第二十二章合并会计报表 (郑庆华,2005。5。5) 、本章在考试中的地位 本章在考试中的地位:本章在考试中特别重要,难度很大,综合性非常强,每年必出计 算分析题或综合题,考生应充分注意。本章重点是合并抵销分录的编制。 2.本章内容无变化 3.本章复习方法:本章应结合长期股权投资权益法的核算进行复习 、本章考点精讲 【考点一】合并会计报表的概念(了解) 合并会计报表又称合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体, 以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础,由母公司编制的综合反映企业集团财务状 况、经营成果及现金流量的会计报表 【考点二】合并范围(掌握) 1.凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围,即所有的子公司都应当纳入 合并会计报表的合并范围。按规定,合并会计报表的合并范围具体如下: (1)母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业,包括 ①母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本; ②母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本 ③母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权资本 (2)母公司控制的其他被投资企业,包括 ①通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议,持有该被投资企业半数以上表决权 ②根据章程或协议,有权控制企业的财务和经营政策: ③有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员; ④在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。 2.不纳入合并范围的子公司 被投资企业虽然其半数以上的表决权资本为母公司所拥有,属于母公司的子公司,但由于 些特殊的原因,母公司并不能有效地对其实施控制,可以不纳入合并范围,包括: ①已准备关停并转的子公司 ②按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司 ③已宣告破产的子公司 ④准备近期售出而短期持有其半数以上的表决权资本的子公司 ⑤非持续经营的所有者权益为负数的子公司 ⑥受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司
1 第二十二章 合并会计报表 （郑庆华，2005。5。5） 一、本章在考试中的地位 1．本章在考试中的地位：本章在考试中特别重要，难度很大，综合性非常强，每年必出计 算分析题或综合题，考生应充分注意。本章重点是合并抵销分录的编制。 2．本章内容无变化。 3．本章复习方法：本章应结合长期股权投资权益法的核算进行复习 二、本章考点精讲 【考点一】合并会计报表的概念（了解） 合并会计报表又称合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体， 以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状 况、经营成果及现金流量的会计报表。 【考点二】合并范围（掌握） 1．凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，即所有的子公司都应当纳入 合并会计报表的合并范围。按规定，合并会计报表的合并范围具体如下： （1）母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业，包括： ①母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本； ②母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本； ③母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权资本。 （2）母公司控制的其他被投资企业，包括： ①通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权； ②根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策； ③有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员； ④在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。 2．不纳入合并范围的子公司 被投资企业虽然其半数以上的表决权资本为母公司所拥有，属于母公司的子公司，但由于 一些特殊的原因，母公司并不能有效地对其实施控制，可以不纳入合并范围，包括： ①已准备关停并转的子公司； ②按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司； ③已宣告破产的子公司； ④准备近期售出而短期持有其半数以上的表决权资本的子公司； ⑤非持续经营的所有者权益为负数的子公司； ⑥受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司
【考点三】合并会计报表编制的前期准备工作和编制原则(了解 1.合并会计报表编制的前期准备工作有: (1)统一母子公司的会计报表决算日及会计期间 2)统一母子公司的会计政策; (3)对子公司股权投资采用权益法核算; (4)对子公司外币表示的会计报表进行折算 2.合并会计报表编制原则和要求 合并会计报表的编制除遵循会计报表编制的一般原则和要求外,还应当遵循以下原则和要 (1)以个别会计报表为基础编制; (2)一体性原则 (3)重要性原则 【考点四】合并会计报表编制程序(了解) 1.编制合并工作底稿 2.将合并范围内母、子公司的的资产负债表和利润及利润分配表过入到工作底稿中,计算 出合计数 3.编制抵销分录,将其过录到工作底稿中,这是编制工作的关键 4.计算合并数 5.填列合并会计报表。 【考点五】合并报表的编制(掌握) 合并报表的编制主要问题是确定合并范围和编制抵销分录,尤其是合并抵销分录难度较大 考生可按下面所归纳的思路进行复习 1.