孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 孙进山 市话通:26247650 sun-js@2icn.com 本资料系为深圳市注册会计师协会2005年CPA考前培训班整理, 在整理过程中参考了其它资料,在此予以感谢。重申本资料非商业目 的,若有错误之处请告之予以更正。 第十八章会计政策、会计估计变更 和会计差错更正 第一节会计政策及其变更 会计政策概述 会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所 采纳的具体会计处理方法。包括合并政策、外币折算、收入确认的原 则和方法、所得税会计处理方法、存货计价方法、长期投资核算方法、 坏账损失核算方法、借款费用处理方法等。 会计报表中应披露的会计政策 ①合并政策、②外币折算、③收入确认的原则和方法、④所得 税政策、⑤存货的计价方法、⑥长期投资的核算、⑦坏账损失的核算、 ⑧借款费用的核算。 应注意的是,反映会计信息质量方面的一般会计原则不是企业的 会计政策。如客观性原则、及时性原则、可比性原则、一贯性原则
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 孙进山 市话通：26247650 sun-js@21cn.com 本资料系为深圳市注册会计师协会 2005 年 CPA 考前培训班整理， 在整理过程中参考了其它资料，在此予以感谢。重申本资料非商业目 的，若有错误之处请告之予以更正。 第十八章 会计政策、会计估计变更 和会计差错更正 第一节 会计政策及其变更 一、会计政策概述 会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所 采纳的具体会计处理方法。包括合并政策、外币折算、收入确认的原 则和方法、所得税会计处理方法、存货计价方法、长期投资核算方法、 坏账损失核算方法、借款费用处理方法等。 会计报表中应披露的会计政策 ①合并政策、②外币折算、③收入确认的原则和方法、④所得 税政策、⑤存货的计价方法、⑥长期投资的核算、⑦坏账损失的核算、 ⑧借款费用的核算。 应注意的是，反映会计信息质量方面的一般会计原则不是企业的 会计政策。如客观性原则、及时性原则、可比性原则、一贯性原则
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 实质重于形式原则等,就不属于企业的会计政策。 、会计政策变更 会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计 政策改用另一会计政策的行为。在下述两种情形下企业可以变更会 计政策 法律法规要求变更,者变更后财务状况、经营成果和现金流量 信息更可靠和更相关时,企业可以变更会计政策。 (1)当法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。 (2)或变更会计政策以后,能够使企业所提供的企业赐财务状况、经 营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。 注意:除法律或会计制度、会计准则等行政去规、规章要求变更会计 政策应当按照规定执行和披露外,企业因满足上述第二条要求变更会 计政策时必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性并说明变更 会计政策后,能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更 可靠、更相关的会计信息的理由。对会计政策的变更企业仍应经股 东大会(或股东会)或董事会或类似机构批准。如无充分、合理的证据 表明会计政策变更的合理性或者未重新经股东大会(或股东会)董 事会,或类似机构批准擅自变更会计政策的或者连续、反复地自行变 更会计政策的视为滥用会计政策按照重大会计差错更正的方法进行 处理 上市公司的会计政策目录及变更会计政策后重新制定的会计政 策目录除应当按照信息披露的要求对外公布外还应当报公司上市地
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 实质重于形式原则等，就不属于企业的会计政策。 二、会计政策变更 会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计 政策改用另一会计政策的行为。 在下述两种情形下企业可以变更会 计政策： 法律法规要求变更，者变更后财务状况、经营成果和现金流量 信息更可靠和更相关时，企业可以变更会计政策。 （1） 当法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。 （2）或变更会计政策以后，能够使企业所提供的企业财务状况、经 营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。 注意：除法律或会计制度、会计准则等行政法规、规章要求变更会计 政策应当按照规定执行和披露外,企业因满足上述第二条要求变更会 计政策时,必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性,并说明变更 会计政策后,能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更 可靠、更相关的会计信息的理由。对会计政策的变更,企业仍应经股 东大会(或股东会)或董事会,或类似机构批准。如无充分、合理的证据 表明会计政策变更的合理性,或者未重新经股东大会(或股东会)或董 事会,或类似机构批准擅自变更会计政策的,或者连续、反复地自行变 更会计政策的,视为滥用会计政策,按照重大会计差错更正的方法进行 处理。 上市公司的会计政策目录及变更会计政策后重新制定的会计政 策目录,除应当按照信息披露的要求对外公布外,还应当报公司上市地
