第七章生产与费用审计 本章导学 生产与费用循环是介于采购与付款循环、销售与收款循环之间的业务循环，它与前后两 项循环的业务紧密衔接。生产与费用循环的主要业务包括存货的管理及生产成本的归集、计 算、分配及结转等。在这一章中（对应文字教材第114~138页），将阐释生产与费用循环 审计的内容与方法。 建议学时4小时。 知识体系 生产与费用循环的主要业务 活动、主要凭证及会计纪录 生产与费用循环的关键控制点 控制测试 评价控制风险水平 ◆ 确定实质性测试的范围和策略 实施生产与费用循环的实质性程序 应付职工薪酬 营业收入 存货的审计 固定资产 其他相关 的审计 的审计 的审计 帐户的审计 学习目标 通过本章学习，希望你能够： 1.阐述一个典型的生产型企业生产与费用循环的流程，包括其涉及的部门和业务活 动、主要凭证及会计记录。 2.针对生产与费用循环的关键控制点，结合被审计单位的实际情况，实施控制测试， 评价控制风险水平，进而确定实质性程序的范围和策略
第七章 生产与费用审计 本章导学 生产与费用循环是介于采购与付款循环、销售与收款循环之间的业务循环，它与前后两 项循环的业务紧密衔接。生产与费用循环的主要业务包括存货的管理及生产成本的归集、计 算、分配及结转等。在这一章中（对应文字教材第 114～138 页），将阐释生产与费用循环 审计的内容与方法。 建议学时 4 小时。 知识体系 学习目标 通过本章学习，希望你能够： 1. 阐述一个典型的生产型企业生产与费用循环的流程，包括其涉及的部门和业务活 动、主要凭证及会计记录。 2. 针对生产与费用循环的关键控制点，结合被审计单位的实际情况，实施控制测试， 评价控制风险水平，进而确定实质性程序的范围和策略
3.描述应付职工薪酬审计的主要目标和主要程序，能在审计实践中，针对被审计单位 实际情况确定审计目标，实施适当的审计程序，据此得出审计结论。 4.描述营业成本审计的主要目标和主要程序，能在审计实践中，针对被审计单位实际 情况确定审计目标，实施适当的审计程序，据此得出审计结论。 5.描述存货审计的主要目标和主要程序，能在审计实践中，针对被审计单位实际情况 确定审计目标，实施适当的审计程序，据此得出审计结论。 6.描述固定资产审计的主要目标和主要程序，能在审计实践中，针对被审计单位实际 情况确定审计目标，实施适当的审计程序，据此得出审计结论。 7.说出生产与费用循环其他相关账户或项目审计的主要目标和实质性程序。 ◆学习建议 1.多参加交流讨论活动。循环审计内容理论性强，较为晦涩，对于一些没有接触过审 计实践的同学来说学习难度较大。因此建议同学们多与有实践经验的同学交流，吸取他人的 有益经验。 案例热身 德勤在科龙生产与费用循环审计中的失误 请带着以下问题看案例： 生产与费用业务中有哪些舞弊形式？应对策略如何？ 2005年5月科龙危机爆发。当年8月2日公布的《关于广东科龙电器股份有限公司涉 嫌证券违法违规案件调查终结报告》指出，科龙在2002年至2004年3年中分别虚增利润 1.1996亿，1.1847亿和1.4875亿元，其所使用的手段包括，虚构销售收入、少提减值准备 等。此后，这一危机逐渐演化成其审计师事务所德勤的危机。证监会委托毕马威会计师事务 所对德勤的审计工作进行调查。到2005年底，该调查结束，最终认定在对科龙的审计过程 中德勤存在审计程序不充分、不适当和未发现科龙现金流量表重大差错等主要问题。具体包 括五个方面的问题，此处我们只看两个与生产与费用循环审计的问题。主要有： 一是德勤对科龙电器存货及主营业务成本执行的审计程序不充分、不适当。德勤对科龙 电器各期存货及主营业务成本进行审计时，直接按照科龙电器期末存货盘点数量和各期平均 单位成本确定存货期末余额，并推算出科龙电器各期主营业务成本。德勤在未对产成品进行 有效测试和充分抽样盘点的情况下，通过上述审计程序对存货和主营业务成本进行审计并予
