第十三章销售与收款循环审计 目的与要求 了解该环节的业务活动及风险识别与评估 掌握和主要账户的控制测试和实质性程序 ·重点与难点： 函证、越止测试 相关调整分录 课时 5学 导入： 出于追求业绩和资产规模的考虑，许多单位会对主营业务收入和应收账款上做手脚， 所以注册会计师要重点加强对该循环的审计，提防被审计单位调节利润的情况。 一节 销售与收款循环概述 主要包括企业向顾客销售商品或提供劳务，并收回款项的过程。 销售与收款循环与主要财务报表项目对照表 一、销售与收款循环涉及的主要凭证与记录 1顾客订单 2.销售单 3.发运凭证 4,销售发票 5.商品价目表 6.贷项桶知单 7坏账审批表 8转账凭证和收款凭过 9.应收账款（应收票据）明细账及总账 10.主营业务收入明细账及总账 11.库存现金和银行存款日记账及总照 12顾安月末对账单 、销售与收款循环的内部控制 1,职责分离 2授权批准 3.会计系统控制 4独立检查 5财产保护控制 6.定期寄出对账单 第二节销售与收款循环内部控制的了解与评价 一、了解重要交易类别与交易流程 (一)重要交易类别 重要交易类别： 销售和收 重大账户： 销售收入、应收账款 (二)交易流程
第十三章 销售与收款循环审计 • 目的与要求： 了解该环节的业务活动及风险识别与评估 掌握和主要账户的控制测试和实质性程序 • 重点与难点： 函证、截止测试 相关调整分录 • 课时： ５学时 导入： 出于追求业绩和资产规模的考虑，许多单位会对主营业务收入和应收账款上做手脚， 所以注册会计师要重点加强对该循环的审计，提防被审计单位调节利润的情况。 第一节 销售与收款循环概述 主要包括企业向顾客销售商品或提供劳务，并收回款项的过程 。 销售与收款循环与主要财务报表项目对照表 一、销售与收款循环涉及的主要凭证与记录 1.顾客订单 2.销售单 3.发运凭证 4.销售发票 5.商品价目表 6.贷项通知单 7.坏账审批表 8.转账凭证和收款凭证 9.应收账款（应收票据）明细账及总账 10.主营业务收入明细账及总账 11.库存现金和银行存款日记账及总账 12.顾客月末对账单 二、销售与收款循环的内部控制 1.职责分离 2.授权批准 3.会计系统控制 4.独立检查 5.财产保护控制 6.定期寄出对账单 第二节 销售与收款循环内部控制的了解与评价 一、了解重要交易类别与交易流程 （一）重要交易类别 重要交易类别: 销售和收款 重大账户: 销售收入、应收账款 （二）交易流程
1.销售交易流程 (1)接受面客订单 (2)批准赊销信用 (3)按销售单供 (4)按销售单装运货物 (5)开具发票 (6)记录销售 2.收款交易流稻 (①D收到款项并记录收款 (2)将收款存入银行 3.销售调整交易流程 (1)办理和记录销售退回与折让 (2)提取坏账准各 (3)注销坏账 了解的程序 检查被审计单位相关控制手册和其他书面指引，询问各部门的相关人员，观察操作流程等 例如：询问销售人员，了解顾客订单的处理和开票的流程，询问仓库人员，了解发货的流 程：询问会计人员，了解有关账务处理流程。并利用文字表述法、流程图法等把了解到的情 记录下来 、确定可能发生错报的环节 确认和了解销售与收款循环的错报在什么环节发生，即确定被审计单位应在哪些环节设置控 制，以防止或发现并纠正各重要交易流程可能发生的错报。 ·蓝田事件（见案例集）》 三、识别和了解相关控制 解销售 循环相关内部控制，尤其注意可能发生错报的环节的关键控制的状况，并以 文字表述、调查表、流程图的方式，或几种方式相结合进行记录。 四、穿行测试 选择一笔或几笔销售与收款交易进行穿行测试。 例如，针对销售交易，追踪从订单处理、核准信用状况、填写订单并准备发货、开且销售发 票、复核发票的准确性、生成记账凭证，并过账至应收账 主营业务收入明细账和总账的 整个交易流程，考虑之前对交易流程和相关控制的了解是否正确和完整，并确定相关控制是 否得到执行。 五、初步评价和风险评估 通过了解销售与收款循环的内部控制，对相关控制的设计和是否得到执行进行评价，同时 结合对站宙 十单位其他方面的了解，评估重大错报风险，以确定进一步审计程序的性质、时 间和范围。 果了解 到相关控制不存在或不值得信赖，注册会计师可考虑只执行实质性程 序，而不进行控制测试。 第三节销售与收款循环控制测试 注册会计师应根据执行控制测试的结果，确定对相关控制的信赖程度，制定实质性程序的方 案。 第四节营业收入审计 、营业收入的审计目标 1.确定营业收入是否已发生，且与被审计单位有关。 2.确定营业收入是否均己记录
