孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 孙进山 市话通:26247650 sun-js@21cn.com 本资料系为深圳市注册会计师协会2005年CPA考前培训班整理, 在整理过程中参考了其它资料,在此予以感谢。重申本资料非商业目 的,若有错误之处请告之予以更正。 第十一章所得税会计 本章2002年试题的分数为1分2003年试题的分数为1.5分,2004 年试题的综合题涉及应交所得税的计算和递延税款的计算 从考试试题看,试题类型包括单项选择题和综合题。客观题考核的是 与所得税有关的一些基本的概念,考点主要集中在"递延税款"余额或 发生额的计算、债务法和递延法的特点等。综合题涉及应交所得税的 计算和递延税款的计算。 与2004年版教材相比,本章内容未发生变化。 第一节、所得税会计概述 、应交所得税的计算: 企业在一定时期计算应交纳的所得税时,是以会计账簿确定的 税前会计利润为基础,并按照税法规定加或减纳税调整项目来 确定应纳税所得额,然后乘以适用所得税税率作为应交纳的所 得税额,即 应纳税所得额=税前会计利润±纳税调整项目
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 孙进山 市话通：26247650 sun-js@21cn.com 本资料系为深圳市注册会计师协会 2005 年 CPA 考前培训班整理， 在整理过程中参考了其它资料，在此予以感谢。重申本资料非商业目 的，若有错误之处请告之予以更正。 第十一章 所得税会计 本章 2002 年试题的分数为 1 分，2003 年试题的分数为 1.5 分,2004 年试题的综合题涉及应交所得税的计算和递延税款的计算。 从考试试题看，试题类型包括单项选择题和综合题。客观题考核的是 与所得税有关的一些基本的概念，考点主要集中在"递延税款"余额或 发生额的计算、债务法和递延法的特点等。综合题涉及应交所得税的 计算和递延税款的计算。 与 2004 年版教材相比，本章内容未发生变化。 第一节 、所得税会计概述 一、应交所得税的计算: 企业在一定时期计算应交纳的所得税时，是以会计账簿确定的 税前会计利润为基础，并按照税法规定加或减纳税调整项目来 确定应纳税所得额，然后乘以适用所得税税率作为应交纳的所 得税额，即: 应纳税所得额＝税前会计利润±纳税调整项目
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 应交所得税=应纳税所得额×所得税税率 企业的纳税调整项目就是税前会计利润和应税所得之间产 生的差异,这一差异根据性质可以分为永久性差异和时间性差 异 纳税调整项目: (1)弥补以前年度亏损 (2)永久性差异; (3)时间性差异 二、永久性差异 永久性差异是指某-会计期间,由于会计制度和稅法在计算收益、 费用或损失时口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间 的差异。这种差异在本期发生,不会在以后各期转回 永久性差异产生的原因有以下4种类型: (1)、会计核算作为收益,计算应税所得不计入。 (2)、会计核算不作为收益,计算应税所得计入。 (3)、会计作为费用或损失,计算应税所得不予扣除 税法规定,各种经营性赔款、罚款可以税前扣除,例如违反 合同的违约金等;而各种行政性赔款、罚款税前不能扣除,例 如税收滞纳金等。因此,各种经营性赔款、罚款不需要进行纳 税调整;而各种行政性赔款、罚款则作为永久性差异,需要进 行纳税调整。 (4)、会计不确认费用或损失,而计算应税所得时准予扣除
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率 企业的纳税调整项目就是税前会计利润和应税所得之间产 生的差异，这一差异根据性质可以分为永久性差异和时间性差 异。 纳税调整项目： （1）、弥补以前年度亏损； （2）、永久性差异； （3）、时间性差异 二、永久性差异 永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、 费用或损失时口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间 的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。 