案例分析 中央电大经济管理学院牛慧 一，案例简介 案例一：200年2月，A注册会计韩在为某金业办理验货的过程中，在企业仅提供1000 万元实物发票《后核征实为虚醒发票)的情况下，没有对投斑实物选行实地核查便予以认可 同时又违规发函哈企业验资账户所在的银行，证明会计师事务所已经收目出具给企业的验资 报告，致使金业在设立过程中就将缘入银行的500万元人民币抽走。另外，验货报告在个人 签署后未经会计师事务所的三级复核便出具给客户，导致该金业编取了注历魔本为1500万 元的公司注册登记，同年10月成，该企业因沙嫌合同诈黑、虚报注册资本面被立案快查， 案发时尚欠银行贷款16万元及指欠其他应付款227万元，造成恶劣影响。经法院审理，A 注册会计师因严重不负责任，已构成出具证明文件重大失实罪，被依法判处有期徒刑一年水 个月，缓刑二年，并处罚金人民币5万元： 简要评析：从本案中可以看出，实际上A注桥会计师在险资的过程中已不仅仅是出具 证明文件重大失实的问题，而是实实在在的与客户通同作弊，故意提供虚假证明文作，对这 样的行为，审计技术再完美，也是无济于事的。 案例二：002年，某市出台了一项政策，决定三年内由财政每年在预算内安排工业发 展资金，专项用于支特企业工业生产性投蛋，实行投资奖励，奖励金幅按当年实际完成的设 备投盛额一定比例选行计算。结算的依据是注用会计师的专项审计结论。B注厨会计师在某 公可的要求下，在审计过程中指导公司人员采用编制虚假不入账凭证及跨年度合并记账等方 法，虚增投资金额521万元，并为之出具了虚假的审计报告，导致该公司编取财政奖场资 金483万元.此外，B注册会计师还用相似的手段帮助另一公司编取时政奖炒资金22万元： 事发后。B因提供虚假证明文件罪，核法院判处有期徒刑六个月，缓刷一年，并处罚金人民 币2万元， 简要评析：B是一名年青的注册会计师，30岁出头，M但A在读，正是干率业的好时候， 案发后，B痛心疾首，反复中角在审计的过程中，没有收受企业的任何好处，也没有授意企 业弄虚作假。要说有什么过错。就在于触没有仔细审核助理人员编制的依璃，以至于全业编 取财政奖励资金的图谋得退。但笔者在对这一案件进行事后走访调查中发现，公司人员编制 虚假不入账凭证的手法并不高明，用于确认企业当年购置工业设备的关键证据一一购贷发票 上面的日期涂改的痕迹非常明显。对这么明显的漏洞，注用会计师都没有发现，不是严重不
案例分析 中央电大经济管理学院 牛慧 一、案例简介 案例一：2002 年 2 月，A 注册会计师在为某企业办理验资的过程中，在企业仅提供 1000 万元实物发票(后被证实为虚假发票)的情况下，没有对投资实物进行实地核查便予以认可； 同时又违规发函给企业验资账户所在的银行，证明会计师事务所已经收回出具给企业的验资 报告。致使企业在设立过程中就将缴入银行的 500 万元人民币抽走。另外，验资报告在个人 签署后未经会计师事务所的三级复核便出具给客户，导致该企业骗取了注册资本为 1500 万 元的公司注册登记。同年 10 月底，该企业因涉嫌合同诈骗、虚报注册资本而被立案侦查， 案发时尚欠银行贷款 16 万元及拖欠其他应付款 227 万元，造成恶劣影响。经法院审理，A 注册会计师因严重不负责任，已构成出具证明文件重大失实罪，被依法判处有期徒刑一年六 个月，缓刑二年，并处罚金人民币 5 万元。 简要评析：从本案中可以看出，实际上 A 注册会计师在验资的过程中已不仅仅是出具 证明文件重大失实的问题，而是实实在在的与客户通同作弊，故意提供虚假证明文件。对这 样的行为，审计技术再完美，也是无济于事的。 案例二：2002 年，某市出台了一项政策，决定三年内由财政每年在预算内安排工业发 展资金，专项用于支持企业工业生产性投资，实行投资奖励，奖励金额按当年实际完成的设 备投资额一定比例进行计算。结算的依据是注册会计师的专项审计结论。B 注册会计师在某 公司的要求下，在审计过程中指导公司人员采用编制虚假不入账凭证及跨年度合并记账等方 法，虚增投资金额 1521 万元，并为之出具了虚假的审计报告，导致该公司骗取财政奖励资 金 48.3 万元。此外，B 注册会计师还用相似的手段帮助另一公司骗取财政奖励资金 22 万元。 事发后，B 因提供虚假证明文件罪，被法院判处有期徒刑六个月，缓刑一年，并处罚金人民 币 2 万元。 简要评析：B 是一名年青的注册会计师，30 岁出头，MBA 在读，正是干事业的好时候。 案发后，B 痛心疾首，反复申辩在审计的过程中，没有收受企业的任何好处，也没有授意企 业弄虚作假。要说有什么过错，就在于他没有仔细审核助理人员编制的底稿，以至于企业骗 取财政奖励资金的图谋得逞。但笔者在对这一案件进行事后走访调查中发现，公司人员编制 虚假不入账凭证的手法并不高明，用于确认企业当年购置工业设备的关键证据——购货发票 上面的日期涂改的痕迹非常明显。对这么明显的漏洞，注册会计师都没有发现，不是严重不