1.销售交易流程 （1）接受顾客订单 （2）批准赊销信用 （3）按销售单供货 （4）按销售单装运货物 （5）开具发票 （6）记录销售 2.收款交易流程 （1）收到款项并记录收款 （2）将收款存入银行 3.销售调整交易流程 （1）办理和记录销售退回与折让 （2）提取坏账准备 （3）注销坏账 （三）了解的程序 检查被审计单位相关控制手册和其他书面指引，询问各部门的相关人员，观察操作流程等； 例如：询问销售人员，了解顾客订单的处理和开票的流程 ，询问仓库人员，了解发货的流 程；询问会计人员，了解有关账务处理流程。并利用文字表述法、流程图法等把了解到的情 况记录下来。 二、确定可能发生错报的环节 确认和了解销售与收款循环的错报在什么环节发生，即确定被审计单位应在哪些环节设置控 制，以防止或发现并纠正各重要交易流程可能发生的错报。 • 蓝田事件（见案例集） 三、识别和了解相关控制 了解销售与收款循环相关内部控制，尤其注意可能发生错报的环节的关键控制的状况，并以 文字表述、调查表、流程图的方式，或几种方式相结合进行记录。 四、穿行测试 选择一笔或几笔销售与收款交易进行穿行测试。 例如，针对销售交易，追踪从订单处理、核准信用状况、填写订单并准备发货、开具销售发 票、复核发票的准确性、生成记账凭证，并过账至应收账款、主营业务收入明细账和总账的 整个交易流程，考虑之前对交易流程和相关控制的了解是否正确和完整，并确定相关控制是 否得到执行。 五、初步评价和风险评估 通过了解销售与收款循环的内部控制，对相关控制的设计和是否得到执行进行评价，同时 结合对被审计单位其他方面的了解，评估重大错报风险，以确定进一步审计程序的性质、时 间和范围。如果了解到相关控制不存在或不值得信赖，注册会计师可考虑只执行 实质性程 序，而不进行控制测试。 第三节 销售与收款循环控制测试 注册会计师应根据执行控制测试的结果，确定对相关控制的信赖程度，制定实质性程序的方 案。 第四节 营业收入审计 一、营业收入的审计目标 1.确定营业收入是否已发生，且与被审计单位有关。 2.确定营业收入是否均已记录
3.确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录。 4,确定营业收入是否记录于正确会计期间。 5.确定营业收入是否已记入恰当的账 6.确定营业收入在报表中的列报是否恰当 二、营业收入的实质性程序 1获取或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正确，与总账数和明细账合计数核对是否 相符。结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符 2.实施实质性分析程序 (1)将主营业务收入本期与上期进行比较 东方电子神话（见案例集） (2)计算重要产品的毛利率本期与上期比较 (3)比较本期各月各类主营业务收入的被动情况 (4)将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析 (5)根据增值税纳税申报表， 估算 全年收入，与实 收入金额比较 3检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致。 主营业务收入确认的审查一般结合不同的销货方式及结算方式进行。 4.执行主营业务收入截止测试。 关注二个日期： 是发票开具日期 二是记账日期 :三是发货日期， 检查三者是否归属于同一适当的会计期间是主营业务收入截止测试的关健。 测试方法有以下三种： (1)以账簿记录为起点 (2)以销售发票为起点 (3)以装运单为起点 5结合应收账 函证本期销售收入，必要时还应函证合同条款以了解付款方式有无特 殊安排，是否存在重大口头协议。 6检查销售退回与折让、商业折扣与现金折扣。 7.确定主营业务收入在财务报表中的列报是否恰当 《一)其他业名收入的实质性程序 1.获取或编制其他业务收入 明细表，复核加计是否正确，与总账数和明细账合计数核对是否 相符：结合主营业务收入料目与报表数核对是否相符。 2计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检查是否有重大波 动，如有，应查明原因。 3.检查其他业务收入内容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否符合规定，抽查原 始凭证予以核实 4.对异常项目，应追查入账依据是否充分。 5.抽资产负债表日前后一定数量的记账凭证，执行截止测试，追踪到发票、收据等，确定入 账时间是香正确。 6.检查其他业务收入在财务报表中的列报是否恰当。 第五节应收账款审计 应收账款的审计目标 1.确定应收账款是否存在 2.确定应收账款是否均已记录。 3.确定记录的应收账款是否为被审计单位拥有或控制
3.确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录。 4.确定营业收入是否记录于正确会计期间。 5.确定营业收入是否已记入恰当的账户。 6.确定营业收入在报表中的列报是否恰当 二、营业收入的实质性程序 1.获取或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正确，与总账数和明细账合计数核对是否 相符。结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符。 2.实施实质性分析程序 （1）将主营业务收入本期与上期进行比较 • 东方电子神话（见案例集） （2）计算重要产品的毛利率本期与上期比较 （3）比较本期各月各类主营业务收入的波动情况 （4）将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析 （5）根据增值税纳税申报表，估算全年收入，与实际收入金额比较。 