3. 描述应付职工薪酬审计的主要目标和主要程序，能在审计实践中，针对被审计单位 实际情况确定审计目标，实施适当的审计程序，据此得出审计结论。 4. 描述营业成本审计的主要目标和主要程序，能在审计实践中，针对被审计单位实际 情况确定审计目标，实施适当的审计程序，据此得出审计结论。 5. 描述存货审计的主要目标和主要程序，能在审计实践中，针对被审计单位实际情况 确定审计目标，实施适当的审计程序，据此得出审计结论。 6. 描述固定资产审计的主要目标和主要程序，能在审计实践中，针对被审计单位实际 情况确定审计目标，实施适当的审计程序，据此得出审计结论。 7. 说出生产与费用循环其他相关账户或项目审计的主要目标和实质性程序。 学习建议 1. 多参加交流讨论活动。循环审计内容理论性强，较为晦涩，对于一些没有接触过审 计实践的同学来说学习难度较大。因此建议同学们多与有实践经验的同学交流，吸取他人的 有益经验。 案例热身 德勤在科龙生产与费用循环审计中的失误 请带着以下问题看案例： 生产与费用业务中有哪些舞弊形式？应对策略如何？ 2005 年 5 月科龙危机爆发。当年 8 月 2 日公布的《关于广东科龙电器股份有限公司涉 嫌证券违法违规案件调查终结报告》指出，科龙在 2002 年至 2004 年 3 年中分别虚增利润 1.1996 亿，1.1847 亿和 1.4875 亿元，其所使用的手段包括，虚构销售收入、少提减值准备 等。此后，这一危机逐渐演化成其审计师事务所德勤的危机。证监会委托毕马威会计师事务 所对德勤的审计工作进行调查。到 2005 年底，该调查结束，最终认定在对科龙的审计过程 中德勤存在审计程序不充分、不适当和未发现科龙现金流量表重大差错等主要问题。具体包 括五个方面的问题，此处我们只看两个与生产与费用循环审计的问题。主要有： 一是德勤对科龙电器存货及主营业务成本执行的审计程序不充分、不适当。德勤对科龙 电器各期存货及主营业务成本进行审计时，直接按照科龙电器期末存货盘点数量和各期平均 单位成本确定存货期末余额，并推算出科龙电器各期主营业务成本。德勤在未对产成品进行 有效测试和充分抽样盘点的情况下，通过上述审计程序对存货和主营业务成本进行审计并予
以确认，这种做法是不科学的，它违反了注册会计师职业道德中的技术推测原则。后来专业 人士分析，主营业务成本是科龙电器的账上数字，绝不能由会计师事务所通过倒轧自己计算 出来。如果这样操作就相当于会计师是在自己给科龙作账，这是匪夷所思的。德勤显然混淆 了会计责任与审计责任。按照审计准则，会计师倒轧出的应该是进入主营业务成本中的各项 成本，如，直接人工，原材料等：还有各项费用，如水电费等各种制造费用：并与存货变动 表和利润表中的各种费用进行匹配。 二是德勤在存货抽样盘点过程中缺乏必要的职业谨慎，确定的抽样盘点范围不适当，执 行的审计程序不充分。德勤在年报审计过程中实施抽样盘点程序时，未能确定充分有效的抽 样盘点范围，导致其未能发现科龙电器通过压库方式确认虚假销售收入的问题。实际上，科 龙电器在底账上虚构出货记录，上述存货仍然封存在仓库中，只是将账面数量结存为零。 科龙公司的舞弊手法没有什么高明之处，但却未被德勤发现。本章介绍和分析生产与费 用循环的审计程序与方法，该业务环节容易出现舞弊问题，上述案例中的舞弊形式只是其中 一部分。 第一节生产与费用的控制测试 一、生产与费用循环的主要业务活动、主要凭证和会计记录 具体请看“生产与费用循环的主要业务活动、主要凭证和会计记录”微课、“生产与费 用循环的主要业务活动、主要凭证和会计记录”视频。 二、生产与费用循环的内部控制关键控制点及控制测试程序 (一)生产与费用循环内部控制的关键控制点 生产与费用循环内部控制的关键控制点主要包括授权审批控制、职责分离控制、凭证与 记录控制、实物保护控制以及盘点和对账控制