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 交易所备案。未报公司上市地交易所备案的视为滥用会计政策按照 重大会计差错更正的方法进行处理。 企业作出的会计估计及其变更的程序、备案、披露等比照上述 原则办理 以下两种情形不属于《企业会计准则》所定义的会计政策变更 (1)当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别,而采用新 的会计政策 (2)对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。 会计政策变更的会计处理方法 (一)追溯调整法 追溯调整法,指对某项交易或事项变更会计政策时,如同该交易 或事项初次发生时就开始采用新的会计政策并以此对相关项目进行 调整。即,应当计算会计政策变更的累积影响数,并相应调整变更年 度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。 会计政策变更的累积影响数,是以下两个金额之间的差额 (1)在变更会计政策的当年,按变更后的会计政策对以前各期追 溯计算,所得到的年初留存收益金额 (2)变更会计政策当年年初的留存收益金额。 一般来说,会计政策变更不会影响以前年度应交所得税的变动。 因此,若所得税采用应付税款法核算,则不考虑差异的所得税影响金 额;若所得税采用纳税影响会计法核算,同时存在时间性差异,则应 考虑差异的所得税影响金额
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 交易所备案。未报公司上市地交易所备案的,视为滥用会计政策,按照 重大会计差错更正的方法进行处理。 企业作出的会计估计及其变更的程序、备案、披露等,比照上述 原则办理。 以下两种情形不属于《企业会计准则》所定义的会计政策变更： （1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新 的会计政策。 （2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。 三、会计政策变更的会计处理方法 （一）追溯调整法 追溯调整法，指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易 或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行 调整。即，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年 度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。 会计政策变更的累积影响数，是以下两个金额之间的差额： （1）在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对以前各期追 溯计算，所得到的年初留存收益金额； （2）变更会计政策当年年初的留存收益金额。 一般来说，会计政策变更不会影响以前年度应交所得税的变动。 因此，若所得税采用应付税款法核算，则不考虑差异的所得税影响金 额；若所得税采用纳税影响会计法核算，同时存在时间性差异，则应 考虑差异的所得税影响金额
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 追溯调整法的运用步骤 第一步,计算会计政策变更的累积影响数 ①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项; ②计算两种会计政策下的差异; ③计算差异影响所得税的金额; ④确定以前各期的税后差异 ⑤计算会计政策变更的累积影响数。 第二步,进行相关的账务处理; 第三步,调整会计报表相关项目 第四步,附注说明。 (二)未来适用法 未来适用法,是指对某项交易或事项变更会计政策时,新的会计 政策适用于变更当期及未来期间所发生的交易或事项的方法。即,不 计算会计政策变更的累计影响数,也不必调整变更当年年初的留存收 益。只在变更当年采用新的会计政策 企业在选择会计政策变更处理方法时,除法律法规规定外,只要 会计政策变更累计影响数能合理确定,应该采用追溯调整法 四、会计政策变更的会计处理方法的选择 (-)法律或会计准则要求变更的 ①、国家或会计准则同时发布相关会计处理办法:按其规定执行; ②、没有规定相关的会计处理办法:追溯调整法。 (二)若会计政策变更累积影响数能够合理确定,则采用迫溯调整去
