孙进山2005年深圳注协CP会计辅导笔记 2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 孙进山 市话通:26247650 sun-js@21cn.com 本资料系为深圳市注册会计师协会2005年CPA考前培训班整理,在整理 过程中参考了其它资料,在此予以感谢。重申本资料非商业目的,若有错 误之处请告之予以更正 第二十章关联方关系及其交易 第一节关联方关系及其披露 关联方关系的判断标往 在企业财务和经营决策中,如果一方有能力直接或间接控制、共同控 制另一方或对另一方施加重大影响,控制与被控制方企业之间、投资企业 与被投资企业之间是关联方关系;如果两方或多方同受一方控制,则受控 制的两方或多方之间也是关联方关系。 关联方关系可归纳如下 拥有半数以上有表决权的资本间接控制 投资 控制 拥有不到半数有表决权的资本,同时结合 如囗 关联方关系的存在条件 与其他投资者协议等方式 其他途径〔如承包 共同控制 重大影响 在我国会计准则中,给出了关联方关系存在的主要形式,包括
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 孙进山 市话通：26247650 sun-js@21cn.com 本资料系为深圳市注册会计师协会 2005 年 CPA 考前培训班整理，在整理 过程中参考了其它资料，在此予以感谢。重申本资料非商业目的，若有错 误之处请告之予以更正。 第二十章 关联方关系及其交易 第一节 关联方关系及其披露 一、关联方关系的判断标准: 在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控 制另一方或对另一方施加重大影响，控制与被控制方企业之间、投资企业 与被投资企业之间是关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，则受控 制的两方或多方之间也是关联方关系。 关联方关系可归纳如下： 在我国会计准则中，给出了关联方关系存在的主要形式，包括：
孙进山2005年深圳注协CP会计辅导笔记 (-)企业与企业之间 1.控制(母子公司) 控制的判断 ①、控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并据以获利。 ②、控制的途径: 所有权方式 所有权+其它方式 其它方式包括 A与其它投资者有协议,拥有半数以上表决权资本的控制权。 B根据章程或协议,有权控制财务和经营政策 C有权任免董事会或类似权力机构的多数成员 D在董事会或类似权力机构的有半数以上投票权 E以法律或协议形式达到控制(如承包合同) 母、子公司的判定:通过产权投资形成控制与被控制的关系。 定量:投资持股比例大于50%。 定性:实质上达到控制。 直接或间接的控制其他企业或受其他企ψ控制以及同受某一企业 控制的两个或多个企业 通过控制和被控制关系形成的关联方关系主要有 ①母子公司之间; ②同一母公司下的各个子公司之间。 不存在投资关系,但存在控制和被控制关系的企业之间。如承包或租
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 (一) 企业与企业之间 1. 控制（母子公司） 控制的判断: ①、控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并据以获利。 ②、控制的途径: 所有权方式 所有权＋其它方式 其它方式包括： A.与其它投资者有协议，拥有半数以上表决权资本的控制权。 B.根据章程或协议，有权控制财务和经营政策 C.有权任免董事会或类似权力机构的多数成员。 D.在董事会或类似权力机构的有半数以上投票权 E.以法律或协议形式达到控制（如承包合同） 母、子公司的判定：通过产权投资形成控制与被控制的关系。 定量：投资持股比例大于 50%。 定性：实质上达到控制。 直接或间接的控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某一企业 控制的两个或多个企业。 通过控制和被控制关系形成的关联方关系主要有： ①母子公司之间； ②同一母公司下的各个子公司之间。 不存在投资关系，但存在控制和被控制关系的企业之间。如承包或租
孙进山2005年深圳注协CP会计辅导笔记 赁一家无投资关系的企业 2.共同控制,是指按合同规定经济活动由投资双方或若干方共同控制 的企业 承包共同控制的特征: ①、两或多方共同决定,合营中的任何一方不能单方面作决定 ②、合营各方持股比例相同,或虽不同,但合营合同约定共同控制。 ③、共同控制以合营合同为约束 关联方关系存在于合营企业的投资者与合营企业之间。共同控制通 常仅指直接共同控制,不包括间接共同控制同受共同控制的两方或多方之 间不视为关联方。 A公司 B公司 合营企业 合营企业D 合营企业E 公司 C和D不属于关联方,A和E、B和E不属于关联方。 3重大影响和联营企业,是指投资者对其具有重大影响,但不是投资者 的子公司或合营企业的企业。其对财务和经营决策有参与的权力,但并不 能决定这些政策。参与途径 ①、在董事会或类似权力机构派有代表 ②、参与政策的制定 ③、互换管理人员