3.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致。 主营业务收入确认的审查一般结合不同的销货方式及结算方式进行。 4.执行主营业务收入截止测试。 关注三个日期： 一是发票开具日期；二是记账日期；三是发货日期。 检查三者是否归属于同一适当的会计期间是主营业务收入截止测试的关键。 • 测试方法有以下三种： （1）以账簿记录为起点 （2）以销售发票为起点 （3）以装运单为起点 5.结合应收账款函证，函证本期销售收入，必要时还应函证合同条款以了解付款方式有无特 殊安排，是否存在重大口头协议。 6.检查销售退回与折让、商业折扣与现金折扣。 7.确定主营业务收入在财务报表中的列报是否恰当。 （二）其他业务收入的实质性程序 1.获取或编制其他业务收入明细表，复核加计是否正确，与总账数和明细账合计数核对是否 相符；结合主营业务收入科目与报表数核对是否相符。 2.计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检查是否有重大波 动，如有，应查明原因。 3.检查其他业务收入内容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否符合规定，抽查原 始凭证予以核实。 4.对异常项目，应追查入账依据是否充分。 5.抽资产负债表日前后一定数量的记账凭证，执行截止测试，追踪到发票、收据等，确定入 账时间是否正确。 6.检查其他业务收入在财务报表中的列报是否恰当。 第五节 应收账款审计 一、应收账款的审计目标 1.确定应收账款是否存在。 2.确定应收账款是否均已记录。 3.确定记录的应收账款是否为被审计单位拥有或控制
4.确定应收账款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录。 5.确定应收账款在财条报表中的列报是否恰当。 二、应收账款的实质性程序 1.获取或编制应收账款明细表 ()复核加计是否正确，与明细账、总账核对相符：结合坏账准备科目与报表数核对是否相 符。 (2)标识重要的欠款单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例 2.检查应收账款账龄分析是否正确 获取或编制应收账款账龄分析表，分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性、坏 账准备计提的充分性。 3.实施实质性分析程序 (1)出较本年度与以前年府应收张款的余领 (2)比较本年度与以前年度应收账款的账嫩 (3)分析应收账款与主营业务收入的比率。 (4)比较本年度与以前年度应收账款回收期 (5)比较本年度与以前年度坏账准备与主营业务收入的比率、坏账准备与应收账款的比率 4向债务人函证应收账款。 (1)函证目的。 证实应收账款账户余额的存在、正确性 (2)函证范围和对象 应对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无 效。如：基于以前年度审计经验，认为被询证者很可能不回函或回函也不可信。 ·函证对象： 大额或账龄较长的项目： 与债务人发生纠纷的项目 关联方项目： 主要客户（包括关系密切的客户）： 可能产生重大错误或舞弊的非正常的项目。 (3)函证方式 采用积极的函证方式，或消极的函证方式，也可将两种方式结合使用 (4)函证的时间 通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险 评估为低水平，也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该 截止日至资产负债表日止发生的变动实施进一步程序。 (5)函证的实施与控制 对被询证者的选打 询证函的设计、询证函的发出和收回保持控制，以确保函证有效。 (6)对不符事项的处理 ·如果发现了不符事项，应当分析不符事项的原因，并作进一步核实。不符的原因可 能是双方登记入账的时间不同，可能是一方或双方记账错误或被审计单位舞弊。 ·登记时间不同而产生的不符事项是 ①询证函发出时，债务人己经付款 而被审计单位尚未收到货款 ②询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚 未收到货物。 ③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到