(股权)投资性内部事项的抵销 (1)将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销 [例1]假设2004年12月31日母公司(甲公司)对其子公司(乙公司)长期股权投资的数额为 30000元,拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为35000元,其中实收资本为 20000元,资本公积为8000元,盈余公积为1000元,未分配利润为6000元。则在2004年末 编制合并会计报表时,抵销分录如下: 借:实收资本2000 资本公积8000* 盈余公积 未分配利润6000* 合并价差2000** 贷:长期股权投资 0000 少数股东权益(35000*20%)7000** 做这笔分录的技巧是,按顺序做分录。*先将子公司的净资产抵销:**再将母公司对子公司 的长期股权投资全部转平;**少数股东权益是子公司的净资产与少数股权比例的乘积,一定要 计算准确:***最后倒推出合并价差。合并价差的金额应该与“长期股权投资一—*公司(股 权投资差额)”的余额相一致,因“长期股权投资一一**公司(股权投资差额)”的余额只会出 现在借方,故合并价差也只会出现在借方 (2)将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销
2 【考点三】合并会计报表编制的前期准备工作和编制原则（了解） 1．合并会计报表编制的前期准备工作有： （1）统一母子公司的会计报表决算日及会计期间； （2）统一母子公司的会计政策； （3）对子公司股权投资采用权益法核算； （4）对子公司外币表示的会计报表进行折算。 2．合并会计报表编制原则和要求 合并会计报表的编制除遵循会计报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则和要 求： （1）以个别会计报表为基础编制； （2）一体性原则； （3）重要性原则。 【考点四】合并会计报表编制程序（了解） 1．编制合并工作底稿； 2．将合并范围内母、子公司的的资产负债表和利润及利润分配表过入到工作底稿中，计算 出合计数； 3．编制抵销分录，将其过录到工作底稿中，这是编制工作的关键； 4．计算合并数； 5．填列合并会计报表。 【考点五】合并报表的编制 （掌握） 合并报表的编制主要问题是确定合并范围和编制抵销分录，尤其是合并抵销分录难度较大， 考生可按下面所归纳的思路进行复习： 1．（股权）投资性内部事项的抵销 （1）将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销 [例 1]假设 2004 年 12 月 31 日母公司（甲公司）对其子公司（乙公司）长期股权投资的数额为 30000 元，拥有该子公司 80%的股份。该子公司所有者权益总额为 35000 元，其中实收资本为 20000 元，资本公积为 8000 元，盈余公积为 1000 元，未分配利润为 6000 元。则在 2004 年末 编制合并会计报表时，抵销分录如下： 借：实收资本 20000 * 资本公积 8000 * 盈余公积 1000 * 未分配利润 6000 * 合并价差 2000 **** 贷：长期股权投资 30000 ** 少数股东权益（35000*20%） 7000 *** 做这笔分录的技巧是，按顺序做分录。*先将子公司的净资产抵销；**再将母公司对子公司 的长期股权投资全部转平；***少数股东权益是子公司的净资产与少数股权比例的乘积，一定要 计算准确；****最后倒推出合并价差。合并价差的金额应该与“长期股权投资——**公司（股 权投资差额）”的余额相一致，因“长期股权投资——**公司（股权投资差额）”的余额只会出 现在借方，故合并价差也只会出现在借方。 (2)将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销
[例2]母公司(甲公司)拥有子公司(乙公司)80%的股权,子公司2004年实现净利润8000元, 母公司对子公司本期投资收益6400元,子公司少数股东本期收益为1600元:子公司期初未分 配利润2600元,子公司本期提取盈余公积600元,分出利润4000元,未分配利润6000元。则 004年12月31日编制抵销分录如下: 借:投资收益(8000*80%) 6400 少数股东收益(8000*20%)1600 手初未分配利润 2600 贷:提取盈余公积 应付利润 未分配利润 (3)盈余公积的抵销(即恢复) 盈余公积是根据国家的法定要求提取的,并不会因为编制合并报表而消失:但在上述第例 抵销分录中,已将子公司的盈余公积抵销,因此,必须将被抵销的盈余公积再抵销,即予以 恢复(相当于负负得正)。本笔抵销分录与其说是抵销,不如说是恢复,其实质是盈余公积的恢 复 [例3]2004年12月31日母公司(甲公司)拥有子公司(乙公司)80%的股权,该子公司个别 资产负债表中盈余公积项目的金额为100元,该盈余公积本年提取600元,以前年度形成400 元。则2004年年末编制合并会计报表时,抵销分录如下 借:年初未分配利润(400*80%)320 提取盈余公积(600*80%) 贷:盈余公积(1000*80%)800 2.往来性内部事项的抵销 (1)在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括:①应收账款与 应付账款;②应收票据与应付票据:③预付账款与预收账款:④长期债券投资与应付债券:⑤ 应收股利与应付股利:⑥其他应收款与其他应付款。 [例4]假设2004年12月31日母公司(甲公司)个别资产负债表中应收账款5000元中有3000 元为子公司(乙公司)应付账款:预收账款2000元中有1000元为子公司预付账款:应收票据 8000元中有4000元为子公司应付票据;子公司应付债券4000元中有2000元为母公司所持有 则在2004年末编制合并会计报表时,抵销分录如下: 借:应付账款3000 贷:应收账款3000 借:预收账款1000 贷:预付账款1000 借:应付票据4000 贷:应收票据4000 借:应付债券2000 贷:长期债权投资2000 内部债权债务在抵销时,借方是债务,贷方是债权,只有这样才能将虚增的内部债权债务 抵销 (2)内部应收账款计提的坏账准备的抵销 [例5]假设母公司2004年12月31日个别资产负债表中应收账款50000元全部为内部应收 其应收账款按余额的5‰计提坏账准备,本年坏账准备余额为250元。子公司2004年年末个别 资产负债表中应付账款50000元全部为对母公司应付账款。则2004年12月31日编制合并抵销 分录如下 (1)借:应付账款5000 贷:应收账款50000 (2)借:坏账准备250