永久性差异产生的原因有以下 4 种类型： （1）、会计核算作为收益，计算应税所得不计入。 （2）、会计核算不作为收益，计算应税所得计入。 （3）、会计作为费用或损失，计算应税所得不予扣除。 税法规定，各种经营性赔款、罚款可以税前扣除，例如违反 合同的违约金等；而各种行政性赔款、罚款税前不能扣除，例 如税收滞纳金等。因此，各种经营性赔款、罚款不需要进行纳 税调整；而各种行政性赔款、罚款则作为永久性差异，需要进 行纳税调整。 （4）、会计不确认费用或损失，而计算应税所得时准予扣除
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 时间性差异 时间性差异是指会计制度和税法在确认收益、费用或损失时的时间不 同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异的 特点是:发生在某一会计期间,但在以后一期或若干期内能够转回 时间性差异分为应纳税时间性差异、可抵減时间性差异。 (一)应纳税时间性差异:是指未来应增加应纳税所得额的时间性 差异。(简单表述术为先不交税,以后交税。在计算应税所得时先减后 加。) 应纳税时间性差异对递延税款的影响为:形成在贷方、转回在借方, 在尚末转回前余额在贷方。 应纳税所得额=税前会计利润-本期发生的应纳税时间性差异+本 期转回的应纳税时间性差异 例:假定企业某项固定资产原价为5000元,使用期5年,期 无残值。会计按5年直线法计提折旧,稅法5年双倍余额递减法 计提折旧,计提折旧情况如下表 项目第一年第二年第三年第四年「第五年 会计折旧10001000100010001000 税收折旧20001200720 540 540 差额-1000-200280 460 460 从上表分析可以看出 第一、二年为发生应纳税时间性差异计算应纳税所得额=税前会计 利润-纳税调整项目
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 三、时间性差异 : 时间性差异是指会计制度和税法在确认收益、费用或损失时的时间不 同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异的 特点是：发生在某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。 时间性差异分为应纳税时间性差异、可抵减时间性差异。 （一）、应纳税时间性差异：是指未来应增加应纳税所得额的时间性 差异。（简单表述为先不交税，以后交税。在计算应税所得时先减后 加。） 应纳税时间性差异对递延税款的影响为：形成在贷方、转回在借方， 在尚末转回前余额在贷方。 应纳税所得额＝税前会计利润－本期发生的应纳税时间性差异＋本 期转回的应纳税时间性差异 例：假定企业某项固定资产原价为 5000 元，使用期 5 年，期末 无残值。会计按 5 年直线法计提折旧，税法按 5 年双倍余额递减法 计提折旧，计提折旧情况如下表： 项目 第一年 第二年 第三年 第四年 第五年 会计折旧 1000 1000 1000 1000 1000 税收折旧 2000 1200 720 540 540 差额 -1000 -200 280 460 460 从上表分析可以看出： 第一、二年为发生应纳税时间性差异,计算应纳税所得额＝税前会计 利润--纳税调整项目；
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 第三、四、五年为转回应纳税时间性差异,计算应纳税所得额=税 前会计利润+纳税调整项目。 (二)可抵减时间性差异:是指未来可抵减应纳税所得额的时间性 差异。(简单表述为先交税,以后不交。在计算应税所得时先加后减。 可抵减时间性差异对递延税款的影响为:形成在借方、转回在贷方, 在尚末转回前余额在借方。 应纳税所得额=税前会计利润+本期发生的可抵减时间性差异 -本期转回的可抵减时间性差异 例:假定企业某项固定资产原价为5000元,使用期5年,期未 无残值。会计按5年双倍余额递减法计提折旧,税法按5年直线法 计提折旧,计提折旧情冽如下表 项目第一年第二年第三年第四年第五年 会计折旧20001200720 540 540 税收折旧10001000100010001000 差额1000200280 460 460 从上表分析可以看出 第一、二年为发生可抵减时间性差异,计算应纳税所得额= 税前会计利润+纳税调整项目 第三、四、五年为转回可抵减咸时间性差异,计算应纳税所得额= 税前会计利润-纳税调整项目。 对时间性差异对所得税的影响,在纳税影响会计法可总结如下规律