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 赁一家无投资关系的企业。 2. 共同控制，是指按合同规定经济活动由投资双方或若干方共同控制 的企业。 承包共同控制的特征: ①、两或多方共同决定，合营中的任何一方不能单方面作决定 ②、合营各方持股比例相同，或虽不同，但合营合同约定共同控制。 ③、共同控制以合营合同为约束 关联方关系存在于合营企业的投资者与合营企业之间。 共同控制通 常仅指直接共同控制，不包括间接共同控制,同受共同控制的两方或多方之 间不视为关联方。 C 和 D 不属于关联方，A 和 E、B 和 E 不属于关联方。 3.重大影响和联营企业，是指投资者对其具有重大影响，但不是投资者 的子公司或合营企业的企业。其对财务和经营决策有参与的权力，但并不 能决定这些政策。参与途径： ①、在董事会或类似权力机构派有代表 ②、参与政策的制定 ③、互换管理人员
孙进山2005年深圳注协CP会计辅导笔记 ④、使其它企业依赖于本企业的技术资料 定量:投资持股比例大于等于20%但小于等于50%。 定性:实质上达到重大影响。如:在董事会或类似的权力机构中派有代表 参与决策的制定过程;互相交换管理人员,或使其他企业依赖于本企业的 技术资料等。 重大影响通常仅指直接重大影响,不包括间接重大影响 同受重大影响的两方或多方之间不视为关联方 (二)企业与个人之间 主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。 (三)企业通过个人与另外企业之间 二关联方关系的判断标准隹 1、纵向看 ①、控制(控股>50%,=50%不行) ②、共同控制(投资双方各占50%,或有协议) ③、重大影响(20%~50%) 2、横向看:同受一方或多方控制的两企业之间(仅指控制,共同控制、 重大影响不算) 3、关联方关系存在的主要形式 ①、母子公司之间;同母公司下的各个子公司之间。 ②、不存在投资关系,但存在控制和被控制关系的企业之间。如承包或 租赁一家无承包投资关系的企业 ③、合营企业(共同控制)
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 ④、使其它企业依赖于本企业的技术资料 定量：投资持股比例大于等于 20%但小于等于 50%。 定性：实质上达到重大影响。如：在董事会或类似的权力机构中派有代表； 参与决策的制定过程；互相交换管理人员，或使其他企业依赖于本企业的 技术资料等。 重大影响通常仅指直接重大影响，不包括间接重大影响。 同受重大影响的两方或多方之间不视为关联方。 （二）企业与个人之间 主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。 （三）企业通过个人与另外企业之间 二 关联方关系的判断标准 1、纵向看： ①、控制(控股＞50％，＝50％不行) ②、共同控制(投资双方各占 50％，或有协议) ③、重大影响(20％～50％) 2、横向看：同受一方或多方控制的两企业之间（仅指控制，共同控制、 重大影响不算) 3、关联方关系存在的主要形式 ①、母子公司之间；同一母公司下的各个子公司之间。 ②、不存在投资关系，但存在控制和被控制关系的企业之间。如承包或 租赁一家无承包投资关系的企业。 ③、合营企业（共同控制）
孙进山2005年深圳注协CP会计辅导笔记 ④、联营企业(重大景响),是指投资者对其具有重大影响,但不是投 资者的子公司或合营企业的企业 定量:投资持股比例大于等于20%但小于等于50%。 定性:实质上达到重大影响。如:在董事会或类似的权力机构中派有 代表;参与决策的制定过程;互相交换管理人员,或使其他企业依赖于本 企业的技术资料等 ⑤、主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员 A、主要投资者个人,指直接或间接控制10%或以上表央权资本的个人 投资者 B、关键管理人员,是指有权力并负责进行计划、指挥和控袆企业活动的 人员;(不包括:董事会秘书、非执行董事、监事 C、关系密切的家庭成员,是指在处理与企业的交易时有可能影响某人 或受其影响的家庭成员(父母、配偶、兄弟、姐妹、子女) ⑥、受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接 控制的其他企业 4、应注意的问题 ①、部门之间不算 ②、共同控制、重大影响通常仅指直接共同控制和直接重大影响, 不包括间接共同控制和间接重大影响 ③、同受共同控制或同受重大影响的两方或多方之间不视为关联方 ④、国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控而成为关联 方