3 [例 2]母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，子公司 2004 年实现净利润 8000 元， 母公司对子公司本期投资收益 6400 元，子公司少数股东本期收益为 1600 元；子公司期初未分 配利润 2600 元，子公司本期提取盈余公积 600 元，分出利润 4000 元，未分配利润 6000 元。 则 2004 年 12 月 31 日编制抵销分录如下： 借：投资收益（8000*80%） 6400 少数股东收益（8000*20%） 1600 年初未分配利润 2600 贷：提取盈余公积 600 应付利润 4000 未分配利润 6000 （3）盈余公积的抵销（即恢复） 盈余公积是根据国家的法定要求提取的，并不会因为编制合并报表而消失；但在上述第例 1 抵销分录中，已将子公司的盈余公积抵销，因此，必须将被抵销的盈余公积再抵销，即予以 恢复（相当于负负得正）。本笔抵销分录与其说是抵销，不如说是恢复，其实质是盈余公积的恢 复。 [例 3] 2004 年 12 月 31 日母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，该子公司个别 资产负债表中盈余公积项目的金额为 1000 元，该盈余公积本年提取 600 元，以前年度形成 400 元。则 2004 年年末编制合并会计报表时，抵销分录如下： 借：年初未分配利润（400*80%） 320 提取盈余公积 （600*80%） 480 贷：盈余公积 （1000*80%） 800 2. 往来性内部事项的抵销 （1）在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：①应收账款与 应付账款；②应收票据与应付票据；③预付账款与预收账款；④长期债券投资与应付债券；⑤ 应收股利与应付股利；⑥其他应收款与其他应付款。 [例 4] 假设 2004 年 12 月 31 日母公司（甲公司）个别资产负债表中应收账款 5000 元中有 3000 元为子公司（乙公司）应付账款；预收账款 2000 元中有 1000 元为子公司预付账款；应收票据 8000 元中有 4000 元为子公司应付票据；子公司应付债券 4000 元中有 2000 元为母公司所持有 。 则在 2004 年末编制合并会计报表时，抵销分录如下： 借：应付账款 3000 贷：应收账款 3000 借：预收账款 1000 贷：预付账款 1000 借：应付票据 4000 贷：应收票据 4000 借：应付债券 2000 贷：长期债权投资 2000 内部债权债务在抵销时，借方是债务，贷方是债权，只有这样才能将虚增的内部债权债务 抵销。 （2）内部应收账款计提的坏账准备的抵销 [例 5]假设母公司 2004年 12月 31 日个别资产负债表中应收账款 50000 元全部为内部应收账款， 其应收账款按余额的 5‰计提坏账准备，本年坏账准备余额为 250 元。子公司 2004 年年末个别 资产负债表中应付账款 50000 元全部为对母公司应付账款。则 2004 年 12 月 31 日编制合并抵销 分录如下： （1）借：应付账款 50000 贷：应收账款 50000 （2）借：坏账准备 250
贷:管理费用250 假设2005年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为66000元(增加 16000元),坏账准备的数额为330元(补提了80元)。则在2005年12月31日编制抵销分录 如下: (1)将年末内部应收账款和内部应付账款抵销 借:应付账款66000 贷:应收账款66000 (2)将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销,调整年初未分配利润的数额 借:坏账准备250 贷:年初未分配利润250 (3)将本年虚提的坏账准备抵销 借:坏账准备80 贷:管理费用80 抵销说明:(2)的抵销分录是将第一年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销,调整第二 年年初未分配利润的数额。因为合并报表是根据个别报表编制的,不能直接将上年末合并报表 的年末未分配利润抄到第二年合并报表的年初未分配利润中,否则合并工作底稿就平衡不了 由于第一年管理费用调减了250,年末未分配利润增加了250,第二年初的未分配利润也就增加 了250 假设2006年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为70000元(增加 4000元),坏账准备的数额为350元(补提了20元)。则在2006年12月31日编制抵销分录如 1)将年末内部应收账款和内部应付账款抵销 借:应付账款70000 贷:应收账款70000 (2)将上年内部应收账款相应计提的坏账准备予以抵销,调整年初未分配利润的数额 借:坏账准备330 贷:年初未分配利润330 (3)将本年虚提的坏账准备抵销 借:坏账准备 贷:管理费用20 3.内部交易事项的抵销 (1)存货内部交易的抵销 ①存货内部交易当年的抵销 [例6]203年12月10日,母公司(甲公司)销售给子公司(乙公司)货物一批,取得收入20000 元,增值税额3400元,本批货物的成本为14000元,款项已经支付 (1)母公司12月10日销售时 借:银行存款23400 贷:主营业务收入20000 应交税金一应交增值税(销项税额)3400 借:主营业务成本14000 贷:库存商品14000 (2)子公司购入时 借:库存商品20000 应交税金一应交增值税(进项税额)3400 贷:银行存款 23400 (3)203年12月31日,合并抵销分录的编制 ①假设子公司内部购入存货全部未销,则抵销分录如下:
4 贷：管理费用 250 假设 2005 年 12 月 31 日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为 66000 元（增加 16000 元），坏账准备的数额为 330 元（补提了 80 元）。则在 2005 年 12 月 31 日编制抵销分录 如下： （1）将年末内部应收账款和内部应付账款抵销 借：应付账款 66000 贷：应收账款 66000 （2）将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整年初未分配利润的数额 借：坏账准备 250 贷：年初未分配利润 250 （3）将本年虚提的坏账准备抵销 借：坏账准备 80 贷：管理费用 80 抵销说明：（2）的抵销分录是将第一年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整第二 年年初未分配利润的数额。因为合并报表是根据个别报表编制的，不能直接将上年末合并报表 的年末未分配利润抄到第二年合并报表的年初未分配利润中，否则合并工作底稿就平衡不了。 由于第一年管理费用调减了 250，年末未分配利润增加了 250，第二年初的未分配利润也就增加 了 250。 