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 第三、四、五年为转回应纳税时间性差异，计算应纳税所得额＝税 前会计利润+纳税调整项目。 （二）、可抵减时间性差异：是指未来可抵减应纳税所得额的时间性 差异。（简单表述为先交税，以后不交。在计算应税所得时先加后减。） 可抵减时间性差异对递延税款的影响为：形成在借方、转回在贷方， 在尚末转回前余额在借方。 应纳税所得额＝税前会计利润＋本期发生的可抵减时间性差异 －本期转回的可抵减时间性差异 例：假定企业某项固定资产原价为 5000 元，使用期 5 年，期末 无残值。会计按 5 年双倍余额递减法计提折旧，税法按 5 年直线法 计提折旧，计提折旧情况如下表： 项目 第一年 第二年 第三年 第四年 第五年 会计折旧 2000 1200 720 540 540 税收折旧 1000 1000 1000 1000 1000 差额 1000 200 -280 -460 -460 从上表分析可以看出： 第一、 二年为发生可抵减时间性差异，计算应纳税所得额＝ 税前会计利润+纳税调整项目； 第三、四、五年为转回可抵减时间性差异，计算应纳税所得额＝ 税前会计利润--纳税调整项目。 对时间性差异对所得税的影响，在纳税影响会计法可总结如下规律：
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 可抵减时间差异在计算应纳税所得时先加后减,即先交税以后不交 税,影响递延税款形成在借方转回在贷方;应纳税时间差异在计算应 纳税所得时先减后加,即先不交税以后交税,影响递延税款形成在贷 方转回在借方 第二节、所得税会计处理方法 、应付税款法 应付税款法去是将本期税前会计利润按照税法规定,调罄为应税所得, 按照应税所得计算确定本期的应交所得税,并作为本期的所得税费 用。因此,应付税款法下本期发生的时间性差异不单独核算,与本期 发生的永久性差异同样处理 在应付税款法下,本期应交所得税=本期所得税费用。 二、纳税影响会计法 纳税影响会计法是将本期时间性差异对所得税的景响金额递弟延 和分配到以后各期。纳税影响会计法对永久性差异的处理与应付税款 法相同,均在产生的当期确认为所得税费用或抵减所得税费用。 纳税影响会计法与应付税款法的主要区别是疝付税款法将时间 性差异对所得税的影响金额确认为本期所得税费用或抵减本期所得 税费用;而纳税影响会计法需确认时间性差昇对所得税的景响金额, 并将其计入递延税款的借方或贷方同时确认所得税费用或抵减所得 税费用。 在应用纯税影响会计法时有两种方汯可供选择卹递延法去和债务法
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 可抵减时间差异在计算应纳税所得时先加后减，即先交税以后不交 税，影响递延税款形成在借方转回在贷方；应纳税时间差异在计算应 纳税所得时先减后加，即先不交税以后交税，影响递延税款形成在贷 方转回在借方。 第二节、 所得税会计处理方法 一、应付税款法 应付税款法是将本期税前会计利润按照税法规定，调整为应税所得， 按照应税所得计算确定本期的应交所得税，并作为本期的所得税费 用。因此，应付税款法下本期发生的时间性差异不单独核算，与本期 发生的永久性差异同样处理。 在应付税款法下，本期应交所得税＝本期所得税费用。 二、纳税影响会计法 纳税影响会计法，是将本期时间性差异对所得税的影响金额递延 和分配到以后各期。纳税影响会计法对永久性差异的处理与应付税款 法相同，均在产生的当期确认为所得税费用或抵减所得税费用。 纳税影响会计法与应付税款法的主要区别是：应付税款法将时间 性差异对所得税的影响金额，确认为本期所得税费用或抵减本期所得 税费用；而纳税影响会计法需确认时间性差异对所得税的影响金额， 并将其计入递延税款的借方或贷方，同时确认所得税费用或抵减所得 税费用。 在应用纳税影响会计法时，有两种方法可供选择：即递延法和债务法