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 ④、联营企业（重大影响），是指投资者对其具有重大影响，但不是投 资者的子公司或合营企业的企业。 定量：投资持股比例大于等于 20％但小于等于 50％。 定性：实质上达到重大影响。如：在董事会或类似的权力机构中派有 代表；参与决策的制定过程；互相交换管理人员，或使其他企业依赖于本 企业的技术资料等 ⑤、主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。 A、主要投资者个人，指直接或间接控制 10％或以上表决权资本的个人 投资者 B、关键管理人员，是指有权力并负责进行计划、指挥和控制企业活动的 人员；(不包括：董事会秘书、非执行董事、监事) C、关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时有可能影响某人 或受其影响的家庭成员（父母、配偶、兄弟、姐妹、子女） ⑥、受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接 控制的其他企业。 4、应注意的问题 ①、部门之间不算 ②、共同控制、重大影响通常仅指直接共同控制和直接重大影响， 不包括间接共同控制和间接重大影响。 ③、同受共同控制或同受重大影响的两方或多方之间不视为关联方 ④、国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联 方
孙进山2005年深圳注协CP会计辅导笔记 仅由于与企发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供 应商或代理商。 ⑥、在判断关联关系时,遵循实质重于形式原则 关联方关系的披露原则 1、存在控制和被控制关系时,无论有无交易,均需披露 ①、企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及 其变化 ②、企业的主营业务。 ③、所持股份或权益及其变化。 2、共同控制或重大影响时,在没有发生交易的情况下,可以不披露。在 发生交易时,应当披露关联方关系的性质,即关联方与本企业的关系。 第二节关联方交易及其披露 关联方交易及类型: 关联方交易是指关联方之间转移资源或义务的事项,而不论是否收取 价款。 关联方交易的主要表现形式:购买或销售商品、购销其他资产、提供 或接受劳务、代理、租赁、提倛资金、担保和抵押、管理方面的合同、研 究与开发项目的转移、许可协议、关键管理人员报酬等。 二、关联方交易的披露 关联方交易的披露原则应遵循重要性原则,分别情况处理 1、零星的关联方交易,如果对企业的贴务状况和经营成果影响较小 或几乎没有影响的,可以不披露
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 ⑤、仅由于与企发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供 应商或代理商。 ⑥、在判断关联关系时，遵循实质重于形式原则。 三、关联方关系的披露原则 1、存在控制和被控制关系时，无论有无交易，均需披露： ①、企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及 其变化。 ②、企业的主营业务。 ③、所持股份或权益及其变化。 2、共同控制或重大影响时，在没有发生交易的情况下，可以不披露。在 发生交易时，应当披露关联方关系的性质，即关联方与本企业的关系。 第二节 关联方交易及其披露 一、关联方交易及类型: 关联方交易是指关联方之间转移资源或义务的事项，而不论是否收取 价款。 关联方交易的主要表现形式：购买或销售商品、购销其他资产、提供 或接受劳务、代理、租赁、提供资金、担保和抵押、管理方面的合同、研 究与开发项目的转移、许可协议、关键管理人员报酬等。 二、关联方交易的披露 关联方交易的披露原则应遵循重要性原则，分别情况处理： 1、零星的关联方交易，如果对企业的财务状况和经营成果影响较小 或几乎没有影响的，可以不披露
孙进山2005年深圳注协CP会计辅导笔记 2、对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交 易,如果属于重大交易,应当分别关联方以及交易 类型披露;如果属于非重大交易,类型相同的非重 大交易可以合并披露。 披露内容 ①、交易金额和相应比例 ②、未结算金额及其相应比例 ③、定价政策 ④、交易涉及多个期间的,在交易的各个期间均要求披露合同内 容及进度 ⑤、资本公积中的关联交易差价,分明说明其性质、产生原因、 金额 不需要披露的关联方交易有: 1、合并会计报表中企业集团成员之间的交易可以不披露。 2、与合并会计报表同提供的母公司会计报表中企业集团成员之间的交易 可以不披露。 总之,判断关联方关系是否存在,应视其关系实质,而不仅仅是法律形式。 判断关联方交易是否需要披露,不以交易金额的大小作为标准,而应以交 易对企业财务状况和经营成果景响程度来确定。尽可能充分披露关联方的 关系及其交易,以增加会计信息的真实性和完整性。 第三节关联方交易的会计处理