假设 2006 年 12 月 31 日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为 70000 元（增加 4000 元），坏账准备的数额为 350 元（补提了 20 元）。则在 2006 年 12 月 31 日编制抵销分录如 下： （1）将年末内部应收账款和内部应付账款抵销 借：应付账款 70000 贷：应收账款 70000 （2）将上年内部应收账款相应计提的坏账准备予以抵销，调整年初未分配利润的数额 借：坏账准备 330 贷：年初未分配利润 330 （3）将本年虚提的坏账准备抵销 借：坏账准备 20 贷：管理费用 20 3．内部交易事项的抵销 （1）存货内部交易的抵销 ①存货内部交易当年的抵销 [例 6]2003 年 12 月 10 日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司）货物一批，取得收入 20000 元，增值税额 3400 元，本批货物的成本为 14000 元，款项已经支付。 （1）母公司 12 月 10 日销售时 借：银行存款 23400 贷：主营业务收入 20000 应交税金—应交增值税（销项税额） 3400 借：主营业务成本 14000 贷：库存商品 14000 （2）子公司购入时 借：库存商品 20000 应交税金—应交增值税（进项税额） 3400 贷：银行存款 23400 （3）2003 年 12 月 31 日 ，合并抵销分录的编制 ①假设子公司内部购入存货全部未销，则抵销分录如下：
借:主营业务收入20000 贷:主营业务成本1400 存货(2000030%)6000 抵销说明:在母子公司分别是两个会计主体时,必须各自反映自身的经济业务。在编制合 并报表时,母子公司为一个整体,根本不存在销售,只是将库存商品14000元由母公司的仓库 搬到子公司的仓库,其实质是 借:库存商品-子14000 贷:库存商品一母14000 所以,应将内部销售收入20000元,内部销售成本14000元,以及虚增的存货价值(即未 实现的销售利润)600元进行抵销。至于其余的项目,如银行存款23400元的一增一减、增 值税销项税额与进项税额,已在集团内相互抵销 要注意:母子公司所做的会计分录,用的是会计科目:合并抵销所做的抵销分录,用的是 报表项目。不能将抵销分录中的存货写成库存商品,因为存货是报表项目,而库存商品则是会 计科目。这个问题在做抵销分录时,一定要注意。 ②假设内部购入的存货全部已销 2003年12月20日,子公司将购入货物全部外销,取得收入30000元,货款已经收到。 子公司销售 借:银行存款35100 贷:主营业务收入30000 应交税金—一应交增值税(销项税额)5100 借:主营业务成本20000 贷:库存商品20000 则2003年12月31日,编制合并抵销分录如下 借:主营业务收入20000 贷:主营业务成本 20000 ③部分已销,部分未销 2003年12月20日,子公司购入的货物对外销售60%,取得收入18000元,货款已收到 余下40%形成子公司年末存货 子公司12月20日销售时: 借:银行存款21060 贷:主营业务收入18000 应交税金一一应交增值税(销项税额)3060 借:主营业务成本12000 贷:库存商品(20000k60%)12000 则2003年12月31日,合并抵销分录,可有三种方法 第一种方法,将购入的货物分解为全部已销和全部未销两部分,已销部分的抵销: 借:主营业务收入(2000060%)12000 贷:主营业务成本 12000 未销部分的抵销 借:主营业务收入(2000040%)8000 贷:主营业务成本(1400040%) 存货(8000*30%) 第二种方法,将上述两部分合二为一 借:主营业务收入20000 贷:主营业务成本(12000+5600)17600 存货(8000*30%) 第三种方法,分两个步骤:
5 借：主营业务收入 20000 贷：主营业务成本 14000 存货（20000*30%）6000 抵销说明：在母子公司分别是两个会计主体时，必须各自反映自身的经济业务。在编制合 并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在销售，只是将库存商品 14000 元由母公司的仓库 搬到子公司的仓库，其实质是： 借：库存商品 –子 14000 贷：库存商品—母 14000 所以，应将内部销售收入 20000 元，内部销售成本 14000 元，以及虚增的存货价值（即未 实现的销售利润）6000 元进行抵销。 至于其余的项目，如银行存款 23400 元的一增一减、增 值税销项税额与进项税额，已在集团内相互抵销。 要注意：母子公司所做的会计分录，用的是会计科目；合并抵销所做的抵销分录，用的是 报表项目。不能将抵销分录中的存货写成库存商品，因为存货是报表项目，而库存商品则是会 计科目。这个问题在做抵销分录时，一定要注意。 ②假设内部购入的存货全部已销 2003 年 12 月 20 日，子公司将购入货物全部外销，取得收入 30000 元，货款已经收到。 子公司销售时： 借：银行存款 35100 贷：主营业务收入 30000 应交税金——应交增值税（销项税额）5100 借：主营业务成本 20000 贷：库存商品 20000 则 2003 年 12 月 31 日，编制合并抵销分录如下： 借：主营业务收入 20000 贷：主营业务成本 20000 ③部分已销，部分未销 2003 年 12 月 20 日，子公司购入的货物对外销售 60%，取得收入 18000 元，货款已收到， 余下 40%形成子公司年末存货。 子公司 12 月 20 日销售时： 借：银行存款 21060 贷：主营业务收入 18000 应交税金——应交增值税（销项税额）3060 借：主营业务成本 12000 贷：库存商品（20000*60%） 12000 则 2003 年 12 月 31 日，合并抵销分录，可有三种方法： 第一种方法，将购入的货物分解为全部已销和全部未销两部分，已销部分的抵销： 借：主营业务收入（20000*60%） 12000 贷：主营业务成本 12000 未销部分的抵销： 借：主营业务收入（20000*40%） 8000 贷：主营业务成本（14000*40%） 5600 存货（8000*30%） 2400 第二种方法，将上述两部分合二为一 借：主营业务收入 20000 贷：主营业务成本（12000+5600）17600 存货（8000*30%） 2400 第三种方法，分两个步骤：