负责任是什么何况根据法院认定的事实。金业的财务人员向公安机关债认他们在编制虚假 不入承凭正的过程中，注历会计师不仅是知情的，周且还得到了注册会计师具体的指导。如 果这是事实的话，就让我们不得不为该注册会计师的阻大菱为，目无法纪，取业道德败坏而 陵目结舌、义愤填病 案例三：199%年1川月，某公司武改制成为集团公司，委托某事务所验资。时任事务所 副所长并具体负责该验资项目的C明知企全业注糖魔本只有《S0万元，与规定的设立集团公 可注用货本最低限额3000万元差距较大，却私下提供验资档案给企业负责人参考，并指点 其利用企业阿相互参股，编造各方投资款单据的方法虚报注桥资本。随后，C以注精会计师 D的名义出具了注历货本为引0燃万元的虚假验资报告，并在执业过程中收受了企业的财物： 案发后，C因犯虚报注册资本果按判处罚金人民币1万元。后又核省注册会计师协会搬销注 册。 简要评析：C作为一名科雍出身的注册会计师，凭着自己的努力，年纪轻轻就担任了主 任会计师，应该说。如果他能好好珍皆，事业和前途将是非常美好的。只可惜，他在纷繁复 条的世界中递失了自己，作出了情误的选择，结果害了用友也害了自己： 二，几点思考 部析上面三个案例，笔者最强烈的感受，就是注册会计师的串计业务虽然复杂，技术性 根强，但大多数情况下，只要谨慎执业，规范操作，一般不会涉及到刷事责任，注用会计师 在执业过程中的犯墨，与其说是审计的失数，毋宁说是职业道德的论丧。痛定思痛，笔者以 为注用会计师在执业过程中，必须树立一种观念，克服一种心理，打破一种误区，才能使自 己的职业生命长叠不衰。 1.树立一种观之，即必须树立法制观念。注册会计师作为具备较高素质的眼业那体， 理应具有教强的法制观多。法这云 “法律是最基本的道德”。注用会计师在执业过程中如果蔬忽大意，严重不负责任。甚 至与委托人串通舞弊，实际上已经不具备基本的积业道德，涉嫌犯罪是迟早的事。随着我国 法泊的遥步完善，法网越来越严密，注册会计师如果缺乏基本的法制观么，到头来免不了要 我大果头。 2克服一种心理。即必须克服饶幸心理。分析以上三个案例，我们可以发现，涉案的 三名注册会计师实际上均存在着很强的侥幸心理，总凳得白己在平常的执业过程中还算小心 谨慎，执业水平也还差强人意，再看看别的注糖会计师，可修胆子更大，水平更差，自己偶 一为之，不至于出大的漏子。但他门恰恰忘了中国的一句老话，“法网恢族，疏而不漏”，“种
负责任是什么?何况根据法院认定的事实，企业的财务人员向公安机关供认他们在编制虚假 不入账凭证的过程中，注册会计师不仅是知情的，而且还得到了注册会计师具体的指导。如 果这是事实的话，就让我们不得不为该注册会计师的胆大妄为、目无法纪、职业道德败坏而 瞠目结舌、义愤填膺! 案例三：1996 年 11 月，某公司欲改制成为集团公司，委托某事务所验资。时任事务所 副所长并具体负责该验资项目的 C 明知企业注册资本只有 850 万元，与规定的设立集团公 司注册资本最低限额 3000 万元差距较大，却私下提供验资档案给企业负责人参考，并指点 其利用企业间相互参股，编造各方投资款单据的方法虚报注册资本。随后，C 以注册会计师 D 的名义出具了注册资本为 3108 万元的虚假验资报告，并在执业过程中收受了企业的财物。 案发后，C 因犯虚报注册资本罪被判处罚金人民币 1 万元。后又被省注册会计师协会撤销注 册。 简要评析：C 作为一名科班出身的注册会计师，凭着自己的努力，年纪轻轻就担任了主 任会计师，应该说，如果他能好好珍惜，事业和前途将是非常美好的。只可惜，他在纷繁复 杂的世界中迷失了自己，作出了错误的选择，结果害了朋友也害了自己。 二、几点思考 剖析上面三个案例，笔者最强烈的感受，就是注册会计师的审计业务虽然复杂，技术性 很强，但大多数情况下，只要谨慎执业，规范操作，一般不会涉及到刑事责任。注册会计师 在执业过程中的犯罪，与其说是审计的失败，毋宁说是职业道德的沦丧。痛定思痛，笔者以 为注册会计师在执业过程中，必须树立一种观念，克服一种心理，打破一种误区，才能使自 己的职业生命长盛不衰。 