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 追溯调整法的运用步骤： 第一步，计算会计政策变更的累积影响数； ①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； ②计算两种会计政策下的差异； ③计算差异影响所得税的金额； ④确定以前各期的税后差异； ⑤计算会计政策变更的累积影响数。 第二步，进行相关的账务处理； 第三步，调整会计报表相关项目； 第四步，附注说明。 （二）未来适用法 未来适用法，是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计 政策适用于变更当期及未来期间所发生的交易或事项的方法。即，不 计算会计政策变更的累计影响数，也不必调整变更当年年初的留存收 益。只在变更当年采用新的会计政策。 企业在选择会计政策变更处理方法时，除法律法规规定外,只要 会计政策变更累计影响数能合理确定，应该采用追溯调整法。 四、会计政策变更的会计处理方法的选择 （一）法律或会计准则要求变更的： ①、国家或会计准则同时发布相关会计处理办法：按其规定执行； ②、没有规定相关的会计处理办法：追溯调整法。 （二）若会计政策变更累积影响数能够合理确定，则采用追溯调整法
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 进行会计处理。 变更会计政策后,能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现 金流量信息更为可靠、更为相关。应采用追溯调整法。 (三)如果会计政策变更累穆影响数不能合理确定,可采用未来适用 法进行会计处理 五、会计政策变更的披露 1、变更的内容和理由。 2、变更的影响数,主要包括∶采用追溯调整法时会计政策变更的 累积影响数、会计政策变更对当期以及比较会计报表所列其他各期净 损益的影响金额。 3、累积影响数不能合理确定的理由。 第二节会计估计及其变更 、会计估计概述 会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用 的信息为基础所作的判断。 需要估计的项目通常有:坏账、存货毁损全部或部分陈旧过时, 固定资产耐用年限和净残值,无形资产受益期限,或有损失等。 会计估计变更的会计处理方法 企业可能由于以下原因而发生会计估计变更 1、赖以进行估计的基础发生了变化; 2、取得了新的信息,积累了更多的经验。 对于会计估计变更,企业应采用未来适用法
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 进行会计处理。 变更会计政策后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现 金流量信息更为可靠、更为相关。应采用追溯调整法。 （三）如果会计政策变更累积影响数不能合理确定，可采用未来适用 法进行会计处理。 五、会计政策变更的披露 1、变更的内容和理由。 2、变更的影响数，主要包括：采用追溯调整法时会计政策变更的 累积影响数、会计政策变更对当期以及比较会计报表所列其他各期净 损益的影响金额。 3、累积影响数不能合理确定的理由。 第二节 会计估计及其变更 一、会计估计概述 会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用 的信息为基础所作的判断。 需要估计的项目通常有：坏账、存货毁损全部或部分陈旧过时， 固定资产耐用年限和净残值，无形资产受益期限，或有损失等。 二、会计估计变更的会计处理方法 企业可能由于以下原因而发生会计估计变更： 1、赖以进行估计的基础发生了变化； 2、取得了新的信息，积累了更多的经验。 对于会计估计变更，企业应采用未来适用法
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 会计实务中,如果不易分清会计政策变更和会计估计变更,则应按 会计估计变更进行会计处理 会计估计变更的披露: ①、变更的日期、内容和理由 ②、变更的影响数(包括损益影响数和其它项目影响数) ③、变更的影响数不能确定的理由。 第三节 会计差错更正 会计差错 会计差错是指在会计核算时,由于计量、确认、记录等方面出现 的错误。 会计差错的原因 ①、会计政策使用上的差错 ②、会计估计上的差错 ③、其他差错。 会计差错更正的会计处理分别不同情况采用不同的处理方法 本年差错,本年发现一一调整本年会计报表相关项目(调帐,不调表 非重大差错一一视同本年差错本年发现 会计报表已报出重大差错 青资他 调帐,调表)调整利润表上年损益项目 以前年度差错 上年资产负债表 本年发现 即资产负债表 告年度项目期未数 会计报表 上年利润表本年 未报出 日后事项(调一调表报表项目 帐、调表 损益项目 同时调整发现年度资产 负债表项目年初数 滥用会计政策和会计估计及其变更是指企业在具体运用国家统 一的会计制度所允许的会计政策,以及企业在具体运用会计估计时 未按照规定正确运用或随意变更从而不能怡恰当地反映企业的财务状
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 会计实务中，如果不易分清会计政策变更和会计估计变更，则应按 会计估计变更进行会计处理。 三、 会计估计变更的披露： ①、变更的日期、内容和理由 ②、变更的影响数(包括损益影响数和其它项目影响数) ③、变更的影响数不能确定的理由。 第三节 会计差错更正 一、会计差错 会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现 的错误。 会计差错的原因： ①、 会计政策使用上的差错， ②、 会计估计上的差错， ③、 其他差错。 会计差错更正的会计处理分别不同情况采用不同的处理方法： 滥用会计政策和会计估计及其变更，是指企业在具体运用国家统 一的会计制度所允许的会计政策，以及企业在具体运用会计估计时， 未按照规定正确运用或随意变更，从而不能恰当地反映企业的财务状