以确认，这种做法是不科学的，它违反了注册会计师职业道德中的技术推测原则。后来专业 人士分析，主营业务成本是科龙电器的账上数字，绝不能由会计师事务所通过倒轧自己计算 出来。如果这样操作就相当于会计师是在自己给科龙作账，这是匪夷所思的。德勤显然混淆 了会计责任与审计责任。按照审计准则，会计师倒轧出的应该是进入主营业务成本中的各项 成本，如，直接人工，原材料等；还有各项费用，如水电费等各种制造费用；并与存货变动 表和利润表中的各种费用进行匹配。 二是德勤在存货抽样盘点过程中缺乏必要的职业谨慎，确定的抽样盘点范围不适当，执 行的审计程序不充分。德勤在年报审计过程中实施抽样盘点程序时，未能确定充分有效的抽 样盘点范围，导致其未能发现科龙电器通过压库方式确认虚假销售收入的问题。实际上，科 龙电器在底账上虚构出货记录，上述存货仍然封存在仓库中，只是将账面数量结存为零。 科龙公司的舞弊手法没有什么高明之处，但却未被德勤发现。本章介绍和分析生产与费 用循环的审计程序与方法，该业务环节容易出现舞弊问题，上述案例中的舞弊形式只是其中 一部分。 第一节 生产与费用的控制测试 一、生产与费用循环的主要业务活动、主要凭证和会计记录 具体请看“生产与费用循环的主要业务活动、主要凭证和会计记录”微课、“生产与费 用循环的主要业务活动、主要凭证和会计记录”视频。 二、生产与费用循环的内部控制关键控制点及控制测试程序 （一）生产与费用循环内部控制的关键控制点 生产与费用循环内部控制的关键控制点主要包括授权审批控制、职责分离控制、凭证与 记录控制、实物保护控制以及盘点和对账控制
1. 授权审批控制 ·生产指令、领料单需经批准 ·上岗、工作时间特别是加班时间、工薪、代扣款项、工资结算 表和工资汇总表需经审批 ·存货计价方法的确定与变更需管理层批准 ·存货、固定资产的盘盈、盘亏、报废、毁损应察明原因，经报 批后入账 ·固定资产及在建工程的购建需经论证及审批 2.职责分离控制 ·领料单的填制、审批、发料、记录人员分离 ·入库单的填制、发货单的填制、记录人员分离 ·存货的保管与记录人员分离 ·人事、考核、工薪发放、记录人员分离 3.凭证与记录控制 ·生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、各生产费用分配 表等均事先编号并登记入账，并依据这些凭证进行成本的核算 ·财务部门需填制相关的凭证、登记生产成本明细账及总账、存 货和固定资产明细账及总账、应付职工薪酬明细账及总账 ·建立存货和固定资产保管账，保管人员应及时记录并定期与财 务部门核对 ·月末车间领而未用的原材料需办理“假退料”手续 4. 实物保护控制 ·建立健全在产品、半成品、产成品等的保管、移交制度 ·仓库存货按种类、性质集中堆放，并有醒目标记 ·严格控制存货及相关的文件、记录，只有经授权的人员才能接 近 5. 盘点和对账控制 ·定期或不定期盘点存货，并进行账实核对，盘点应由仓库保管 员以外的人员负责 ·对于委托代销商品、委托加工材料等本单位的存货定期与有关 单位核对 (二)生产与费用循环的控制测试程序
（二）生产与费用循环的控制测试程序