首先假设全部销售 借:主营业务收入20000 贷:主营业务成本 20000 其次将未实现的内部销售利润抵销 借:主营业务成本2400 贷:存货(8000*30%)2400 ②连续编制时,内部购进商品的抵销 [例7母公司2004年向子公司销售商品10000元,销售成本8000元;子公司购进的该商品本 年全部未实现对外销售而形成年末存货。则2004年12月31日母公司编制抵销分录如下 借:主营业务收入10000 贷:主营业务成本10000 借:主营业务成本2000 贷:存货 抵销说明:这是内部存货购入中的第2种抵销方法。 假设母公司2005年又向该子公司销售产品15000元,母公司本年销售毛利率与上年相同,为 20%,销售成本为12000元。子公司2005年实现对外销售收入为18000元,销售成本为12600 元:年末存货为12400元,存货中包含的未实现内部销售利润为2480元(12400*20%)。则2005 年12月31日母公司编制抵销分录如下: 借:年初未分配利润2000 贷:主营业务成本(存货)2000 借:主营业务收入15000 贷:主营业务成本15000 借:主营业务成本2480 贷:存货(12400*20%)2480 抵销说明:2005年的三笔抵销分录,必须先从整体上看,是内部存货购入中的第2种抵 销方法,即先假定内部购入的存货全部销售出去,再计算2005年末内部购入存货未实现利润 进行抵销 第一笔分录调整由于2004年的抵销分录对2005年年初未分配利润的影响:2004年的第 笔分录对年初未分配利润没有影响,2004年第二笔分录: 借:主营业务成本(改为:年初未分配利润)2000 贷:存货(改为:主营业务成本) 2000 应该将上年的损益项目改为年初未分配利润:存货改为主营业务成本是因为假定存货全部 都已销售出去,这样存货就转入了主营业务成本 2005年的第二笔分录是假定2005年内部购入的存货全部销售出去;第三笔分录抵销年末 存货中包含的未实现内部销售利润 ③初次编制合并报表时,存货跌价准备的抵销 [例8]母公司2004年向子公司销售商品10000元,销售成本8000元;子公司购进的该商品本 年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧,其可变现净值降 至9200元,为此,子公司年末对该存货计提存货跌价准备800元。 在2004年12月31日编制合并抵销分录如下: 借:主营业务收入10000 贷:主营业务成本1000 借:主营业务成本200 贷:存货 2000 借:存货跌价准备800 贷:管理费用 抵销说明:母公司将成本为8000元的存货销售给子公司,取得收入10000元;子公司将存
6 首先假设全部销售 借：主营业务收入 20000 贷：主营业务成本 20000 其次将未实现的内部销售利润抵销 借：主营业务成本 2400 贷：存货（8000*30%） 2400 ②连续编制时，内部购进商品的抵销 [例 7]母公司 2004 年向子公司销售商品 10000 元，销售成本 8000 元；子公司购进的该商品本 年全部未实现对外销售而形成年末存货。则 2004 年 12 月 31 日母公司编制抵销分录如下： 借：主营业务收入 10000 贷：主营业务成本 10000 借：主营业务成本 2000 贷：存货 2000 抵销说明：这是内部存货购入中的第 2 种抵销方法。 假设母公司 2005 年又向该子公司销售产品 15000 元，母公司本年销售毛利率与上年相同，为 20%，销售成本为 12000 元。子公司 2005 年实现对外销售收入为 18000 元，销售成本为 12600 元；年末存货为 12400 元，存货中包含的未实现内部销售利润为 2480 元（12400*20%）。则 2005 年 12 月 31 日母公司编制抵销分录如下： 借：年初未分配利润 2000 贷：主营业务成本(存货) 2000 借：主营业务收入 15000 贷：主营业务成本 15000 借：主营业务成本 2480 贷：存货（12400*20%） 2480 抵销说明：2005 年的三笔抵销分录，必须先从整体上看，是内部存货购入中的第 2 种抵 销方法，即先假定内部购入的存货全部销售出去，再计算 2005 年末内部购入存货未实现利润， 进行抵销。 第一笔分录调整由于 2004 年的抵销分录对 2005 年年初未分配利润的影响：2004 年的第一 笔分录对年初未分配利润没有影响，2004 年第二笔分录： 借：主营业务成本（改为：年初未分配利润）2000 贷：存货（改为：主营业务成本） 2000 应该将上年的损益项目改为年初未分配利润；存货改为主营业务成本是因为假定存货全部 都已销售出去，这样存货就转入了主营业务成本。 2005 年的第二笔分录是假定 2005 年内部购入的存货全部销售出去；第三笔分录抵销年末 存货中包含的未实现内部销售利润。 ③初次编制合并报表时，存货跌价准备的抵销 [例 8]母公司 2004 年向子公司销售商品 10000 元，销售成本 8000 元；子公司购进的该商品本 年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降 至 9200 元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备 800 元。 在 2004 年 12 月 31 日编制合并抵销分录如下： 借：主营业务收入 10000 贷：主营业务成本 10000 借：主营业务成本 2000 贷：存货 2000 借：存货跌价准备 800 贷：管理费用 800 抵销说明：母公司将成本为 8000 元的存货销售给子公司，取得收入 10000 元；子公司将存
货按10000元入账。年末此存货的可变现净值9200元,子公司计提存货跌价准备800元:但从 集团公司的角度看,存货的成本为8000元,不计提存货跌价准备,因此在编制合表时,应抵销 计提的存货跌价准备800元。 [例9]母公司2004年向子公司销售商品1000元,销售成本8000元;子公司购进的该商品本 年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧,其可变现净值降 至7600元,为此,子公司年末对该存货计提存货跌价准备2400元 在2004年12月31日编制合并抵销分录如下: 借:主营业务收入10000 贷:主营业务成本 10000 借:主营业务成本2000 贷:存货 2000 借:存货跌价准备2000 贷:管理费用 2000 抵销说明:母公司将成本为8000元的存货销售给子公司,取得收入10000元:子公司将存 货按10000元入账。年末此存货的可变现净值7600元,子公司计提存货跌价准备2400元:但 从集团公司的角度看,存货的成本为8000元,应计提存货跌价准备400元,因此在编制合表时 应抵销多计提的存货跌价准备2000元 ④连续编制合并报表时,存货跌价准备的抵销 [例10]母公司2004年向子公司销售商品10000元,销售成本8000元;子公司购进的该商品本 年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧,其可变现净值降 至9200元,为此,子公司年末对该存货计提存货跌价准备800元 2005年子公司又从母公司购进存货15000元,母公司销售该商品的销售成本为12000元。 