孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 孙进山 市话通:26247650 sun-js@2icn.com 本资料系为深圳市注册会计师协会2005年cPA考前培训班整理,在整 理过程中参考了其它资料,在此予以感谢。重申本资料业目的,若有 错误之处请告之予以更正 第十五章租赁 本章2002年试题的分数为1分,2003年试题的分数为1分, 2004年试题的分数为35分 从考试试题看,本章考试的题型均为客观题。客观题的主要考点 有 (1)售后租回业务产生的收益的会计处理; (2)承租人经营租赁租金费用的计算; (3)售后租回交易的会计处理; (4)融资租赁业务的会计处理等。 与204年版教材相比,本章内容未发生变化 第一节租赁概述 租赁的主要特征是,在租赁期内转移资产的使用权,而不是 转移资产的所有权,这种转移是有偿的,取得使用权以支付租金
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 孙进山 市话通：26247650 sun-js@21cn.com 本资料系为深圳市注册会计师协会 2005 年 CPA 考前培训班整理，在整 理过程中参考了其它资料，在此予以感谢。重申本资料非商业目的，若有 错误之处请告之予以更正。 第十五章 租赁 本章 2002 年试题的分数为 1 分，2003 年试题的分数为 1 分， 2004 年试题的分数为 3.5 分。 从考试试题看，本章考试的题型均为客观题。客观题的主要考点 有： （1）售后租回业务产生的收益的会计处理； （2）承租人经营租赁租金费用的计算； （3）售后租回交易的会计处理； （4）融资租赁业务的会计处理等。 与 2004 年版教材相比，本章内容未发生变化。 第一节 租赁概述 租赁的主要特征是，在租赁期内转移资产的使用权，而不是 转移资产的所有权，这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 为代价,从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同 的一方转移给另一方的服务合同,如劳务合同、运输合同、保管 合同、仓储合同,以及无偿提供使用权的借用合同。 租赁期,是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。如果承 租人有权选择继续租赁该资产而且在租赁开始日就可以合理确 定承租人将会行使这种选择权,则不论是否再支付租金,续租期 应包括在租赁期内。不可撤销租赁是相对"可撤销租赁"而言的 主要是从承租人角度作出的定义。承租人一般情况下是不能撤销 租赁合同的,除非:(1)发生了某些很少会出现的意外事件, 比如企业破产倒闭;(2)经出租人同意。根据《中华人民共和 国合同法》第一章第八条"依法成立的合同,对当事人具有法律 约束力。当事人应当按照约定履行自己的义务,不得擅自变更或 解除合同",承租人要解除租赁合同一般应征得出租人同意;(3) 承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同 在这种情况下承租人与原出租人签订的原租赁合同被新租赁合 同所替代;(4)承租人额外支付了一笔足够大的款项。承租人 如果解除租赁合同这笔款项将作为对出租人的补偿归出租人所 有,承租人会遭受巨额损失,所以一般情况下承租人不会撤销租 赁合同。换言之,正是由于承租人已额外支付了一笔足够大的款 项即使其提出撤销租赁合同由于出租人已确定可以得到补偿, 出租人才会同意。只有出现了上述四种情况中的一种或多种,租 赁合同才可撤销
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同 的一方转移给另一方的服务合同，如劳务合同、运输合同、保管 合同、仓储合同，以及无偿提供使用权的借用合同。 租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。如果承 租人有权选择继续租赁该资产，而且在租赁开始日就可以合理确 定承租人将会行使这种选择权，则不论是否再支付租金，续租期 应包括在租赁期内。不可撤销租赁是相对"可撤销租赁"而言的， 主要是从承租人角度作出的定义。承租人一般情况下是不能撤销 租赁合同的，除非：（1）发生了某些很少会出现的意外事件， 比如企业破产倒闭；（2）经出租人同意。根据《中华人民共和 国合同法》第一章第八条"依法成立的合同，对当事人具有法律 约束力。当事人应当按照约定履行自己的义务，不得擅自变更或 解除合同"，承租人要解除租赁合同一般应征得出租人同意；（3） 承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同， 在这种情况下，承租人与原出租人签订的原租赁合同被新租赁合 同所替代；（4）承租人额外支付了一笔足够大的款项。承租人 如果解除租赁合同，这笔款项将作为对出租人的补偿归出租人所 有，承租人会遭受巨额损失，所以一般情况下承租人不会撤销租 赁合同。换言之，正是由于承租人已额外支付了一笔足够大的款 项，即使其提出撤销租赁合同，由于出租人已确定可以得到补偿， 出租人才会同意。只有出现了上述四种情况中的一种或多种，租 赁合同才可撤销
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 租赁期又称租赁期限或还租期限其长短一般在租赁合同中 有明确规定。如果租赁合同规定承租人有优惠续租选择权,即承 租人续租的租金预计远低于行使这种选择权日正常的租金,因而 在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权在 这种情况下,租赁期应包括优惠续租选择权所涉及的期间(即续 租期)这里的"远低于",通常是指低于75%(含75% 应该注意的是如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择 权即所订立的购价预计远低于行使这种选择权日租赁资产的公 允价值因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这 种选择权,在这种情况下,承租人行使优恵购买选择权即意味着 合同终止因此租赁期最长不得超过租赁开始日至优惠购买选择 权行使之日的期间 有关概念 (一)租赁,指在约定的期间内,出租人将资产使用权让与 承租人以获取租金的协议 (二)资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租 赁资产的公允价值。 (三)担保余值,就承租人而言,是指由承租人或与其有关 的第三方担保的资产余值;就出租人而言,是指就承租人而言的 担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的 第三方担保的资产余值。其中,资产余值是指在租赁开始日估计 的租赁期届满时租赁资产的公允价值
