会计政策。 3.作出合理的会计估计。 (五)注册会计师的责任段 1.注册会计师的责任。 2.审计工作的内容。 3.注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。 (六)审计意见段 1.财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制。 2.财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。 (七)说明段 • 审计报告中用于描述注册会计师发表非无保留意见（保留意见、否定意见或无法表 示意见）理由的段落。 • 1.位置:位于意见段之前。 2.内容:应清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其 对财务报表的影响程度。 (八)强调事项段 审计报告中位于意见段之后用于描述注册会计师对重大事项予以强调的段落 (九)注册会计师的签名及盖章 应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名并盖章。 (十)会计师事务所的名称、地址及盖章 (十一)报告日期 • 不应早于 CPA 获取充分、适当的审计证据并在此基础上对财务报表形成审计意见的 日期。 CPA 在确定审计报告日期时,应当考虑以下因素： 1.应实施的审计程序已经完成。 2.应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经作出调整或拒绝作出调整。 3.管理层认可对财务报表的责任(取得管理层声明) 4.被审计单位已经正式签署财务报表(董事会批准财务报表)
(什二)附件 将已审计的财务报表附于审计报告之 第三节 标准审计报告 无保留意见：意味着，注册会计师通过实施审计工作，认为被审计单位财务报表的编制合法 和公允，能合理保证财务报表不存在重大错报。 一、发表无保留意见的条件 (一)不存在重大错报 审计范围未受限制 、标准审计报告的格式 标准审计报告属于无保留意见且不附加：说明段、强调事项段或任何修饰性用语 第四节 非标准审计报告 非标准审计报告是指标准审计报告以外的其他审计报告包括：带强调事项段的无保留意见的 审计报告、非无保留意见的审计报告。 带强调事 项段的 无保留意见审计报告 审计报告的强调事项段 :在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。 (一增加强调事项的条件 同时符合： 1存在可能对财务报表产生重大影响的事项，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财 务报表中作充分技露 2.不影响注册会计师发表的审计意见 (仁)增加强调事项段的情形 1对持续经营能力产生重大疑虑 2重大不确定事顶 3.其他增加强调事项段的情形 二、 非无保留意见审计报告 非无保留意见一般是由于某些情形的存在，使发表无保留意见的条件不具备或不完全具备， 因此注册会计师不能发表无保留意见。 (一)发表非无保留意见的情形 1.被审计单位财务报表存在重大错报 (1)在会计政策选用 7面的销报 (2)在会计估计方面的错报。 (3)在财务报表披露方面的错报 2.审计范围受到限制 (1)客观环境造成的限制 ②管理层造成的限 根据上述情形造成影响的严重程度，注册会计师可考虑发表：保留意见、否定意见、无法表 示意见。 (二)保留意见审计报告 保留意见表明：除了与保留事项相关的影向外，注册会计师认为被审计单位财务报表整体是 可以接受的。 注册会计师经过审计后，如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之 (1)财务报表存在错报，虽影向重大但不至于出具否定意见的审计报告： (2)因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大但不至于出具无 法表示意见的审计报告
(十二)附件 将已审计的财务报表附于审计报告之后 第三节 标准审计报告 无保留意见:意味着，注册会计师通过实施审计工作，认为被审计单位财务报表的编制合法 和公允，能合理保证财务报表不存在重大错报。 一、发表无保留意见的条件 (一)不存在重大错报 (二)审计范围未受限制 二、标准审计报告的格式 标准审计报告属于无保留意见且不附加：说明段、强调事项段或任何修饰性用语 第四节 非标准审计报告 非标准审计报告是指标准审计报告以外的其他审计报告包括：带强调事项段的无保留意见的 审计报告、非无保留意见的审计报告。 一、带强调事项段的无保留意见审计报告 审计报告的强调事项段：在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。 (一)增加强调事项的条件 同时符合： 1.存在可能对财务报表产生重大影响的事项，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财 务报表中作充分披露。 2.不影响注册会计师发表的审计意见。 (二)增加强调事项段的情形 1.对持续经营能力产生重大疑虑 2.