子公司2004年从母公司购进存货本期全部售出,销售价格为13000元:;2005年从母公司购进 存货销售40%,销售价格为7500元,另60%形成期末存货(其取得成本为9000元)。2005年12 月31日该内部购进存货的可变现净值为8000元,2005年末计提存货跌价准备200元。2005年 12月31日编制合并抵销分录如下: (1)借:存货跌价准备800 贷:期初未分配利润(管理费用)800 (2)借:期初未分配利润(主营业务成本)2000 贷:主营业务成本(存货) 2000 (3)借:主营业务收入15000 贷:主营业务成本 15000 (4)借:主营业务成本1800 贷:存货(900020%)1800 (5)借:存货跌价准备200 贷:管理费用 抵销说明:母公司上年将成本为8000元的存货销售给子公司,取得收入10000元:子公司 将存货按10000元入账。上年末此存货的可变现净值9200元,子公司计提存货跌价准备800元; 但从集团公司的角度看,存货的成本为8000元,不计提存货跌价准备,因此上年在编制合表时, 抵销计提的存货跌价准备800元。本年母公司又将成本为12000元的存货销售给子公司,取得 收入15000元,子公司按15000元入账。子公司将上年购入存货全部销售,将本年购入的存货 销出40%,留下60%作为年末存货,子公司账面成本为(1500060%)9000元,年末此存货的可 变现净值为8000元,子公司应保留存货跌价准备1000元,因年初存货跌价准备的余额为800 元,故补提200元。但从集团公司的角度看,此存货的成本为(12000*60%)7200元,可变现 净值8000元,不计提存货跌价准备,故作抵销(分以前提取和本年提取两部分): 借:存货跌价准备800 贷:期初未分配利润(管理费用)800
7 货按 10000 元入账。年末此存货的可变现净值 9200 元，子公司计提存货跌价准备 800 元；但从 集团公司的角度看，存货的成本为 8000 元，不计提存货跌价准备，因此在编制合表时，应抵销 计提的存货跌价准备 800 元。 [例 9] 母公司 2004 年向子公司销售商品 10000 元，销售成本 8000 元；子公司购进的该商品本 年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降 至 7600 元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备 2400 元。 在 2004 年 12 月 31 日编制合并抵销分录如下： 借：主营业务收入 10000 贷：主营业务成本 10000 借：主营业务成本 2000 贷：存货 2000 借：存货跌价准备 2000 贷：管理费用 2000 抵销说明：母公司将成本为 8000 元的存货销售给子公司，取得收入 10000 元；子公司将存 货按 10000 元入账。年末此存货的可变现净值 7600 元，子公司计提存货跌价准备 2400 元；但 从集团公司的角度看，存货的成本为 8000 元，应计提存货跌价准备 400 元，因此在编制合表时， 应抵销多计提的存货跌价准备 2000 元。 ④连续编制合并报表时，存货跌价准备的抵销 [例 10]母公司 2004 年向子公司销售商品 10000 元，销售成本 8000 元；子公司购进的该商品本 年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降 至 9200 元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备 800 元。 2005 年子公司又从母公司购进存货 15000 元，母公司销售该商品的销售成本为 12000 元。 子公司 2004 年从母公司购进存货本期全部售出，销售价格为 13000 元；2005 年从母公司购进 存货销售 40%，销售价格为 7500 元，另 60%形成期末存货（其取得成本为 9000 元）。2005 年 12 月 31 日该内部购进存货的可变现净值为 8000 元，2005 年末计提存货跌价准备 200 元。2005 年 12 月 31 日编制合并抵销分录如下： （1）借：存货跌价准备 800 贷：期初未分配利润（管理费用） 800 （2）借：期初未分配利润 （主营业务成本） 2000 贷：主营业务成本（存货） 2000 （3）借：主营业务收入 15000 贷：主营业务成本 15000 （4）借：主营业务成本 1800 贷：存货（9000*20%） 1800 （5）借：存货跌价准备 200 贷：管理费用 200 抵销说明：母公司上年将成本为 8000 元的存货销售给子公司，取得收入 10000 元；子公司 将存货按 10000 元入账。上年末此存货的可变现净值 9200 元，子公司计提存货跌价准备 800 元； 但从集团公司的角度看，存货的成本为 8000 元，不计提存货跌价准备，因此上年在编制合表时， 抵销计提的存货跌价准备 800 元。本年母公司又将成本为 12000 元的存货销售给子公司，取得 收入 15000 元，子公司按 15000 元入账。子公司将上年购入存货全部销售，将本年购入的存货 销出 40%，留下 60%作为年末存货，子公司账面成本为（15000*60%）9000 元，年末此存货的可 变现净值为 8000 元，子公司应保留存货跌价准备 1000 元，因年初存货跌价准备的余额为 800 元，故补提 200 元。但从集团公司的角度看，此存货的成本为（12000*60%）7200 元，可变现 净值 8000 元，不计提存货跌价准备，故作抵销（分以前提取和本年提取两部分）： 借：存货跌价准备 800 贷：期初未分配利润（管理费用） 800
借:存货跌价准备200 贷:管理费用 存货跌价准备抵销1000元后,在合并报表中已不存在存货跌价准备的余额了。 [例11]接例10,假设2005年年末,该内部购进存货的可变现净值为6500元(例10为8000元) 子公司计提的存货跌价准备为2500元。则2005年12月31日编制合并抵销分录如下 (1)借:存货跌价准备800 贷:期初未分配利润(管理费用)800 (2)借:期初未分配利润(主营业务成本)2000 贷:主营业务成本(存货) 2000 (3)借:主营业务收入 15000 贷:主营业务成本 15000 (4)借:主营业务成本1800 贷:存货(9000420%)1800 (5)借:存货跌价准备1000 贷:管理费用 1000 抵销说明:母公司上年将成本为8000元的存货销售给子公司,取得收入10000元;子公司 将存货按10000元入账。上年末此存货的可变现净值9200元,子公司计提存货跌价准备800元 但从集团公司的角度看,存货的成本为8000元,不计提存货跌价准备,因此上年在编制合并报 表时,抵销计提的存货跌价准备800元。