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 在纳税影响会计法下时间性差异对所得税费用的影响反映在递 延税款中 本期所得税费用=本期应交所得税本期迸延税款发生额 具体做法是首先计算确定本期应交所得税和本期递延税款的发 生额,然后计算确定本期所得税费用的发生额。因此,在纳税影响会 计法下,关键的问颎是确定递延税款的发生额。确定递延税欯的发生 额要解决两个问题:一是借贷方向;二是税率发生变动时如何处理。 关于借贷方向,若在税前会计利润的基础上将时间性差异加回,则递 延税款的发生额在借方若在税前会计利润的基础上将时间性差异減减 去,则递延税款的发生额在贷方。 借:所得税-(按会计口径) 借或贷:递延税款--(时间性差异×税率) 贷:应交税金-(按税法口径) 具体列示如下 (1)本期发生的可抵减时(1)本期转回的可抵减时 间性差异×税率 间性差异x税率 (2)本期转回的应纳税时间(2)期发生的应纳税时间 性差异×税率 性差异×税率 例题:甲公司于2002年1月1日对乙公司投资200万元,占 乙公司有表决权股份的30%,采用权益法核算。甲公司适用的所 得税税率为33%,甲公司所得税纳税影响会计法核算。甲公司 2002年和2003年税前会计利润均为100万元甲公司按乙公司
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 在纳税影响会计法下，时间性差异对所得税费用的影响反映在递 延税款中。 本期所得税费用=本期应交所得税±本期递延税款发生额 具体做法是：首先计算确定本期应交所得税和本期递延税款的发 生额，然后计算确定本期所得税费用的发生额。因此，在纳税影响会 计法下，关键的问题是确定递延税款的发生额。确定递延税款的发生 额要解决两个问题：一是借贷方向；二是税率发生变动时如何处理。 关于借贷方向，若在税前会计利润的基础上将时间性差异加回，则递 延税款的发生额在借方；若在税前会计利润的基础上将时间性差异减 去，则递延税款的发生额在贷方。 借：所得税------ （按会计口径） 借或贷：递延税款----（时间性差异×税率） 贷：应交税金 -------（按税法口径） 具体列示如下： （1） 本期发生的可抵减时 间性差异×税率 （2）本期转回的应纳税时间 性差异×税率 （1） 本期转回的可抵减时 间性差异×税率 （2）本期发生的应纳税时间 性差异×税率 例题：甲公司于 2002 年 1 月 1 日对乙公司投资 200 万元，占 乙公司有表决权股份的 30％，采用权益法核算。甲公司适用的所 得税税率为 33％，甲公司所得税纳税影响会计法核算。甲公司 2002 年和 2003 年税前会计利润均为 100 万元，甲公司按乙公司
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 2002年的净利润的30%确认的投资收益为17万元厍公司2003 年从乙公司分得的现金股利为17万元。假定甲公司除此投资收益 纳税调整项目外,无其他纳税调整项目。 (1)若乙公司适用的所得税税率为33%,投资收益为17万元为 永久性差异。 甲公司2002年应确认的应交所得税=(100-17) 33%=27.39万元,应确认的所得税费用=27.39万元 甲公司2003年应确认的应交所得税=100×33%=33万元, 应确认的所得税费用=33万元 (2)若乙公司适用的所得税税率为15%,投资收益为17万元为 应纳税时间性差异。 甲公司2002年应确认的应交所得税=(100-17) ×3%=27.39万元应确认的递延税款贷方发生额=17(1-15% (33%-15%)=3.6万元,应确认的所得税费用=2739+ 3.6=3099万元。 借:所得税-(按会计口径)27.39+36=30.99万 贷:递延税款-(时间性差异税率) 17/(1-15%)×(33‰-15%)=3.6万 贷:应交税金--(按税法口径)(100-17)×33%=27.39 甲公司2003年应确认的应交所得税=100×33%+17/(1-15%) (33%-15%)=366万元,应确认的递延税款借方发生额=17