重大不确定事项 3.其他增加强调事项段的情形 二、非无保留意见审计报告 非无保留意见一般是由于某些情形的存在，使发表无保留意见的条件不具备或不完全具备， 因此注册会计师不能发表无保留意见。 (一)发表非无保留意见的情形 1.被审计单位财务报表存在重大错报 （1）在会计政策选用方面的错报 (2) 在会计估计方面的错报。 (3) 在财务报表披露方面的错报。 2.审计范围受到限制 (1)客观环境造成的限制。 ②管理层造成的限制 。 根据上述情形造成影响的严重程度，注册会计师可考虑发表：保留意见、否定意见、无法表 示意见。 (二)保留意见审计报告 保留意见表明：除了与保留事项相关的影响外，注册会计师认为被审计单位财务报表整体是 可以接受的。 注册会计师经过审计后，如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一 ： (1)财务报表存在错报，虽影响重大但不至于出具否定意见的审计报告； （2）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大但不至于出具无 法表示意见的审计报告
2.保留意见审计报告的格式 三)否定意见的审计报告 否定意见意味着：被审计单位财务报表中错报对财务报表的影响程度超出了一定的范围，以 致注册会计师认为被审计单位财务报表整体无法被接受. 1.发表否定意见的条件 CPA经过审计后，如果认为：被审计单位财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度 的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流量，即 财务报表存在非常重大的错报，会误导报表使用者，此时应出具否定意见 2.否定意见审计报 专的格式 (四)无法表示意见审计报告 ·无法表示意见表明：审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，无法对财 务报表整体是否公允反映形成审计意见 1无法表示意见的条件 只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据 无法确定财务报表的合法性与公允性，致使CPA在整体 不能对财务报表发表包括无保留 保留和否定的审计意见时，CPA才应当出具无法表示意见。 2.无法表示章见审计报告的格式 ·通明轮胎案（见审计案例集） 筑五书 审计意见决策 财务报表层次重要性水平是考虑审计意见类型的重要依据。 1.某项错报金额或审计范围受到限制的影响并不重要（远远低于重要性水平），可出具无保 留意见的审计报告。例如：办公用品直接作为管理费用，因其金额很小，错报就不重要，可 出具无保留意见的审计报告。 2、错报金额或审计范围受到限制的影响重要，但财务报表整体是公允的，可出具保留意见 的审计报告 3.错报金额非常重要或审计范围受到限制影响重要且广泛，以致财务报表整体公允性存在问 题，将会全面影响财务报表使用者的决策，CPA无法表示保留意见，应当出具否定意见或无 法表示意见的审计报告。 4错报的性质。一些小额错报从性质上看可能是亚重的
2.保留意见审计报告的格式 (三)否定意见的审计报告 否定意见意味着：被审计单位财务报表中错报对财务报表的影响程度超出了一定的范围，以 致注册会计师认为被审计单位财务报表整体无法被接受. 1.发表否定意见的条件 CPA 经过审计后，如果认为：被审计单位财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度 的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流量，即 财务报表存在非常重大的错报，会误导报表使用者，此时应出具否定意见 2.否定意见审计报告的格式 (四)无法表示意见审计报告 • 无法表示意见表明：审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，无法对财 务报表整体是否公允反映形成审计意见 1.无法表示意见的条件 只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据， 无法确定财务报表的合法性与公允性，致使 CPA 在整体上不能对财务报表发表包括无保留、 保留和否定的审计意见时，CPA 才应当出具无法表示意见。 2.无法表示意见审计报告的格式 • 通明轮胎案（见审计案例集） 第五节 审计意见决策 财务报表层次重要性水平是考虑审计意见类型的重要依据。 1.某项错报金额或审计范围受到限制的影响并不重要（远远低于重要性水平)，可出具无保 留意见的审计报告。例如：办公用品直接作为管理费用，因其金额很小，错报就不重要，可 出具无保留意见的审计报告。 2、错报金额或审计范围受到限制的影响重要，但财务报表整体是公允的，可出具保留意见 的审计报告。 3.错报金额非常重要或审计范围受到限制影响重要且广泛，以致财务报表整体公允性存在问 题，将会全面影响财务报表使用者的决策，CPA 无法表示保留意见，应当出具否定意见或无 法表示意见的审计报告。 4.错报的性质。一些小额错报从性质上看可能是严重的