本年母公司又将成本为12000元的存货销售给子公司, 取得收入15000元,子公司按15000元入账。子公司将上年购入存货全部销售,将本年购入的 存货销出40%,留下60%作为年末存货,子公司账面成本为(1500060%)9000元,年末此存货 的可变现净值为6500元,子公司应保留存货跌价准备2500元,因年初存货跌价准备的余额为 800元,故补提1700元。但从集团公司的角度看,此存货的成本为(12000k60%)7200元,可 变现净值6500元,应计提存货跌价准备700元,故应抵销多提的存货跌价准备1800元 (2500-700)(分以前提取和本年提取两部分 借:存货跌价准备800 贷:期初未分配利润(管理费用)800 借:存货跌价准备 贷:管理费用 抵销存货跌价准备1800元后,合并报表中存货跌价准备的余额为700元。 (2)固定资产内部交易的抵销 ①内部固定资产交易当年抵销 [例12]假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司,2001年1月1日A公司以500000元的 价格将其生产的产品销售给B公司,其销售成本为300000元,该内部固定资产交易实现的销售 利润为200000元。B公司购入后作为管理用固定资产,按50万元的原价入账并在其个别资产 负债表中列示。假设B公司对该固定资产按5年计提折旧,预计净残值为零,并假设本年按12 个月计提折旧。 (1)2001年12月31日(交易当年)编制合并抵销分录如下: ①将固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润的抵销 借:主营业务收入500000 贷:主营业务成本300000 固定资产原价200000 ②将固定资产本年虚提的折旧抵销: 借:累计折旧40000 贷:管理费用40000 ②正常使用年度的抵销 ①2002年年末编制合并抵销分录如下
8 借：存货跌价准备 200 贷：管理费用 200 存货跌价准备抵销 1000 元后，在合并报表中已不存在存货跌价准备的余额了。 [例 11]接例 10，假设 2005 年年末，该内部购进存货的可变现净值为 6500 元（例 10 为 8000 元）， 子公司计提的存货跌价准备为 2500 元。则 2005 年 12 月 31 日编制合并抵销分录如下： （1）借：存货跌价准备 800 贷：期初未分配利润（管理费用） 800 （2）借：期初未分配利润 （主营业务成本） 2000 贷：主营业务成本（存货） 2000 （3）借：主营业务收入 15000 贷：主营业务成本 15000 （4）借：主营业务成本 1800 贷：存货（9000*20%） 1800 （5）借：存货跌价准备 1000 贷：管理费用 1000 抵销说明：母公司上年将成本为 8000 元的存货销售给子公司，取得收入 10000 元；子公司 将存货按 10000 元入账。上年末此存货的可变现净值 9200 元，子公司计提存货跌价准备 800 元； 但从集团公司的角度看，存货的成本为 8000 元，不计提存货跌价准备，因此上年在编制合并报 表时，抵销计提的存货跌价准备 800 元。本年母公司又将成本为 12000 元的存货销售给子公司， 取得收入 15000 元，子公司按 15000 元入账。子公司将上年购入存货全部销售，将本年购入的 存货销出 40%，留下 60%作为年末存货，子公司账面成本为（15000*60%）9000 元，年末此存货 的可变现净值为 6500 元，子公司应保留存货跌价准备 2500 元，因年初存货跌价准备的余额为 800 元，故补提 1700 元。但从集团公司的角度看，此存货的成本为（12000*60%）7200 元，可 变现净值 6500 元，应计提存货跌价准备 700 元，故应抵销多提的存货跌价准备 1800 元 （2500-700）（分以前提取和本年提取两部分）： 借：存货跌价准备 800 贷：期初未分配利润（管理费用） 800 借：存货跌价准备 1000 贷：管理费用 1000 抵销存货跌价准备 1800 元后，合并报表中存货跌价准备的余额为 700 元。 （2）固定资产内部交易的抵销 ①内部固定资产交易当年抵销 [例 12]假设 A 公司和 B 公司均为同一母公司的子公司，2001 年 1 月 1 日 A 公司以 500000 元的 价格将其生产的产品销售给 B 公司，其销售成本为 300000 元，该内部固定资产交易实现的销售 利润为 200000 元。B 公司购入后作为管理用固定资产，按 50 万元的原价入账并在其个别资产 负债表中列示。假设 B 公司对该固定资产按 5 年计提折旧，预计净残值为零，并假设本年按 12 个月计提折旧。 （1）2001 年 12 月 31 日（交易当年）编制合并抵销分录如下： ①将固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润的抵销： 借：主营业务收入 500000 贷：主营业务成本 300000 固定资产原价 200000 ②将固定资产本年虚提的折旧抵销： 借：累计折旧 40000 贷：管理费用 40000 ②正常使用年度的抵销 ①2002 年年末编制合并抵销分录如下：
借:年初未分配利润200000 贷:固定资产原价200000 (上年第一笔分录使本年初的未分配利润减少200000 借:累计折旧40000 贷:年初未分配利润40000 (上年第二笔分录使本年初的未分配利润增加40000 借:累计折旧40000 贷:管理费用40000 ②2003年年末编制合并抵销分录如下 借:年初未分配利润200000 贷:固定资产原价200000 (将第三年末固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销) 借:累计折旧80000 贷:年初未分配利润80000 (前两年此笔分录使本年初的未分配利润增加80000 借:累计折旧40000 贷:管理费用40000 ③2004年年末编制合并抵销分录如下: 借:年初未分配利润200000 贷:固定资产原价200000 (将第四年末固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销) 借:累计折旧120000 贷:年初未分配利润120000 (前三年此笔分录使本年初的未分配利润增加120000 借:累计折旧4000 贷:管理费用40000 ③清理年度的抵销 ①正常清理时的抵销 2005年年末编制合并报表时的抵销分录(2005年12月31日报废,清理收益计入营业外收 借:年初未分配利润200 贷:营业外收入2000 (第五年末固定资产已被清理,固定资产原价减少,改为营业外收入,因为固定资产价值 在清理时都最终体现在营业外收支中。如果本例的清理结果是计入到营业外支出中,则上述贷 方应改为营业外支出) 借:营业外收入160000 贷:年初未分配利润160000 (将累计折旧改为营业外收入,是因为累计折旧是固定资产的备抵科目,在清理时都最终 体现在营业外收支中) 借:营业外收入40000 贷:管理费用40000 (将累计折旧改为营业外收入,是因为累计折旧是固定资产的备抵科目,在清理时都最终 体现在营业外收支中) ②超期清理时的抵销 如果2005年年末未报废清理,则2005年12月31日编制合并抵销分录如下 借:年初未分配利润 贷:固定资产原价200000