了解内部控制 测试内部控制 ·通过询问、观察、审查相关凭 ·结合业务的关键控 评价内部 证和文件了解，并通过调查表 制点和环节进行 控制 文字描述或流程图等方式将结 果反映出来 例如，在对采用计时工资制的直接人工成本进行控制测试时，审计人员在获取样本的实 际工时统计记录、职员分类表和职员工资手册及人工费用分配汇总表后，需做如下检查，然 后对其内部控制进行评价。 1.成本计算单中直接人工成本与人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用核对 是否相符。 2.样本的实际工时统计记录与人工费用分配汇总表中该样本的实际工时核对是否相 符。 3.抽取生产部门若干天的工时台账与实际工时统计记录核对是否相符。 4.当没有实际工时统计记录时，则可根据职员分类表及职员工薪手册中的工资率，计 算复核人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用是否合理。 第二节应付职工薪酬的审计 一、应付职工薪酬审计的目标 应付职工薪酬审计的目标
例如，在对采用计时工资制的直接人工成本进行控制测试时，审计人员在获取样本的实 际工时统计记录、职员分类表和职员工资手册及人工费用分配汇总表后，需做如下检查，然 后对其内部控制进行评价。 1. 成本计算单中直接人工成本与人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用核对 是否相符。 2. 样本的实际工时统计记录与人工费用分配汇总表中该样本的实际工时核对是否相 符。 3. 抽取生产部门若干天的工时台账与实际工时统计记录核对是否相符。 4. 当没有实际工时统计记录时，则可根据职员分类表及职员工薪手册中的工资率，计 算复核人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用是否合理。 第二节 应付职工薪酬的审计 一、应付职工薪酬审计的目标 应付职工薪酬审计的目标
确定期末应付职工薪酬是否存在 ·确定期末应付职工薪酬是否为被审计单位应履行 的支付义务 确定应付职工薪酬计提和支出依据是否合理、记 录是否完整 确定应付职工薪酬期末余额是否正确 确定应付职工薪酬的披露是否恰当 二、应付职工薪酬的实质性程序 ·获取或编制应付职工薪酬明细表，复核加计数，并与报表数、 总账数和明细账合计数核对是否相符 ·对本期薪酬费用的发生情况执行分析性程序 ·被审计单位实行工效挂钩的，应取得有关主管部门确认的效 益薪酬发放额的认定证明，并复核有关合同文件和实际完成 的指标，检查其计提额是否正确 ·检查薪酬的计提是否正确，分配方法是否与上期一致，并将 应付职工薪酬计提数与相关成本、费用项目核对一致 ·检查应付职工薪酬的计量和确认是否符合会计准则的规定 ·检查被审计单位的辞退福利的会计处理是否符合有关规定 ·。确定应付职工薪酬的披露是否恰当 第三节营业成本审计 一、营业成本的审计目标
二、应付职工薪酬的实质性程序 第三节 营业成本审计 一、营业成本的审计目标
·确定记录的营业成本是否已发生，并与被审计单位有关 ·确定营业成本的记录是否完整 ·确定与营业成本有关的金额及其他数据是否已恰当记录 确定营业成本是否己记录于正确的会计期间 ·确定营业成本的内容是否正确，是否与营业收入相配比 ·确定营业成本的披露是否恰当 二、营业成本的实质性程序 生产成本的实质性 程序 主营业务成本的实 质性程序 其他业务成本的实 质性程序 (一)生产成本的实质性程序
二、营业成本的实质性程序 （一）生产成本的实质性程序
具体成本项目审查 成本支出合法性审查 本期产品成本和非本期 成本计算方法合理 性审查 产品成本划分合理性审 完工产品成本和在产 品成本划分合理性审 查 1.具体成本项目审查 指对直接材料成本、直接人工成本和制造费用，即“料、工、费”的审查。 直接材料成本的审查 ·抽查产品成本计算单，检查直接材料成本计算是否正确，材料 费用的分配标准与计算方法是否合理和恰当，与材料费用分配 汇总表相核对 ·分析程序：分析比较同一产品前后各年度的直接材料总成本及 单位成本，如有重大波动应查明原因 ·抽查材料发出及领用的原始凭证，检查是否经过授权、经过适 当的复核，材料单位成本计价方法是否适当，是否正确及时入 账 ·对采用定额成本或标准成本的企业，应检查直接材料成本差异 的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成 本、标准成本在本年度内有无重大变更 直接人工成本的审查