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 租赁期又称租赁期限或还租期限，其长短一般在租赁合同中 有明确规定。如果租赁合同规定承租人有优惠续租选择权，即承 租人续租的租金预计远低于行使这种选择权日正常的租金，因而 在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在 这种情况下，租赁期应包括优惠续租选择权所涉及的期间（即续 租期）。这里的"远低于"，通常是指低于 75％（含 75％）。 应该注意的是，如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择 权，即所订立的购价预计远低于行使这种选择权日租赁资产的公 允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这 种选择权，在这种情况下，承租人行使优惠购买选择权即意味着 合同终止，因此租赁期最长不得超过租赁开始日至优惠购买选择 权行使之日的期间。 一、有关概念： （一）租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与 承租人以获取租金的协议。 （二）资产余值:是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租 赁资产的公允价值。 （三）担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关 的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的 担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的 第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计 的租赁期届满时租赁资产的公允价值
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 (四)未担保余值,指租赁资产余值中扣除就出租人而言的 担保余值以后的资产余值。 五)最低租赁付款额,是指在租赁期内,承租人应支付或 可能被要求支付的各种款项(不包括或有租金和履约成本),加 上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。但是,如果承 租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计将远低于行使 选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确 定承租人将会行使这种选择权,则购买价格也应当包括在内 (六)最低租赁收款额,是指最低租赁付款额加上独立于承租 人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资 产余值。 (七)或有租金,是指金额不固定、以时间长短以外的其他因 素(如销售百分比、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。 (八)履约成本,是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用 成本,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。 二、租赁分类的原则 )分类时点 承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和 经营租赁。 (二)具体标准 企业在对租赁进行分类时,应当全面考虑租赁期届满时租赁 资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 （四）未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的 担保余值以后的资产余值。 （五）最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或 可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加 上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。但是，如果承 租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使 选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确 定承租人将会行使这种选择权，则购买价格也应当包括在内。 （六）最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租 人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资 产余值。 （七）或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因 素（如销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。 （八）履约成本，是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用 成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。 二、租赁分类的原则 （一）分类时点 承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和 经营租赁。 （二）具体标准 企业在对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁 资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 择权、租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等各种因素。满足 以下一项或数项标准的租赁,应当认定为融资租赁 (1)在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人; (2)承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计 将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值(5%,含5%),因 而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权 (3)租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分(75%,含 75%)但是,如果租赁資产在开始租赁前已使用年限超过该资 产全新时可使用年限的大部分(75%,含75%),则该项标准 不适用;(需要注意的是,这条标准强调的是租赁期占租赁资产 尚可使用年限的比例而非租赁期占该项资产全新时可使用年限 的比例。