1. 树立一种观念，即必须树立法制观念。注册会计师作为具备较高素质的职业群体， 理应具有较强的法制观念。法谚云: “法律是最基本的道德”。注册会计师在执业过程中如果疏忽大意，严重不负责任，甚 至与委托人串通舞弊，实际上已经不具备基本的职业道德，涉嫌犯罪是迟早的事。随着我国 法治的逐步完善，法网越来越严密，注册会计师如果缺乏基本的法制观念，到头来免不了要 栽大跟头。 2. 克服一种心理，即必须克服侥幸心理。分析以上三个案例，我们可以发现，涉案的 三名注册会计师实际上均存在着很强的侥幸心理，总觉得自己在平常的执业过程中还算小心 谨慎，执业水平也还差强人意，再看看别的注册会计师，可能胆子更大，水平更差，自己偶 一为之，不至于出大的漏子。但他们恰恰忘了中国的一句老话，“法网恢恢，疏而不漏”，“种
瓜得瓜，种豆得豆”，在今天埋下了虚假或不实报告的种子，他朝可陵收获的就量无穷无尽 的悔恨。 3打酸一种误区，即必须打玻情感和认识的误区。不可否认，注精会计师也是有七情 六欲的。有方方面面的关系需要去理顺、去题顾。但局注册会计师在审计过程中，绝对不能 带有过多的感情色彩。以致一叶障目，忘记了白己扇负的社会责任和基本的职业道德，帮助 客户出玉点子，到头来恐怕是害人又害己.注册会计师在执业的过程中利用自己的专业知识， 帮助客户出点子，忽办法，尽量满足客户的需求，是注香会计师价值的体现，但有一条底线 一一法律。一且打破了这条度线，很多事情都不是注册会计师能够控制的。干万不要以为只 有无原则的连合客户，才是留住客户的最好途径。 4.必须重税和加大对注用会计师眼业道德的教育力度，根据当前的现状，要提高注历 会计师的执业质量，有效防止和化解可能活到的执业风险，大力加强对注册会计师的职业道 德教育的重要性和据迫性要远运大于专业技术培训。职业道德搞好了，注册会计师的风验意 识提高了，就会自觉钻研业务，叫谴风险，提高执业质量：限业道德问题不解决，再多的专 业培训都会形同虚设。鉴于事务所改制以来。大多数事务所忙于开拓业务，无暇顾及职业道 德培训的现状，建议各级注册会计师协会应建立注册会计师职业道德强制培训制度。这是关 系到我国注册会计师事业健康发履的基础，应不厌其颜长期不懈地坚持下去。一是每年组织 对新注册的注册会计师进行职业道德强制培训，把好入门关：二是对现有的注册会计师有计 划的分期、分裁进行眼业道德轮训，促使其在执业过程中时刻树立“如限薄冰”的思想， 5车固树立“以质量求生存，以信誉求发展”的办所宗首。上述三例刑事案件，風然 没有追究事务所的责任，但对注雨会计师行业造成的影响是很大的，它再一次提假我们，业 务质量是事务所的生命线，必類建立严格的内部质量控制机制，落实好包括三领复核等相关 执业质量控制制度，强化业务质量的检查监督等防范措性，确保审计质量符合独立事计准则 和眼业道德准则的要求。 案例四： 美国女王真空吸尘器公司是一家上市公可，以生产耐用的吸尘器著称，唐·希兰先生是 该吸金器公司的首席执行官。当初为了获取该公司的控最权，希兰先生不情抵押了其所有的 私人威产，以获得巨额借款用于购买女王公司的般票。能偿还该债务的唯一方法，就是从女 王公司获得收益。若女王公可的利洞如果没有急刚增长的话，也则将陷入更大的财务困境之 中。因此在这种压力下，希兰和他领导的新的管理小组在不篷吸全器行业的情况下，武断地 认定旧的生产线过于老化，开发新一代的真空吸尘器才是大幅提高利陶的最佳途径
瓜得瓜，种豆得豆”，在今天埋下了虚假或不实报告的种子，他朝可能收获的就是无穷无尽 的悔恨。 3. 打破一种误区，即必须打破情感和认识的误区。不可否认，注册会计师也是有七情 六欲的，有方方面面的关系需要去理顺、去照顾。但是注册会计师在审计过程中，绝对不能 带有过多的感情色彩，以致一叶障目，忘记了自己肩负的社会责任和基本的职业道德，帮助 客户出歪点子，到头来恐怕是害人又害己。注册会计师在执业的过程中利用自己的专业知识， 帮助客户出点子，想办法，尽量满足客户的需求，是注册会计师价值的体现，但有一条底线 ——法律。一旦打破了这条底线，很多事情都不是注册会计师能够控制的。千万不要以为只 有无原则的迎合客户，才是留住客户的最好途径。 4. 必须重视和加大对注册会计师职业道德的教育力度。根据当前的现状，要提高注册 会计师的执业质量，有效防止和化解可能遇到的执业风险，大力加强对注册会计师的职业道 德教育的重要性和紧迫性要远远大于专业技术培训。