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 况和经营成果的情形。主要表现形式有 1、对按国家统的会计制度规定应计提的各项资产减值准备,未 按合理的方法估计各项资产的可收回金额(或可变现争值),从而多 计提资产减值准备的 2、企业随意变更其所选择的会计政策。 3、企业随意调整费用等的摊销期限 4、属于滥用会计政策和会计估计的其他情形。 按照企业会计制度的规定,滥用会计政策和会计估计及其变更,应当 作为重大会计差错予以更正。 会计差错更正的会计处理 (一)企业对于发现属于当期的会计差错,应当调整当期相关项目。 (二)本期发现前期的非重大会计差错,只调本年与其相同的相关 项目 为简化,非重大会计差错不调整资产负债表年初数、利润表和利润 分配表上年数。 (三)、以前年度的重大会计差错调整期初留存收益、会计报表相关 项目的期初数。 (四)、属于资产负债表日后事项的,按日后事项原则处理。 1与资产负债表日后事项无关 (1)发现与以前期间相关的非重大会计差错,但应调整发现当 期与前期相同的相关项目。 (2)企业发现与以前期间相关的重大会计差错如果影响损益
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 况和经营成果的情形。主要表现形式有： 1、对按国家统一的会计制度规定应计提的各项资产减值准备，未 按合理的方法估计各项资产的可收回金额（或可变现净值），从而多 计提资产减值准备的。 2、企业随意变更其所选择的会计政策。 3、企业随意调整费用等的摊销期限。 4、属于滥用会计政策和会计估计的其他情形。 按照企业会计制度的规定，滥用会计政策和会计估计及其变更，应当 作为重大会计差错予以更正。 二、会计差错更正的会计处理 （一）、企业对于发现属于当期的会计差错，应当调整当期相关项目。 （二）、本期发现前期的非重大会计差错，只调本年与其相同的相关 项目； 为简化，非重大会计差错不调整资产负债表年初数、利润表和利润 分配表上年数。 (三) 、 以前年度的重大会计差错,调整期初留存收益、会计报表相关 项目的期初数。 (四)、属于资产负债表日后事项的，按日后事项原则处理。 1.与资产负债表日后事项无关 （1）发现与以前期间相关的非重大会计差错，但应调整发现当 期与前期相同的相关项目。 （2）企业发现与以前期间相关的重大会计差错,如果影响损益
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益会计报表其他 相关项目的期初数也应一并调整;如不影响损益,应调整会计报表相 关项目的期初数。即调整发现当期资产负债表年初数、利润表和利润闰 分配表上年数相关项目数字。 在编制比较会计报表时,对于比较会计报表期间的重大会计差 错,应调整各该期间的净损益和其他相关项目,视同该差错在产生的 当期已经更正;对于比较会计报表期间以前的重大会计差错,应调整 比较会计报表最早期间的期初留存收益利润分配表中的年初未分配 利润),会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。 2与资产负债表日后事项有关(属于重要内容) (1)年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的 报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错应当按照资产负 债表日后事项中的调整事项进行处理。即应调整报告年度利润闰表和利 润分配表的本期数(利润表本年累计数、利润分配表本年实际数)和 资产负债表的期未数。 (2)年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的 报告年度以前年度的重大会计差错,应当调整以前年度的相关项目。 即调整报告年度利润表和利润分配表的上年数(如果涉及)报告年 度资产负债表的年初数和期未数相关项目以及报告年度利润分配表 本期数中的年初未分配利润和未分配利润。 值得说明的是本期发现的前期重大会计差错是否调整应交所得 税、递延税款和所得税费用是考生较为关注的问题。其处理原则是
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他 相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相 关项目的期初数。即调整发现当期资产负债表年初数、利润表和利润 分配表上年数相关项目数字。 在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差 错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目,视同该差错在产生的 当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整 比较会计报表最早期间的期初留存收益（利润分配表中的年初未分配 利润）,会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。 2.与资产负债表日后事项有关（属于重要内容） （1）年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的 报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，应当按照资产负 债表日后事项中的调整事项进行处理。即应调整报告年度利润表和利 润分配表的本期数（利润表本年累计数、利润分配表本年实际数）和 资产负债表的期末数。 （2）年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的 报告年度以前年度的重大会计差错，应当调整以前年度的相关项目。 即调整报告年度利润表和利润分配表的上年数（如果涉及）、报告年 度资产负债表的年初数和期末数相关项目以及报告年度利润分配表 本期数中的年初未分配利润和未分配利润。 值得说明的是，本期发现的前期重大会计差错是否调整应交所得 税、递延税款和所得税费用是考生较为关注的问题。其处理原则是：