如果租赁资产是旧资产,在租赁前已使用年限超过资产 全新时可使用年限的75%以上时,则这条判断标准不适用,不 能使用这条标准确定租赁的分类 (4)就承租人而言,租赁开始日最低租赁付款额的现值几 乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值(大于等于90%);就 出租人而言租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁 开始日租赁资产原账面价值(大于等于90%)但是,如果租赁 资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的 大部分(75%,含75%),则该项标准不适用 (5)租赁资产性质特殊,如果不作较大修整,只有承租人 才能使用
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 择权、租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等各种因素。满足 以下一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁： （1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人； （2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计 将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值（5％，含 5％），因 而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权； （3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分（75％，含 75％）。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资 产全新时可使用年限的大部分（75％，含 75％），则该项标准 不适用；（需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产 尚可使用年限的比例，而非租赁期占该项资产全新时可使用年限 的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产 全新时可使用年限的 75％以上时，则这条判断标准不适用，不 能使用这条标准确定租赁的分类）。 （4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几 乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值（大于等于 90％）；就 出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁 开始日租赁资产原账面价值（大于等于 90％）。但是，如果租赁 资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的 大部分（75％，含 75％），则该项标准不适用； （5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人 才能使用
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 第二节承租人的会计处理 相关会计科目报表的反映 未确认融资费用长期应付款余额减去未确认融资费用后的净额 在长期应付款项目中反映。 待转库存商品差价”余额分别在资产负债表的“其他流动资产” 或“其他流动负债”项目中反映。 “递延收益”分别在资产负债表的“预计负债”项目中反映。 承租人对经营租赁的会计处理 其主要问题是解决应支付的租金与计入当期费用的关系。 1、基本处理原则:承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁 期内的各个期间按直线法或其他方法确认为费用. (1)在确认各期租金费用时,应作会计分录 借:营业费用 待摊费用等 贷:其他应付款等 (2)实际支付租金时,应作会计分录: 借:其他应付款等 贷:银行存款等 2、在出租人可能提供激励措施的情况下,如免租期、出租人承 担承租人某些费用等。 (1)提供免租期的情况下,应将租金总额在整个租赁期内,而 不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊;
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 第二节 承租人的会计处理 相关会计科目报表的反映： 未确认融资费用长期应付款余额减去未确认融资费用后的净额 在长期应付款项目中反映。 “待转库存商品差价”余额分别在资产负债表的“其他流动资产” 或“其他流动负债”项目中反映。 “递延收益”分别在资产负债表的“预计负债”项目中反映。 一、承租人对经营租赁的会计处理 其主要问题是解决应支付的租金与计入当期费用的关系。 1、基本处理原则：承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁 期内的各个期间按直线法或其他方法确认为费用。 （1）在确认各期租金费用时，应作会计分录： 借：营业费用 待摊费用等 贷：其他应付款等 （2）实际支付租金时，应作会计分录： 借：其他应付款等 贷：银行存款等 2、在出租人可能提供激励措施的情况下，如免租期、出租人承 担承租人某些费用等。 （1）提供免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而 不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊；
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 (2)出租人承担了承租人的某些费用的情况下,应将该费用从 租金总额中扣除,并将租金余额在租赁期内进行分摊。 二、承租人对融资租赁的会计处理 (一)租赁开始日的会计处理 借:固定资产(最低租赁付款额现值与租赁资产原账面 价值孰低) 未确认融资费用 贷:长期应付款(最低租赁付款额) 但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大(通常指 融资租入资产总额小于或等于承租人资产总额的30%),承租人 在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。 会计分录为 借:固定资产(最低租赁付款额) 贷:长期应付款(最低租赁付款额) (二)初始直接费用的会计处理 在发生时就确认为当期费用 (三)未确认融资费用的分摊 未确认融资费用的三种分摊方法 ①、实际利率法 A、以最低租赁付款额的现值作为入账价值的,按其折现 率作为分摊率