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 2002年的净利润的30%确认的投资收益为17万元，甲公司2003 年从乙公司分得的现金股利为 17 万元。假定甲公司除此投资收益 纳税调整项目外，无其他纳税调整项目。 （1）若乙公司适用的所得税税率为 33％，投资收益为 17 万元为 永久性差异。 甲公司 2002 年应 确认 的应 交所 得税 =（ 100-17） ×33%=27.39 万元，应确认的所得税费用=27.39 万元。 甲公司 2003 年应确认的应交所得税=100×33%=33 万元， 应确认的所得税费用=33 万元。 （2）若乙公司适用的所得税税率为 15%，投资收益为 17 万元为 应纳税时间性差异。 甲公司 2002 年应 确认 的应 交所 得税 =（ 100-17） ×33%=27.39 万元，应确认的递延税款贷方发生额=17/（1-15%） ×（33%-15%）=3.6 万元，应确认的所得税费用=27.39＋ 3.6=30.99 万元。 借：所得税-（按会计口径）27.39＋3.6=30.99 万 贷：递延税款--（时间性差异×税率） 17/（1-15%）×（33%-15%）=3.6 万 贷：应交税金 ---（按税法口径）（100-17）×33%=27.39 甲公司 2003 年应确认的应交所得税=100×33%＋17/（1-15%） ×（33%-15%）=36.6 万元，应确认的递延税款借方发生额=17/
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 (1-15%)×(3%-15%)=3.6万元,应确认的所得税费用=366 3.6=33万元 借:所得税-(按会计口径)36.6-3.6=33万元 借:递延税款-(时间性差异×税率) 17/(1-15%)×(33%-15%)=3.6万 贷:应交税金--(按税法口径) 100×33%+17/(1-15%)×(33%-15%)=36.6 万 (一)递延法 递延法的特点在于 (1)采用递延法核算时资产负债表上反映的迸延税款余额,并 不代表收款的权利或付款的义务。采用递延法进行会计处理时,谦延 税款的账面余额按照产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算 确认不随税率变更而调整因此不能反映为企业的一项资产或负债 (2)本期发生的时间性差异影响所得税的金额,用现行税率计 算,以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税金额一般用 原有税率计算。 例题:乙公司采用递延法核算所得税,上期期末"递延税款"账户的 贷方余额为3300万元,适用的所得税税率为33%,本期发生的应 纳税时间性差异和可抵减时间性差异分别为3500万元和300万元 适用的所得税税率为30%;本期转回的应纳税时间性差异为1200
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 （1-15%）×（33%-15%）=3.6 万元，应确认的所得税费用=36.6 －3.6=33 万元。 借：所得税--（按会计口径）36.6－3.6=33 万元。 借：递延税款--（时间性差异×税率） 17/（1-15%）×（33%-15%）=3.6 万 贷：应交税金 ---（按税法口径） 100×33%＋17/（1-15%）×（33%-15%）=36.6 万 （一）、递延法 递延法的特点在于： （1）采用递延法核算时资产负债表上反映的递延税款余额，并 不代表收款的权利或付款的义务。采用递延法进行会计处理时，递延 税款的账面余额按照产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算 确认，不随税率变更而调整，因此不能反映为企业的一项资产或负债。 （2）本期发生的时间性差异影响所得税的金额，用现行税率计 算，以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税金额一般用 原有税率计算。 例题：乙公司采用递延法核算所得税，上期期末"递延税款"账户的 贷方余额为 3300 万元，适用的所得税税率为 33％，本期发生的应 纳税时间性差异和可抵减时间性差异分别为 3500 万元和 300 万元， 适用的所得税税率为 30％；本期转回的应纳税时间性差异为 1200