1．具体成本项目审查 指对直接材料成本、直接人工成本和制造费用，即“料、工、费”的审查。 直接材料成本的审查 直接人工成本的审查
抽查产品成本计算单，检查直接人工成本计算是否正确，人工 费用的分配标准与计算方法是否合理和恰当，与人工费用分配 汇总表相核对 ·分析程序：将本年直接人工成本与前期进行比较，同时分析本 年各个月份的人工费用发生额，查明其异常波动原因 ·结合应付工资的审查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否 正确 ·对采用标准成本的企业，应抽查直接人工成本差异的计算、分 配与会计处理是否正确，并查明直接人工的标准成本在本年度 内有无重大变更 制造费用的审查 获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符，抽 查制造费用中的重大数额项目及例外项目看是否合理 ·审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确，并应 注意是否存在异常会计事项，如有，则应追查至记账凭证及原 始凭证 ·必要时，对制造费用实施截止测试，即检查资产负债表日前后 若干天的制造费用明细账及其凭证，确定有无跨期入账的情况 ·对于采用标准成本法的企业，应抽查标准制造费用的确定是否 合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分 配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无 重大变动 2.成本支出合法性审查 注意审查被审计单位有无将属于基本建设支出、期间费用、营业外支出、企业税后利润
制造费用的审查 2．成本支出合法性审查 注意审查被审计单位有无将属于基本建设支出、期间费用、营业外支出、企业税后利润
分配等项目挤占产品制造成本的情况。 3.成本计算方法合理性审查 审查被审计单位成本计算方法是否合理，所选用的方法是否随意变动，有无利用成本计 算方法的改变来调节成本，进而调节利润的情况。 4.完工产品成本和在产品成本划分和理性审查 审查企业是否利用在产品成本调节产品成本和利润的情况 在产品盘存数量和加工程度的审查 ·永续盘存制下：抽查部分在产品，通过盘点确定在产品是 否账实相符；也可以查阅“在产品台账”，注意期末在产 品有无大增大减或大幅度改变加工程度的情况 ·实地盘存制下：通过审计日的在产品实际库存量来推算资 产负债表日的在产品数量 在产品计价的审查 ·审查被审计单位所使用的在产品计价方法是否合理 ·所选用的方法是否经常变动 ·复核若干在产品的成本计算，确认在产品成本的计算是否 正确 (二)主营业务成本的实质性程序 主营业务成本的实质性程序 获取或编制主 抽查主营业务 编制生产成本 检查主营业务 营业务成本明 细表，与明细 分析 成本结转数额 及主营业务成 成本账户中重 程序 的正确性，并 本倒轧表，与 大调整事项是 账和总账核对 检查其是否与 否有其充分理 相符 主营业务收入 总账核对相符 由 第四节存货审计
分配等项目挤占产品制造成本的情况。 3．成本计算方法合理性审查 审查被审计单位成本计算方法是否合理，所选用的方法是否随意变动，有无利用成本计 算方法的改变来调节成本，进而调节利润的情况。 4．完工产品成本和在产品成本划分和理性审查 （二）主营业务成本的实质性程序 主营业务成本的实质性程序 第四节 存货审计 审查企业是否利用在产品成本调节产品成本和利润的情况