职业道德搞好了，注册会计师的风险意 识提高了，就会自觉钻研业务，回避风险，提高执业质量；职业道德问题不解决，再多的专 业培训都会形同虚设。鉴于事务所改制以来，大多数事务所忙于开拓业务，无暇顾及职业道 德培训的现状，建议各级注册会计师协会应建立注册会计师职业道德强制培训制度。这是关 系到我国注册会计师事业健康发展的基础，应不厌其烦长期不懈地坚持下去。一是每年组织 对新注册的注册会计师进行职业道德强制培训，把好入门关；二是对现有的注册会计师有计 划的分期、分批进行职业道德轮训，促使其在执业过程中时刻树立“如履薄冰”的思想。 5. 牢固树立“以质量求生存，以信誉求发展”的办所宗旨。上述三例刑事案件，虽然 没有追究事务所的责任，但对注册会计师行业造成的影响是很大的，它再一次提醒我们，业 务质量是事务所的生命线，必须建立严格的内部质量控制机制，落实好包括三级复核等相关 执业质量控制制度，强化业务质量的检查监督等防范措施，确保审计质量符合独立审计准则 和职业道德准则的要求。 案例四： 美国女王真空吸尘器公司是一家上市公司，以生产耐用的吸尘器著称，唐•希兰先生是 该吸尘器公司的首席执行官。当初为了获取该公司的控股权，希兰先生不惜抵押了其所有的 私人资产，以获得巨额借款用于购买女王公司的股票。能偿还该债务的唯一方法，就是从女 王公司获得收益。若女王公司的利润如果没有急剧增长的话，他则将陷入更大的财务困境之 中。因此在这种压力下，希兰和他领导的新的管理小组在不懂吸尘器行业的情况下，武断地 认定旧的生产线过于老化，开发新一代的真空吸尘器才是大幅提高利润的最佳途径
但是建造新的生产线需要资金，而希兰先生白身的债务就己白顾不服，更不可能通过其 自身去避资，那么该笔资金出处就只能从女王公司的利润上做文章，因此，希兰先生就想出 一个方案：授意他的财务经理人为此夸大几个季度的利洞从而使股票价格上森。用股价上涨 抛售部分股票的方法产生资金，以此米开发这条新的生产线。财务经理听了希兰的打算后， 对此夸大利润的非法伎俩同样持支持态度。也的动机很高单：他相信希竺先生有关新产品的 创意，并且还天真地认为，这种做假账的行为只是暂时的：除此之外，他还必须保住他的饭 南。 制造虚假利润有根多种方法，但财务经理认为在箭售和贵用的截期上玩花样的方法风险 最小。他指示销售经理将期后的情售发票提前到会计年度站束前开，那么这也意味着财务经 理同样必须嘱附仓岸将货物的发运提前。而在会计上，这都香要编造大量的非法分录以掩盖 迹假样动。财务经理除了通过截明舞弊之外，还采取了另一种伎俩：将积存的商品发运他处， 视之为销售记入销售收入：将未付的账单顿在橱柜里不确认负债。 这个方案确实发生了功效，给希兰带来了他急需的观金流。而且由于女王公司从未在期 后冲销任何一笔虚假的销售一一这是截期舞弊的典型征光。所以，那些具有多年从业经验的 事计人员并表发现该公可的造假行为。 很快地，新一代真空吸生器设计出来并投入大规慎生产。数百万美元的销售攻势使新的 女王吸尘器尽人皆知。吸羽了大批清费者。销售伊始，利润飞涨。掩盖了先前的财务很象。 但不久。有关新产品的问题接蜀面来。首先，有一部分消费者声称，吸全器内部的齿轮联落， 要退还产品：接着到处有报道说吸尘器的内脏会受热融化。女王公司的专家们鉴定后指出： 融化月题是由于塑料引起的。由于希兰贪梦地追逐高利洞，将吸尘器原先坚实的金属部分替 换成塑料装配，从面导致了新的吸尘器不耐热。 这样，开始时的利润涌入迅速转变为狂怒的抱怨声。不久，仓库总管报告：仓库中己经 没有多余的空间可用于存放退回的吸尘器了。之后，希兰的附务经理又收到了更令人泪丧的 坏消息：市计人员马上又要米了。希兰先生很快就认识到了这种危机。如果审计人员看见成 箱的产品堆积在仓库中，他们肯定会明白发生了什么。 在绝望之中，公可决定租用离公可较远的仓库米存放这些毫无价值的商品。并由希兰的 一个下属负责销吸所有能反驶退货的文件记录，包括发运单、存贤盘点表和存货退目清单。 这个花招又一次“暂时性”地奏效了。但对希兰而言，这些问题才刚刚开始。最终，由于该 产品在清费者中的口碑极差，女王公可的声名一落千丈，情售也开始严重滑坡，不久。仓库 中的有缺陷真空吸坐器新渐地比女王工厂中新生产出来的还要多。巨额的销售退目和销售额