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 2、对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交 易，如果属于重大交易，应当分别关联方以及交易 类型披露；如果属于非重大交易，类型相同的非重 大交易可以合并披露。 披露内容： ①、交易金额和相应比例 ②、未结算金额及其相应比例 ③、定价政策 ④、交易涉及多个期间的，在交易的各个期间均要求披露合同内 容及进度。 ⑤、资本公积中的关联交易差价，分明说明其性质、产生原因、 金额 不需要披露的关联方交易有： 1、合并会计报表中企业集团成员之间的交易可以不披露。 2、与合并会计报表一同提供的母公司会计报表中企业集团成员之间的交易 可以不披露。 总之，判断关联方关系是否存在，应视其关系实质，而不仅仅是法律形式。 判断关联方交易是否需要披露，不以交易金额的大小作为标准，而应以交 易对企业财务状况和经营成果影响程度来确定。尽可能充分披露关联方的 关系及其交易，以增加会计信息的真实性和完整性。 第三节 关联方交易的会计处理
孙进山2005年深圳注协CP会计辅导笔记 上市公司与关联方之间的交易,如果没有确凿证据表明交易价格是 公允的,应按我国会计制度规定进行处理,对显失公允的交易价格部分, 一律不得确认为当期利润,应当作为资本公积处理,在"资本公积"科目下 单独设置"关联交易差价"明细科目进行核算,这部分差价不得用于转增资 本或弥补亏损。 二、上市公司出售资产交易的会计处理 上市公司出售资产或将债权转移(含岀售债权,下同)给关联方,如 果实际交易价格低于或等于所出售资产或转移债权账面价值的,仍按有关 企业会计制度和准则的规定进行处理;如果实际交易价格超过相关资产账 面价值的,除市场上存在更客观明确、公允的价格外,应按以下规定进 行处理: (一)正常商品销售(含提供劳务,下同) 上市公司对关联方进行正常商品销售的,在符合收入确认条件的前提 下,按以下规定确认收入 1.当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的(通常为 20%及以上)应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类 交易的计量基础,并将按此价格确定的金额确认为收入。关联方之间实际 交易价格超过确认为收入的部分,计入资本公积(关联交易差价)在确定 非关联方之间同类交易价格时必须有确凿证据表明其交易价格的公允性, 并提供有关证据。 2.商品的销售仅限于上市公司与关联方之间,或者与非关联方之间的 商品销售末达到商品总销售量的较大比例的(通常为20%以下),应按以
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 一、上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是 公允的，应按我国会计制度规定进行处理，对显失公允的交易价格部分， 一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积处理，在"资本公积"科目下 单独设置"关联交易差价"明细科目进行核算，这部分差价不得用于转增资 本或弥补亏损。 二、上市公司出售资产交易的会计处理 上市公司出售资产或将债权转移（含出售债权，下同）给关联方，如 果实际交易价格低于或等于所出售资产或转移债权账面价值的，仍按有关 企业会计制度和准则的规定进行处理；如果实际交易价格超过相关资产账 面价值的，除市场上存在更客观、明确、公允的价格外，应按以下规定进 行处理： （一）正常商品销售（含提供劳务，下同） 上市公司对关联方进行正常商品销售的，在符合收入确认条件的前提 下，按以下规定确认收入： 1.当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的（通常为 20%及以上），应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类 交易的计量基础，并将按此价格确定的金额确认为收入。关联方之间实际 交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。在确定 非关联方之间同类交易价格时，必须有确凿证据表明其交易价格的公允性， 并提供有关证据。 2.商品的销售仅限于上市公司与关联方之间，或者与非关联方之间的 商品销售未达到商品总销售量的较大比例的（通常为 20%以下），应按以
孙进山2005年深圳注协CP会计辅导笔记 下规定进行处理 (1)实际交易价格不超过商品账面价值120%的,按实际交易价格确 认为收入 (2)实际交易价格超过商品账面价值120%的,将商品账面价值的 120%确认为收入,实际交易价格超过确认为收入的部分,计入资本公积 关联交易差价〉如果有确凿证据(如历史资料、冋行业同类商品销售资 料等)表明销售该商品的成本利润率高于20%的,应按合理的方法计算。 例如,按商品账面价值加上按最近2年历史资料等确定的加权平均成本利 润率与账面价值的乘积计算的金额确认为收入,实际交易价格超过确认为 收入的部分,计入资本公积(关联交易差价)本规定所称的成本利蔣率, 是指按商品销售毛利与商品销售成本计算的比率 (二)非正常商品销售及其他销售 非正常商品销售及其他销售,是指除正常商品销售以外的商品销售、 转移应收债权、出售其他资产等。 1非正常商品销售 上市公司对关联方进行非正常商品销售的,如果没有确凿证据表昉交 易价格是公允的,在符合收入确认条件的前提下,应按出售商品的账面价 值确认为收入,实际交易价格超过岀售商品账面价值的差额,计入资本公 积(关联交易差价 2,转移应收债权 上市公司将其应收债权转移给关联方,应按实际交易价格超过应收债 权账面价值的差额,计入资本公积(关联交易差价