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 （2）出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从 租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。 二、承租人对融资租赁的会计处理 （一）租赁开始日的会计处理 借：固定资产（最低租赁付款额现值与租赁资产原账面 价值孰低） 未确认融资费用 贷：长期应付款（最低租赁付款额） 但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大（通常指 融资租入资产总额小于或等于承租人资产总额的 30％），承租人 在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。 会计分录为： 借：固定资产（最低租赁付款额） 贷：长期应付款（最低租赁付款额） （二）初始直接费用的会计处理 在发生时就确认为当期费用 （三）未确认融资费用的分摊 未确认融资费用的三种分摊方法 ①、实际利率法 A、以最低租赁付款额的现值作为入账价值的，按其折现 率作为分摊率
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 B、以原账面价值作为入账价值的,重算折现率使用现值 等于原账面价值的折现率(内含报酬率) 借:财务费用 贷:未确认融资费用 ②、直线法 ③、年数总和法 借:财务费用 贷:未确认融资费用 (四)租赁资产折旧的计提 ①、折旧政策:视同自有固定资产提折旧 ②、折旧期间: 留购时:以尚可使用年限为折旧期间 不能确定是否留购:以尚可使用年限与租期较短者为 折旧期间 应注意的是:在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。 (五)履约成本的会计处理 履约成本应在实际发生时,记入"长期待摊费用"、"预提费用"、 制造费用"和"管理费用"等科目。 (六)或有租金的会计处理 实际发生时,确认为当期费用 ①、按营业额或销售量计算的,计入营业费用 ②、以物价指数为依据的,计入财务费用
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 B、以原账面价值作为入账价值的，重算折现率,使用现值 等于原账面价值的折现率(内含报酬率) 借：财务费用 贷：未确认融资费用 ②、直线法 ③、年数总和法 借：财务费用 贷：未确认融资费用 （四）租赁资产折旧的计提 ①、折旧政策：视同自有固定资产提折旧。 ②、折旧期间： 留购时：以尚可使用年限为折旧期间 不能确定是否留购：以尚可使用年限与租期较短者为 折旧期间 应注意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。 （五）履约成本的会计处理 履约成本应在实际发生时，记入"长期待摊费用"、"预提费用"、 "制造费用"和"管理费用"等科目。 （六）或有租金的会计处理 实际发生时，确认为当期费用 ①、按营业额或销售量计算的，计入营业费用 ②、以物价指数为依据的，计入财务费用
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 (七)租赁期届满时的会计处理 期满:三种选择权 ①、返还资产 A、存在担保余值 借:长期应付款-应付融资租赁款 累计折旧 贷:固定资产-融资租入固定资产 B、不存在担保余值 借:累计折旧 营业外支出(存在清理损益时) 贷:固定资产-融资租入固定资产 ②、优惠续租:不作专门处理 、留购 借:长期应付款-应付融资租赁款 贷:银行存款 借:固定资产-自有固定资产 贷:固定资产-融资租入固定资产 (八)相关会计信息的披漏 ①、每类租入固定资产的原值、折旧、净值 ②、在以后3个会计年度内,每年将支付的最低租赁付款 额,及以后年度将支付的最低租赁付款额总额 ③、未确认融资费用的余额
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 （七）租赁期届满时的会计处理 期满：三种选择权 ①、返还资产 A、存在担保余值 借：长期应付款-应付融资租赁款 累计折旧 贷：固定资产-融资租入固定资产 B、不存在担保余值 借：累计折旧 营业外支出(存在清理损益时) 贷：固定资产-融资租入固定资产 ②、优惠续租：不作专门处理 ③、留购 借：长期应付款-应付融资租赁款 贷：银行存款 借：固定资产-自有固定资产 贷：固定资产-融资租入固定资产 （八）相关会计信息的披漏 ①、每类租入固定资产的原值、折旧、净值 ②、在以后 3 个会计年度内，每年将支付的最低租赁付款 额，及以后年度将支付的最低租赁付款额总额 ③、未确认融资费用的余额
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 ④、分摊未确认融资费用采用的方法 第三节出租人的会计处理 出租人对经营租赁的会计处理 1、专营租赁企业 借:应收经营租赁款 贷:主营业务收入-经营租赁收入 2、非专营租赁企业 借:其它应收款-租金收入 贷:其它业务收入 3、如果有优惠,按从租金总额中扣除各项优惠措施后的净 额重新分摊计算各期租金 4、披露:每类租出资产在表日的账面价值。 二、出租人对融资租赁的会计处理 一)租赁开始日的会计处理 借:应收融资租赁款(最低租赁收款额) 未担保余值(耒担保余值) 贷:融资租赁资产(租赁资产原账面价值) 递延收益最低租赁收款额与未担保余值之和与其 现值之和的差额) 注撮最低租赁收款额现值与未担保余值现值之和等于租赁资 产原帐面价值。 (二)初始直接费用的会计处理
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 ④、分摊未确认融资费用采用的方法 第三节 出租人的会计处理 一、出租人对经营租赁的会计处理 1、专营租赁企业： 借：应收经营租赁款 贷：主营业务收入－经营租赁收入 2、非专营租赁企业 借：其它应收款－租金收入 贷：其它业务收入 3、如果有优惠，按从租金总额中扣除各项优惠措施后的净 额重新分摊计算各期租金。 4、披露：每类租出资产在表日的账面价值。 二、出租人对融资租赁的会计处理 （一）租赁开始日的会计处理 借：应收融资租赁款（最低租赁收款额） 未担保余值（未担保余值） 贷：融资租赁资产（租赁资产原账面价值） 递延收益（最低租赁收款额与未担保余值之和与其 现值之和的差额） 注：最低租赁收款额现值与未担保余值现值之和等于租赁资 产原帐面价值。 （二）初始直接费用的会计处理