但是建造新的生产线需要资金，而希兰先生自身的债务就已自顾不暇，更不可能通过其 自身去融资，那么该笔资金出处就只能从女王公司的利润上做文章。因此，希兰先生就想出 一个方案：授意他的财务经理人为此夸大几个季度的利润从而使股票价格上涨，用股价上涨 抛售部分股票的方法产生资金，以此来开发这条新的生产线。财务经理听了希兰的打算后， 对此夸大利润的非法伎俩同样持支持态度。他的动机很简单：他相信希兰先生有关新产品的 创意，并且还天真地认为，这种做假账的行为只是暂时的；除此之外，他还必须保住他的饭 碗。 制造虚假利润有很多种方法，但财务经理认为在销售和费用的截期上玩花样的方法风险 最小。他指示销售经理将期后的销售发票提前到会计年度结束前开，那么这也意味着财务经 理同样必须嘱咐仓库将货物的发运提前。而在会计上，这都需要编造大量的非法分录以掩盖 造假举动。财务经理除了通过截期舞弊之外，还采取了另一种伎俩：将积存的商品发运他处， 视之为销售记入销售收入；将未付的账单锁在橱柜里不确认负债。 这个方案确实发生了功效，给希兰带来了他急需的现金流。而且由于女王公司从未在期 后冲销任何一笔虚假的销售——这是截期舞弊的典型征兆，所以，那些具有多年从业经验的 审计人员并未发现该公司的造假行为。 很快地，新一代真空吸尘器设计出来并投入大规模生产。数百万美元的销售攻势使新的 女王吸尘器尽人皆知，吸引了大批消费者。销售伊始，利润飞涨，掩盖了先前的财务假象。 但不久，有关新产品的问题接踵而来。首先，有一部分消费者声称，吸尘器内部的齿轮脱落， 要退还产品；接着到处有报道说吸尘器的内脏会受热融化。女王公司的专家们鉴定后指出： 融化问题是由于塑料引起的。由于希兰贪婪地追逐高利润，将吸尘器原先坚实的金属部分替 换成塑料装配，从而导致了新的吸尘器不耐热。 这样，开始时的利润涌入迅速转变为狂怒的抱怨声。不久，仓库总管报告：仓库中已经 没有多余的空间可用于存放退回的吸尘器了。之后，希兰的财务经理又收到了更令人沮丧的 坏消息：审计人员马上又要来了。希兰先生很快就认识到了这种危机。如果审计人员看见成 箱的产品堆积在仓库中，他们肯定会明白发生了什么。 在绝望之中，公司决定租用离公司较远的仓库来存放这些毫无价值的商品，并由希兰的 一个下属负责销毁所有能反映退货的文件记录，包括发运单、存货盘点表和存货退回清单。 这个花招又一次“暂时性”地奏效了。但对希兰而言，这些问题才刚刚开始。最终，由于该 产品在消费者中的口碑极差，女王公司的声名一落千丈，销售也开始严重滑坡。不久，仓库 中的有缺陷真空吸尘器渐渐地比女王工厂中新生产出来的还要多。巨额的销售退回和销售额
的悦减成了希兰先生不得不面对的两大现实，希兰即先造假粉饰利洞的务力现在无疑给自己 迹就了巨大的压力，除此之外，他和他的财务经理仍不得不数削那些索要额外信息的审计人 员。一个撒了许多谎的人，往往需要撒更多的藏去圆藏，而这恰恰是很难做到的。即使希当 先生不懂会计。他也终会明白那些数字起了什么作用， 面对这个事实，希兰和他的财务经理在律师的建议下主动认里，把自己交由法庭去审判： 在这个案件中，投资春和债权人由于女王公司的舞弊行为总共损失了400万美元，女 王公司最终也宜告倒闭。面主要责任人希兰先生技判处有期徒利一年多，还用带民事判决中 穷其一生也付不清的数百万赔德：另一责任人财务经理则被免于利事处罚 [要求]1，分析该上市公司采取了哪种造假方法？ 2,注用会计师们应当运用什么审计技术和方法对其进行审计？ 3.案例给予我们哪些教训和启示？ 案例分析： 1,当上市公司有炫耀利润成减少损失的迫切需要时，通常有五种基本的造假方法。利 用时何性差异来实现舞弊就是其中的一种，也称之为餐期舞弊。上述案例斌是运用截期舞弊 米制造虚假利洞的奥型案例。 一般而言，截期舞弊通常有两种形式：一种是提前确认收盐，另一种是延迟记录费用成 负债。但是，不论采取其中的哪一种，只要是通过时间因素实施舞那的，造假春所选用的每 弊手法无非是以下三类（下述手法以提前确认收益为例。延迟记录贵用或负债的手法也可以 此类推)力 《1)玩时间醉戏：即为了达到一定的销售指标或利洞指标，公司往住在年底不及时结 账，将下一期的销售业务提前计入上一个会计年度，这是最普遍采用的一种手法。 (2)未完成全部服务前确认全部收盒：这种手法网顾会计准则有关“完工百分比法“ 的规定，在服务未完全提供完毕之前，即在账上确认了谈鼎务带米的所有收益，而且还不转 销预提费用，并将需燕货的保证金计入利洞。 《3)凭订单确认销售：即在接到商品或货物订单时就确认销售收入。更有甚者，为数 不少的公可在审计前后，将货物发运到自己的私人仓库或分公司并记之为销售。 2,针对上述案例而言，如果注册会计师能在事计过程中加强以下几个方面的调查和审 计，那么就可以在事态扩大到不可收拾之前，发现女王真空吸尘器公可财务报表上存在的重 大舞算事项，使投货者免受巨颗损失之苦： (1)注重对高层管理人员财务状况的调查。从构成舞郭的三个要素一一压力、机会