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 (1)按题目要求去做; (2)若题目未做说明,当会计制度和税法对涉及的损益类调整 事项处理的口径相同时,则应考虑应交所得税和所得税费用的调整。 当会计制度和稅去对涉及的损益类调整事项处理的口径不冋时则不 应考虑应交所得税的调整; (3)若所得税采用纳税影响会计法核算,同时调整事项涉及时 间性差异的调整,则应考虑递延税款和所得税费用的调整。 三)企业滥用会计政策和会计估计变更,应当作为重大会计差 错进行会计处理 会计差错更正的披露 企业除了对会计差错进行会计处理外还应在会计报表附注中披 露以下内容 (1)重大会计差错的内容,包括重大会计差错的事项、原因和 更正方法。 (2)重大会计差错的更正金额,包括重大会计差错对净损益的 影响金额以及对其他项目的影响金额。 涉及所得税的总结: 首先,根据题目假定条件,题目怎样假定就怎样做 其次,按照以下原则处理 会计政策变更
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 （1）按题目要求去做； （2）若题目未做说明，当会计制度和税法对涉及的损益类调整 事项处理的口径相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整。 当会计制度和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不 应考虑应交所得税的调整； （3）若所得税采用纳税影响会计法核算，同时调整事项涉及时 间性差异的调整，则应考虑递延税款和所得税费用的调整。 （三）企业滥用会计政策和会计估计变更，应当作为重大会计差 错进行会计处理。 三、会计差错更正的披露 企业除了对会计差错进行会计处理外，还应在会计报表附注中披 露以下内容： （1）重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项、原因和 更正方法。 （2）重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的 影响金额以及对其他项目的影响金额。 涉及所得税的总结： 首先，根据题目假定条件，题目怎样假定就怎样做。 其次，按照以下原则处理： 一、会计政策变更
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 1、会计政策变更不调整应交税金 2、如果会计和税法的处理口径不—致,会计采用应付税款法核算, 则不调整应交税金和所得税费用; 3、如果会计和税法的处理口径不一致,所得税采用纳税景响会计法 核算,同时存在时间性差异,则应该调整递延税款和所得税费用。 资产负债表日后事项和会计差错更正 1、如果会计和税法去的处理口径是一到的,应该调整应交税金和所得 税费用; 2、如果会计和税法的处理口径不一致,会计采用应付税款法核算, 则不调整应交税金和所得税费用; 3、如果会计和税法的处理口径不一致,会计采用纳税影响会计法核 算,则应该调整递延税款和所得税费用 例题某企业于1998年12月10日取得并于当月投入使用的一项固 定资产,该固定资产原值为310000元,预计使用年限为5年,预 计净残值为10000元,用平均年限法计提折旧。该企业于2002年 决定将上述固定资产计提折旧的方法改为双倍余额递减法所得税核 算采用纳税影响会计法,所得税税率为33%。按净利湔的10%提取 法定盈余公积金,5%提取法定公益金。 要求:(1)填列会计政策变更累积影响数计算表 累积影响数计算表
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 1、会计政策变更不调整应交税金； 2、如果会计和税法的处理口径不一致，会计采用应付税款法核算， 则不调整应交税金和所得税费用； 3、如果会计和税法的处理口径不一致，所得税采用纳税影响会计法 核算，同时存在时间性差异，则应该调整递延税款和所得税费用。 二、资产负债表日后事项和会计差错更正 1、如果会计和税法的处理口径是一致的，应该调整应交税金和所得 税费用； 2、如果会计和税法的处理口径不一致，会计采用应付税款法核算， 则不调整应交税金和所得税费用； 3、如果会计和税法的处理口径不一致，会计采用纳税影响会计法核 算，则应该调整递延税款和所得税费用。 例题:某企业于 1998 年 12 月 10 日取得并于当月投入使用的一项固 定资产，该固定资产原值为 310000 元，预计使用年限为 5 年，预 计净残值为 10000 元，用平均年限法计提折旧。该企业于 2002 年 决定将上述固定资产计提折旧的方法改为双倍余额递减法，所得税核 算采用纳税影响会计法，所得税税率为 33％。按净利润的 10％提取 法定盈余公积金，5％提取法定公益金。 要求：（1）填列会计政策变更累积影响数计算表 累积影响数计算表