4.确定应收账款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录。 5.确定应收账款在财务报表中的列报是否恰当。 二、应收账款的实质性程序 1.获取或编制应收账款明细表 (1)复核加计是否正确，与明细账、总账核对相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相 符。 （2）标识重要的欠款单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。 2.检查应收账款账龄分析是否正确 获取或编制应收账款账龄分析表，分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性、坏 账准备计提的充分性。 3.实施实质性分析程序 （1）比较本年度与以前年度应收账款的余额 （2）比较本年度与以前年度应收账款的账龄 （3）分析应收账款与主营业务收入的比率。 （4）比较本年度与以前年度应收账款回收期 （5）比较本年度与以前年度坏账准备与主营业务收入的比率、坏账准备与应收账款的比率 4.向债务人函证应收账款。 （1）函证目的。 证实应收账款账户余额的存在、正确性 （2）函证范围和对象 应对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无 效。如：基于以前年度审计经验，认为被询证者很可能不回函或回函也不可信。 • 函证对象： 大额或账龄较长的项目； 与债务人发生纠纷的项目； 关联方项目； 主要客户（包括关系密切的客户）； 可能产生重大错误或舞弊的非正常的项目。 （3）函证方式 采用积极的函证方式，或消极的函证方式，也可将两种方式结合使用。 （4）函证的时间。 通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险 评估为低水平，也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该 截止日至资产负债表日止发生的变动实施进一步程序。 （5）函证的实施与控制 对被询证者的选择、询证函的设计、询证函的发出和收回保持控制，以确保函证有效。 （6）对不符事项的处理 • 如果发现了不符事项，应当分析不符事项的原因，并作进一步核实。不符的原因可 能是双方登记入账的时间不同，可能是一方或双方记账错误或被审计单位舞弊。 • 登记时间不同而产生的不符事项是 ①询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。 ②询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚 未收到货物。 ③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到
④债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等 如果不符事项构成错报，注册会计师应重新考虑实质性程序的性质、时间和范用。 (7)对函证结果的评 ①如果函证结果没有差异，则可以据此合理推论，全部应收账款总体是正确的 ②如果函证结果存在差异，则应估算应收账款总额中可能的累计差错，且可能进一步扩大函 证范围。 5检查未函证的应收账款 抽查与销售有关的记录与文件，如销售合同、顾客订单、销售发票副本及装运单等，以验证 这些应收账款的真实性 6检查坏账的确认和处理 对于发生的坏账损失，应检查其原因是否合理，有无授权批准手续，是否采用备抵法核算： 作坏账处理后又重新收回的应收款项，相应的会计处理是否正确。 7检杏长期挂账的应收款师 查找有无长期挂账的应收 款项，并分析其形成的原因，是双方发生了经济纠纷 记串户了 入账时是假账、已付款但未销账，还是确实无法收回。根据不同情况，建议被审计单位做出 适当的处理 8分析应收账款明细账余额 应收账款明细账余额一般在借方，如果发现应收账款明细账出现贷方余额，应查明原因，检 查其在列报时是否正确分类 9.检查应收账款的质押或出售 结合银行存款和银行借款等询证函的回函、检查会议纪要、借款协议和其他文件，确定应收 账款是否己被质押或出售，其会计处理是否正确 10检杏应收张款在财务报表中的列报是否恰当
④债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。 如果不符事项构成错报，注册会计师应重新考虑实质性程序的性质、时间和范围。 （7）对函证结果的评价 ①如果函证结果没有差异，则可以据此合理推论，全部应收账款总体是正确的 ②如果函证结果存在差异，则应估算应收账款总额中可能的累计差错，且可能进一步扩大函 证范围。 5.检查未函证的应收账款 抽查与销售有关的记录与文件，如销售合同、顾客订单、销售发票副本及装运单等，以验证 这些应收账款的真实性。 6.检查坏账的确认和处理 对于发生的坏账损失，应检查其原因是否合理，有无授权批准手续，是否采用备抵法核算； 作坏账处理后又重新收回的应收款项，相应的会计处理是否正确。 7.检查长期挂账的应收款项 查找有无长期挂账的应收款项，并分析其形成的原因，是双方发生了经济纠纷、记串户了、 入账时是假账、已付款但未销账，还是确实无法收回。根据不同情况，建议被审计单位做出 适当的处理 8.分析应收账款明细账余额 应收账款明细账余额一般在借方，如果发现应收账款明细账出现贷方余额，应查明原因，检 查其在列报时是否正确分类。 9.检查应收账款的质押或出售 结合银行存款和银行借款等询证函的回函、检查会议纪要、借款协议和其他文件，确定应收 账款是否已被质押或出售，其会计处理是否正确 10.检查应收账款在财务报表中的列报是否恰当