的锐减成了希兰先生不得不面对的两大现实。希兰原先造假粉饰利润的努力现在无疑给自己 造就了巨大的压力。除此之外，他和他的财务经理仍不得不敷衍那些索要额外信息的审计人 员。一个撒了许多谎的人，往往需要撒更多的谎去圆谎，而这恰恰是很难做到的。即使希兰 先生不懂会计，他也终会明白那些数字起了什么作用。 面对这个事实，希兰和他的财务经理在律师的建议下主动认罪，把自己交由法庭去审判。 在这个案件中，投资者和债权人由于女王公司的舞弊行为总共损失了 4000 万美元，女 王公司最终也宣告倒闭。而主要责任人希兰先生被判处有期徒刑一年多，还附带民事判决中 穷其一生也付不清的数百万赔偿；另一责任人财务经理则被免于刑事处罚。 [要求]1．分析该上市公司采取了哪种造假方法？ 2．注册会计师们应当运用什么审计技术和方法对其进行审计？ 3．案例给予我们哪些教训和启示？ 案例分析： 1、当上市公司有炫耀利润或减少损失的迫切需要时，通常有五种基本的造假方法，利 用时间性差异来实现舞弊就是其中的一种，也称之为截期舞弊。上述案例就是运用截期舞弊 来制造虚假利润的典型案例。 一般而言，截期舞弊通常有两种形式：一种是提前确认收益，另一种是延迟记录费用或 负债。但是，不论采取其中的哪一种，只要是通过时间因素实施舞弊的，造假者所选用的舞 弊手法无非是以下三类（下述手法以提前确认收益为例，延迟记录费用或负债的手法也可以 此类推）： （1）玩时间游戏：即为了达到一定的销售指标或利润指标，公司往往在年底不及时结 账，将下一期的销售业务提前计入上一个会计年度，这是最普遍采用的一种手法。 （2）未完成全部服务前确认全部收益：这种手法罔顾会计准则有关“完工百分比法” 的规定，在服务未完全提供完毕之前，即在账上确认了该服务带来的所有收益，而且还不转 销预提费用，并将需抵偿的保证金计入利润。 （3）凭订单确认销售：即在接到商品或货物订单时就确认销售收入。更有甚者，为数 不少的公司在审计前后，将货物发运到自己的私人仓库或分公司并记之为销售。 2、针对上述案例而言，如果注册会计师能在审计过程中加强以下几个方面的调查和审 计，那么就可以在事态扩大到不可收拾之前，发现女王真空吸尘器公司财务报表上存在的重 大舞弊事项，使投资者免受巨额损失之苦。 （1）注重对高层管理人员财务状况的调查。从构成舞弊的三个要素——压力、机会
循口来看，压力无疑是舞弊发生的最原始动力，而且大多数刊用财务报表进行舞弊的案例也 无不说明了解舞弊的内在动机是发呢舞弊最有力的因素。因此，调查公司从客户有无从赏本 市场上败资的需求或管理层有无粉饰利润的压力入手，往往呵以在审计伊始时，就会增强注 卧会计师对舞弊的敏感度，从而尽早发现隐殿的舞弊事项。 (2)当客户业务结构发生变动时，应加强对客户的业务的了解。 (3)现场南察和询问必不可少。对于审计制迹业、零售和数发业的审计人员而言，对 其客户的现场勘察和询问是尤其重要的。任何存贷项日，不论是发货还是收黄，最终都是要 经由装卸码头直至仓库才能完成的。因此。存货方面是否存在财务造服一定螨不过关健的装 运人员。在上逃案例中，如果审计人员在审计存货项目时，多花费一部分时阿在现场脚察， 有技巧地询月椰些在仓库工作的相关人员牵涉舞弊和滋川眼权方面的月题，相信不难发现新 产品有大量销售退目这一事实，从而进一步揭示公司利用裁期来虚构利润的舞弊行为。 (4)善用分析性复核。对着大量单一、枯燥的数字，注册会计师牵免会有云里雾里的 感觉。然面这些简单的数字背后却隐微着复杂的匀格关系。其往往旋精助注骨会计师确定报 表的合理性， 3、对我们的教训与启示 《1)上市公司会计违假是证券市场的客观现象 米量尔·R·桥先生在《会计违法与财务舞弊：一项公可治理指南》中指出：“尉务报 表舞算始于压力”。当存在压力时，就可能产生舞弊的动机。对我国的上市公可而言，包装 上市与获得配股资格是一件诱感，面沦为T类公可与是出机制的建立则是一种成静，舞弊 行为就很可能发生，所以，只要报表的编制权利掌据在上市公可手中，他们往往更关注飘表 对也们是香有利，而不是报表是香公允地反肤了客覆情况。因此，上市公司可以轻易找到机 会和借口进行蓝余操纵。实选舞剪。这是很难避免的，关健在于如何监管和处理。 我们认为，首先，修订可能发生盈余操城情况的会计政策，以减少上市公司会计处理方 法的选择空间，增强会计信息透明度：其次，增强处可力度，提高个人造假成本（暴然面监 同样的舞繁机会时，1万元的处罚与10万元的处罚，其成概力是不同的)1再次。确定注 册会计师发现与拔露企业特别是上市公司舞弊的责任。19羽5年美国国会通过的《私人证券 诉讼改革法案》中专门规定了注册会计师发现和技露舞弊的责任：1997年美国注粉会计师 的会发布了审计准则公报(SAS)双号一一（财务报表审计中的舞弊考虑》，正式确认了注 册会计师职业对识别与发现舞第的责任。 (2)权责发生制最终还是得由现金收付制来体现