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 下规定进行处理： （1）实际交易价格不超过商品账面价值 120%的，按实际交易价格确 认为收入； （2）实际交易价格超过商品账面价值 120%的，将商品账面价值的 120%确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积 （关联交易差价）。如果有确凿证据（如历史资料、同行业同类商品销售资 料等）表明销售该商品的成本利润率高于 20%的，应按合理的方法计算。 例如，按商品账面价值加上按最近 2 年历史资料等确定的加权平均成本利 润率与账面价值的乘积计算的金额确认为收入，实际交易价格超过确认为 收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。本规定所称的成本利润率， 是指按商品销售毛利与商品销售成本计算的比率。 （二）非正常商品销售及其他销售 非正常商品销售及其他销售，是指除正常商品销售以外的商品销售、 转移应收债权、出售其他资产等。 1.非正常商品销售 上市公司对关联方进行非正常商品销售的，如果没有确凿证据表明交 易价格是公允的，在符合收入确认条件的前提下，应按出售商品的账面价 值确认为收入，实际交易价格超过出售商品账面价值的差额，计入资本公 积（关联交易差价）。 2.转移应收债权 上市公司将其应收债权转移给关联方，应按实际交易价格超过应收债 权账面价值的差额，计入资本公积（关联交易差价）
孙进山2005年深圳注协CP会计辅导笔记 3出售其他资产 上市公司向关联方出售固定资产、无形资产和其他资产的,应将实际 交易价格超过相关资产账面价值的部分,计入资本公积(关联交易差价 上市公司同时出售资产、转移负债的,实际交易价格超过岀售相关资产、 负债账面价值的部分,计入资本公积(关联交易差价 (三)上述各项资产在出售前,应按相关企业会计制度和准则的规定 估计其可收回金额,并计提相应的减值准备;资产出售时,已计提的资产 减值准备应一并结转。 、关联方之间承担债务的会计处理 关联方之间方为另一方承担债务的(非债务重组),承担方应按所承 担的债务,计入营业外支出(承担关联方债务);被承担方应按承担方实际 为其承担的债务,计入资本公积(关联交易差价)债权人对债务人豁免的 债务,仍按相关企业会计制度和准则中有关债务重组的规定处理 四、由关联方承担费用的会计处理 关联方之间一方为另一方承担费用的(如母公司为其子公司承担广告 费用等),如这些费用是被承担方生产经营活动所必需的支出,应当反映在 被承担方的成本费用中。被承担方收到承担方支付的款项,计入资本公积 (关联交易差价);如果承担方直接将承担的费用支付给其他单位的,被承 担方应按承担方实际支付的金额,计入资本公积(关联交易差价)承担方 应按实际承担的费用,计入营业外支出(承担关联方费用 五、委托及受托经营的会计处理 对于委托及受托经营,应当确认受托方是否为受托经营资产或受托经
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 3.出售其他资产 上市公司向关联方出售固定资产、无形资产和其他资产的，应将实际 交易价格超过相关资产账面价值的部分，计入资本公积（关联交易差价）。 上市公司同时出售资产、转移负债的，实际交易价格超过出售相关资产、 负债账面价值的部分，计入资本公积（关联交易差价）。 （三）上述各项资产在出售前，应按相关企业会计制度和准则的规定 估计其可收回金额，并计提相应的减值准备；资产出售时，已计提的资产 减值准备应一并结转。 三、关联方之间承担债务的会计处理 关联方之间一方为另一方承担债务的（非债务重组），承担方应按所承 担的债务，计入营业外支出（承担关联方债务）；被承担方应按承担方实际 为其承担的债务，计入资本公积（关联交易差价）。债权人对债务人豁免的 债务，仍按相关企业会计制度和准则中有关债务重组的规定处理。 四、由关联方承担费用的会计处理 关联方之间一方为另一方承担费用的（如母公司为其子公司承担广告 费用等），如这些费用是被承担方生产经营活动所必需的支出，应当反映在 被承担方的成本费用中。被承担方收到承担方支付的款项，计入资本公积 （关联交易差价）；如果承担方直接将承担的费用支付给其他单位的，被承 担方应按承担方实际支付的金额，计入资本公积（关联交易差价）。承担方 应按实际承担的费用，计入营业外支出（承担关联方费用）。 五、委托及受托经营的会计处理 对于委托及受托经营，应当确认受托方是否为受托经营资产或受托经