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 万元。乙公司本期期未递延税款"账户的贷方余额为()万元。 (2002年考题) A.3600 B.3864 C.3900 D.3960 答案:B 解析:"递延税款"账户的贷方余额=3300+3500×30% 300×30%-1200×33%=3864万元 (二)债务法 债务法的特点在于 (1)本期的时间性差异预计对未来所得税的影响金额在资产负 债表上作为未来应付税款的债务或者作为代表预付未来税款的资产。 (2)采用债务法进行会计处理时,递延税款的账面余额按照现 行所得税率计算,并随税率变动或开征新税而相应的调整其账面余 额。从理论上讲,债务法比递延法更科学 般情况下递延税款余额=时间性差异佘额×现行所得税税率 例题:某股份有限公司20×0年12月31日购入一台设备,原价为 3010万元,预计净残值为10万元,税法规定的折旧年限为5年。 按直线法计提折旧,公司按照3年计提折旧,折旧方法与税法相一 致。20×2年1月1日,公司所得税税率由33%降为15%。除该事
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 万元。乙公司本期期末"递延税款"账户的贷方余额为（ ）万元。 （2002 年考题） A.3600 B.3864 C.3900 D.3960 答案：B 解析："递延税款"账户的贷方余额＝3300＋3500×30％－ 300×30％－1200×33％＝3864 万元。 （二）、债务法 债务法的特点在于： （1）本期的时间性差异预计对未来所得税的影响金额在资产负 债表上作为未来应付税款的债务或者作为代表预付未来税款的资产。 （2）采用债务法进行会计处理时，递延税款的账面余额按照现 行所得税率计算，并随税率变动或开征新税而相应的调整其账面余 额。从理论上讲，债务法比递延法更科学。 一般情况下,递延税款余额=时间性差异余额×现行所得税税率 例题：某股份有限公司 20× 0 年 12 月 31 日购入一台设备，原价为 3010 万元，预计净残值为 10 万元，税法规定的折旧年限为 5 年。 按直线法计提折旧，公司按照 3 年计提折旧，折旧方法与税法相一 致。20×2 年 1 月 1 日，公司所得税税率由 33％降为 15％。除该事
孙进山2005年深圳注协CPA会计辅导笔记 项外,历年来无其他纳税调整事项。公司采用债务法迸行所得税会计 处理。该公司20×2年年末资产负债表中反映的"递延税款借项"项目 的金额为()万元 A.12 B.60 C.120 D.192 答案:C 解析:"递延税款借项"项目的金额=(3000-3-3000:5)×15% 2=120万元 (三)采用纳税影响会计法应当说明的几个问题 递延法强调所得税费用与其相关期间税前会计利润的酤比渍务法注 重于递延所得税负债和递延所得税资产更符合负债和资产的定义。 为谨慎起见如果本期产生的可抵减时间性差异预计能在未来转 回的时期内产生足够的应税所得予以转回的这个可抵减时间性差异 才能确认为一项递延借项或递延所得税资产,反映在资产负债表上。 总结的所得税的计算顺序,不外乎是以下的八个步骤: 1、会计利润 2、±永久性差异 3、±时间性差异 4、应税所得 5、税率
孙进山 2005 年深圳注协 CPA 会计辅导笔记 项外，历年来无其他纳税调整事项。公司采用债务法进行所得税会计 处理。该公司 20×2 年年末资产负债表中反映的"递延税款借项"项目 的金额为（ ）万元。 A.12 B.60 C.120 D.192 答案：C 解析："递延税款借项"项目的金额＝（3000÷3－3000÷5）×15％ ×2＝120 万元 （三）、采用纳税影响会计法应当说明的几个问题： 递延法强调所得税费用与其相关期间税前会计利润的配比；债务法注 重于递延所得税负债和递延所得税资产更符合负债和资产的定义。 为谨慎起见，如果本期产生的可抵减时间性差异预计能在未来转 回的时期内产生足够的应税所得予以转回的，这个可抵减时间性差异 才能确认为一项递延借项或递延所得税资产，反映在资产负债表上。 总结的所得税的计算顺序，不外乎是以下的八个步骤： 1、会计利润 2、±永久性差异 3 、±时间性差异 4、应税所得 5、税率