藉口来看，压力无疑是舞弊发生的最原始动力，而且大多数利用财务报表进行舞弊的案例也 无不说明了解舞弊的内在动机是发现舞弊最有力的因素。因此，调查公司从客户有无从资本 市场上融资的需求或管理层有无粉饰利润的压力入手，往往可以在审计伊始时，就会增强注 册会计师对舞弊的敏感度，从而尽早发现隐藏的舞弊事项。 （2）当客户业务结构发生变动时，应加强对客户的业务的了解。 （3）现场勘察和询问必不可少。对于审计制造业、零售和批发业的审计人员而言，对 其客户的现场勘察和询问是尤其重要的。任何存贷项目，不论是发货还是收货，最终都是要 经由装卸码头直至仓库才能完成的。因此，存货方面是否存在财务造假一定瞒不过关键的装 运人员。在上述案例中，如果审计人员在审计存货项目时，多花费一部分时间在现场勘察， 有技巧地询问那些在仓库工作的相关人员牵涉舞弊和滥用职权方面的问题，相信不难发现新 产品有大量销售退回这一事实，从而进一步揭示公司利用截期来虚构利润的舞弊行为。 （4）善用分析性复核。对着大量单一、枯燥的数字，注册会计师难免会有云里雾里的 感觉。然而这些简单的数字背后却隐藏着复杂的勾稽关系，其往往能帮助注册会计师确定报 表的合理性。 3、对我们的教训与启示 （1）上市公司会计造假是证券市场的客观现象 米歇尔·R·杨先生在《会计违法与财务舞弊：一项公司治理指南》中指出：“财务报 表舞弊始于压力”。当存在压力时，就可能产生舞弊的动机。对我国的上市公司而言，包装 上市与获得配股资格是一种诱惑，而沦为 T 类公司与退出机制的建立则是一种威胁，舞弊 行为就很可能发生。所以，只要报表的编制权利掌握在上市公司手中，他们往往更关注报表 对他们是否有利，而不是报表是否公允地反映了客观情况。因此，上市公司可以轻易找到机 会和借口进行盈余操纵，实施舞弊，这是很难避免的，关键在于如何监管和处理。 我们认为，首先，修订可能发生盈余操纵情况的会计政策，以减少上市公司会计处理方 法的选择空间，增强会计信息透明度；其次，增强处罚力度，提高个人造假成本（显然面临 同样的舞弊机会时，1 万元的处罚与 100 万元的处罚，其威慑力是不同的）；再次，确定注 册会计师发现与披露企业特别是上市公司舞弊的责任。1995 年美国国会通过的《私人证券 诉讼改革法案》中专门规定了注册会计师发现和披露舞弊的责任；1997 年美国注册会计师 协会发布了审计准则公报（SAS）82 号——《财务报表审计中的舞弊考虑》，正式确认了注 册会计师职业对识别与发现舞弊的责任。 （2）权责发生制最终还是得由现金收付制来体现
懂言箕究会核识蓝也许是对会计报表每廓行为的后果最恰当的描述。案例中女王真空吸 尘器公可舞弊的于法钻了权责发生制的空子，可是利用权责发生制，依赖虚假销售所带米的 短期利洞好比空中楼阁，没有相应的现金流作为支柱，总有期塌的一天。权责发生制最终还 是得由现金收付制棠体现的，因为前期实现的利润成者以现金流方式流回企业，成者于期后 冲销。而期后冲销情售是截期舞摩的典型征兆，也是注用会计师审计时会重点关注的领域， 所以，许多存在会计报表舞算的公司不会在期后冲销任何一笔虚假销售。那么，关注上市公 司现金流量表及其麦动趋劳就成了判断虚假财务报表的有力武器。今后，我们应致力于建立 一套分析现金流量的标准体系，帮助注册会计师和投贷者判断财务报表的真实性。 (3》借鉴国外对上市公司舞弊的处罚措挂 如果中小投资者在投资决策前，所获得的是虚假信息，并因此而湿受投资餐失时，可以 对侵犯其权益的当事人提出赔偿要求，通常首先超究公可董事和经理的责任，对他们的处罚 包括刑事处罚和民事处罚。例知，女王真空吸尘器公司希兰先生由于舞弊被判处一年监禁， 以及数百万美元的赔德。再例如，以生产“色比”娃娃面著称的美国马蒂尔玩具上市公司创 始人、当时的董事长兼总经理爱德拉先生。因在19川年虚构了部分会计信息，掩盖了公司 亏损000万美元的事实。