9 借：年初未分配利润 200000 贷：固定资产原价 200000 （上年第一笔分录使本年初的未分配利润减少 200000） 借：累计折旧 40000 贷：年初未分配利润 40000 （上年第二笔分录使本年初的未分配利润增加 40000） 借：累计折旧 40000 贷：管理费用 40000 ②2003 年年末编制合并抵销分录如下： 借：年初未分配利润 200000 贷：固定资产原价 200000 （将第三年末固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销） 借：累计折旧 80000 贷：年初未分配利润 80000 （前两年此笔分录使本年初的未分配利润增加 80000） 借：累计折旧 40000 贷：管理费用 40000 ③2004 年年末编制合并抵销分录如下： 借：年初未分配利润 200000 贷：固定资产原价 200000 （将第四年末固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销） 借：累计折旧 120000 贷：年初未分配利润 120000 （前三年此笔分录使本年初的未分配利润增加 120000） 借：累计折旧 40000 贷：管理费用 40000 ③清理年度的抵销 ①正常清理时的抵销 2005 年年末编制合并报表时的抵销分录(2005 年 12 月 31 日报废，清理收益计入营业外收 入) 借：年初未分配利润 200000 贷：营业外收入 200000 （第五年末固定资产已被清理，固定资产原价减少，改为营业外收入，因为固定资产价值 在清理时都最终体现在营业外收支中。如果本例的清理结果是计入到营业外支出中，则上述贷 方应改为营业外支出） 借：营业外收入 160000 贷：年初未分配利润 160000 （将累计折旧改为营业外收入，是因为累计折旧是固定资产的备抵科目，在清理时都最终 体现在营业外收支中） 借：营业外收入 40000 贷：管理费用 40000 （将累计折旧改为营业外收入，是因为累计折旧是固定资产的备抵科目，在清理时都最终 体现在营业外收支中） ②超期清理时的抵销 如果 2005 年年末未报废清理，则 2005 年 12 月 31 日编制合并抵销分录如下： 借：年初未分配利润 200000 贷：固定资产原价 200000
借:累计折旧160000 贷:年初未分配利润160000 借:累计折旧40000 贷:管理费用40000 如果2006年年末未报废清理,则2006年12月31日编制合并抵销分录如下: 借:年初未分配利润200000 贷:固定资产原价20000 借:累计折旧200000 贷:年初未分配利润200000 如果2007年7月1日报废清理,在年末编制合并报表时,不需要进行抵销处理。 ③提前清理时的抵销 如果2004年12月31日提前进行了清理,则2004年12月31日编制抵销分录如下: 借:年初未分配利润20000 贷:营业外收入200000 借:营业外收入120000 贷:年初未分配利润120000 借:营业外收入40000 贷:管理费用40000 (3)内部购入债券的抵销 [例13]2004年1月1日母公司(甲公司)发行100元二年期债券,年利率10%,全部为子 公司(乙公司)购入,相关会计处理如下 母公司的账务处理: 2004年1月1日发行时 借:银行存款100 贷:应付债券一面值10 2004年年末利息处理 借:财务费用10(假设用于生产经营) 贷:应付债券一应计利息10 子公司的账务处理: 2004年1月1日购入时 借:长期债权投资一债券投资(面值)100 贷:银行存款 2004年年末利息处理 借:长期债权投资一债券投资(应计利息)10 贷:投资收益 10 2004年12月31日编制合并抵销分录如下: 借:应付债券110 贷:长期债权投资 借:投资收益10 贷:财务费用10 抵销说明:在编制合并报表时,母子公司为一个整体,根本不存在发行债券的业务,只是将 银行存款100从子账户转移到母账户,其实质是 借:银行存款-母100 贷:银行存款-子100 所以,应将由此业务所虚增的内部应付债券、内部长期债权投资:内部财务费用、内部投 资收益相抵销
10 借：累计折旧 160000 贷：年初未分配利润 160000 借：累计折旧 40000 贷：管理费用 40000 如果 2006 年年末未报废清理，则 2006 年 12 月 31 日编制合并抵销分录如下： 借：年初未分配利润 200000 贷：固定资产原价 200000 借：累计折旧 200000 贷：年初未分配利润 200000 如果 2007 年 7 月 1 日报废清理，在年末编制合并报表时，不需要进行抵销处理。 ③提前清理时的抵销 如果 2004 年 12 月 31 日提前进行了清理，则 2004 年 12 月 31 日编制抵销分录如下： 借：年初未分配利润 200000 贷：营业外收入 200000 借：营业外收入 120000 贷：年初未分配利润 120000 借：营业外收入 40000 贷：管理费用 40000 （3）内部购入债券的抵销 [例 13]2004 年 1 月 1 日母公司（甲公司）发行 100 元二年期债券，年利率 10%，全部为子 公司（乙公司）购入，相关会计处理如下： 母公司的账务处理： 2004 年 1 月 1 日发行时 借：银行存款 100 贷：应付债券—面值 100 2004 年年末利息处理 借：财务费用 10 （假设用于生产经营） 贷：应付债券—应计利息 10 子公司的账务处理： 2004 年 1 月 1 日购入时 借：长期债权投资—债券投资（面值） 100 贷：银行存款 100 2004 年年末利息处理 借：长期债权投资—债券投资（应计利息） 10 贷：投资收益 10 2004 年 12 月 31 日编制合并抵销分录如下： 借：应付债券 110 贷：长期债权投资 110 借：投资收益 10 贷：财务费用 10 抵销说明：在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在发行债券的业务，只是将 银行存款 100 从子账户转移到母账户，其实质是： 借：银行存款 –母 100 贷：银行存款 –子 100 所以，应将由此业务所虚增的内部应付债券、内部长期债权投资；内部财务费用、内部投 资收益相抵销