引起了投资者的决策失误，结果中小授货者对该公同进行了民事 诉讼，法院判决由重事长爱德拉个人通过保险公司赌偿中小授货者3000万美元，并按逐出 董事会与管理层。而我国现有法规对上市公司舞弊的相关法律责任主要侧重于行政及刑事处 罚，民事处罚还处于实质上的真空阶段。有关法规对上市公司财务根告舞弊应否承担民事责 任或者没有提定，或者仅仅作了原则性规定。这显然与崇尚平等白主的市场经济不相适应。 据拔露，自199列年以来，中国证监会共对90多个案件作了行政处罚，罚没款总额达14.9 亿元，但相对于上市公司的舞弊金额来说，可谓沧南一粟。而且，《行政处罚法》第9条规 定：“违法行为在两年内未被发现的，不再给予行政处罚”。可见，迹假的收盏要远远大于违 假成本，而且投资者状告上市公司往往滴变为对上市公司的处罚，即用股东的股本米整还服 东的规失，由投资者米为上市公司的舞弊行为承担责任。从而转嫁了上市公可及其主要责任 人应负的舞弊责任。因此行或处罚对上市公可造假的遇制作用效果并不明显，并不能为授资 者挽目经济损失。自198年授货者状告红光实业公司。款起人们门对上巾公可舞弊民事诉论 制度的深时，到目简针对亿发科技、银广夏等提起的民事素略的诉除，民事诉经制度的建立 或许只是时阿早晚的间愿。随之我们应当考虑的是：在诉讼程序方面建立殿东集体诉讼代位 制，实行带证责任倒置，并要求上市公可高层管理人员必须购买“忠诚”险。只有这样，上 市公司的舞弊者才会真正考虑舞剪的成本，舞弊行为只有在受到高于其收益几倍乃至几十倍
谎言终究会被识破也许是对会计报表舞弊行为的后果最恰当的描述。案例中女王真空吸 尘器公司舞弊的手法钻了权责发生制的空子，可是利用权责发生制，依赖虚假销售所带来的 短期利润好比空中楼阁，没有相应的现金流作为支柱，总有坍塌的一天。权责发生制最终还 是得由现金收付制来体现的，因为前期实现的利润或者以现金流方式流回企业，或者于期后 冲销。而期后冲销销售是截期舞弊的典型征兆，也是注册会计师审计时会重点关注的领域。 所以，许多存在会计报表舞弊的公司不会在期后冲销任何一笔虚假销售。那么，关注上市公 司现金流量表及其变动趋势就成了判断虚假财务报表的有力武器。今后，我们应致力于建立 一套分析现金流量的标准体系，帮助注册会计师和投资者判断财务报表的真实性。 （3）借鉴国外对上市公司舞弊的处罚措施 如果中小投资者在投资决策前，所获得的是虚假信息，并因此而遭受投资损失时，可以 对侵犯其权益的当事人提出赔偿要求。通常首先追究公司董事和经理的责任。对他们的处罚 包括刑事处罚和民事处罚。例如，女王真空吸尘器公司希兰先生由于舞弊被判处一年监禁， 以及数百万美元的赔偿。再例如，以生产“芭比”娃娃而著称的美国马蒂尔玩具上市公司创 始人、当时的董事长兼总经理爱德拉先生。因在 1971 年虚构了部分会计信息，掩盖了公司 亏损 3000 万美元的事实，引起了投资者的决策失误，结果中小投资者对该公司进行了民事 诉讼，法院判决由董事长爱德拉个人通过保险公司赔偿中小投资者 3000 万美元，并被逐出 董事会与管理层。而我国现有法规对上市公司舞弊的相关法律责任主要侧重于行政及刑事处 罚，民事处罚还处于实质上的真空阶段。有关法规对上市公司财务报告舞弊应否承担民事责 任或者没有规定，或者仅仅作了原则性规定，这显然与崇尚平等自主的市场经济不相适应。 据披露，自 1999 年以来，中国证监会共对 90 多个案件作了行政处罚，罚没款总额达 14.9 亿元，但相对于上市公司的舞弊金额来说，可谓沧海一粟。而且，《行政处罚法》第 29 条规 定：“违法行为在两年内未被发现的，不再给予行政处罚”。可见，造假的收益要远远大于造 假成本，而且投资者状告上市公司往往演变为对上市公司的处罚，即用股东的股本来偿还股 东的损失，由投资者来为上市公司的舞弊行为承担责任，从而转嫁了上市公司及其主要责任 人应负的舞弊责任。因此行政处罚对上市公司造假的遏制作用效果并不明显，并不能为投资 者挽回经济损失。自 1998 年投资者状告红光实业公司，掀起人们对上市公司舞弊民事诉讼 制度的探讨，到目前针对亿安科技、银广夏等提起的民事索赔的诉讼，民事诉讼制度的建立 或许只是时间早晚的问题。随之我们应当考虑的是：在诉讼程序方面建立股东集体诉讼代位 制，实行举证责任倒置，并要求上市公司高层管理人员必须购买“忠诚”险。只有这样，上 市公司的舞弊者才会真正考虑舞弊的成本，舞弊行为只有在受到高于其收益几倍乃至几十倍
的处罚后，才会有所收敛
的处罚后，才会有所收敛