第十章纳税筹划 【学习目标】 ①理解纳税筹划的念与作用 ②掌握几个主要税种钠税筹划的基本思路和基本方法 ③能运用各种方法料决具体的鲈悦筹划问题 @能进行简单的税划分析 第一节纳税筹划的横念与作用 【引导案例0.1】 生产日用产品而驰名的联合利华公司，它的子公司遍及世界各地，在 中国的上海也设立有子公司，生产力士洗发水、皂、沐浴潘，还有一世 化妆品，如clean clear,大家应该非常熟的。联合利华公司因为在世界各 地都有不同的子公司，因为不同的廷家有不同的税制和不同的税法，面配对 不同国家复杂税制，联合利华的母公司聘用了45名税务高级专家为母公司 和各地的子公司进行税收零划，其公司经理说，一年仅节税一项，就给公
264 第十章 纳税筹划 【学习目标】 ① 理解纳税筹划的概念与作用 ② 掌握几个主要税种纳税筹划的基本思路和基本方法 ③ 能运用各种方法解决具体的纳税筹划问题 ④ 能进行简单的纳税筹划分析 第一节 纳税筹划的概念与作用 【引导案例10.1】 生产日用产品而驰名的联合利华公司，它的子公司遍及世界各地，在 中国的上海也设立有子公司，生产力士洗发水、香皂、沐浴露，还有一些 化妆品，如clean clear，大家应该非常熟悉的。联合利华公司因为在世界各 地都有不同的子公司，因为不同的国家有不同的税制和不同的税法，面对 不同国家复杂税制，联合利华的母公司聘用了45名税务高级专家为母公司 和各地的子公司进行税收筹划，其公司经理说，一年仅节税一项，就给公
司增加了数百万关元的收入，增强了公司在回际市场上的完争力.由此可 见，纳税筹划对于一个公司的生存以及盈利能力有着巨大的影响作用。 中国在20世纪90年代后期，每年光跨细企业莲税行为而损失的程收收 入约为300化元。换句话说，黔国企业置税在我国一年便高达300亿元。 300心元如何算出？目前，我问相当颈量的外企通过各科卷税手段转移 利润，造成从张面上看，外企大面积亏损。亏损面达6%以上，年亏损金 额达120多亿元。按照税法的规定，以后的盈利是可以在税前弥补以前句 度的亏损，假设孩照当年%的税半来计算的话，我用要少征外企所得程 约300多化元。 郑么这些外蓝企业真的得这么严重吗？类情况是什么？三分之 的亏外企确实是由于经不普客观原因成的， 面六成以上的外金 上是亏实盈 那么除了造成账面上的损以外 我们来看看外资企业还适过哪些招数来税的 招数一：向银行贷不仅仅是缺少资金而取的行为也是一种避税办 法。 目前，许多外企到中回授资前后，向境内外的银行借大量的资金，式 中不乏一些实力雄厚的著名回际公司。促使这些企业向银行贷款，不仅修 是缺少货金，这也是一种避税的办法。根据税法的规定，利息支出是在税 前扣陪。企业适度地负仇，利用税前列支利必，光行分取企业利润而达到 少交或免交企业所得税的目的。很多外商投资中国的资金中，6%以上是 些贷资金，自有资金比例并不高。这种老税的手法实在是北常高明。 招数二：在用后税港建立公司也是避伐的一种方法。 在国际游税地建立公可，然后通过遮税地的公可与其他地方的公可进
265 司增加了数百万美元的收入，增强了公司在国际市场上的竞争力。由此可 见，纳税筹划对于一个公司的生存以及盈利能力有着巨大的影响作用。 中国在20世纪90年代后期，每年光跨国企业避税行为而损失的税收收 入约为300亿元。换句话说，跨国企业避税在我国一年便高达300亿元。 300亿元如何算出？目前，我国相当数量的外企通过各种避税手段转移 利润，造成从账面上看，外企大面积亏损，亏损面达60%以上，年亏损金 额达1200多亿元。按照税法的规定，以后的盈利是可以在税前弥补以前年 度的亏损。假设按照当年30%的税率来计算的话，我国要少征外企所得税 约300多亿元。 那么这些外资企业真的亏损得这么严重吗？实际情况是什么？三分之 一的亏损外企确实是由于经营不善等客观原因造成的，而六成以上的外企 存在非正常亏损，实质上是虚亏实盈。那么除了造成账面上的亏损以外， 我们来看看外资企业还通过哪些招数来避税的。 招数一：向银行贷款不仅仅是缺少资金而采取的行为也是一种避税办 法。 目前，许多外企到中国投资前后，向境内外的银行借大量的资金，其 中不乏一些实力雄厚的著名国际公司。促使这些企业向银行贷款，不仅仅 是缺少资金，这也是一种避税的办法。根据税法的规定，利息支出是在税 前扣除。企业适度地负债，利用税前列支利息，先行分取企业利润而达到 少交或免交企业所得税的目的。很多外商投资中国的资金中，60%以上是 借贷资金，自有资金比例并不高。这种避税的手法实在是非常高明。 招数二：在国际避税港建立公司也是避税的一种方法。 在国际避税地建立公司，然后通过避税地的公司与其他地方的公司进 行商业、财务运作，把利润转移到避税地，靠避税地的免税收或低税收减 少税负
团乐滑税地，也称为滑税港或避税乐园，是指~田或地区攻府为吸引 外国资木流入，繁荣本国或本地区经济，在本国或本地区确定一定范田， 允许外国人在此投资和从事各种经济贸易活动，取得收入或拥有财产而可 以不必纳税或只需支付很少税款的地区。 世界上30多个被称为“澄税天堂“的国家和地区：中美洲的巴章马和伯 利兹：非洲的利比里重：印度洋地区的马尔代夫：太平洋地区的马绍尔册 岛，汤加、库克群岛、瓦鲁阿图、西萨摩亚、塔仑、塔埃岛：中东地区的 巴林：欧洲的列支敦士登、泽西岛、直布罗陀、费道尔、摩纳可：加勒比 海地区的巴哈马、圣基茨和尼维斯、圣文森特和格林纳丁斯、美属维尔 群岛、美属维尔京群岛、安丰拉、安捷瓜和巴布达、巴巴多斯、圣卢西亚、 特克期和凯科斯、格林纳达、多米尼加共和国、蒙塞拉特、阿鲁巴 招数三：钻税法漏雨是外企登税的另一个途径。 中国的税法并不完善，税法莲免有许多雨洞，为企业的避税提供了空 间：如现在，中国对消炭税是按那出厂价进行征收。因此，一些厂家便成 立自己的销售公司，用较低的出厂价把产品卖给销售公司，这样便可避税 以增加利润。 一、钠税筹划的概念 纳税筹划是指纳税人在保障国家利益的前提下，在税法允许的范田内、 在纳税义务发生之前通过对投资、经营、理财等进行周密筹划，实观纳税 最小化，企业价值最大化的一种经济行为， 这个定义至少应表述出以下几层意思：一是妫税筹划的主体是纳税人， 即具有钠税义务的单位和个人，钠税人既可以是法人也可以是自然人：二 是钠税筹划必须是合法的，至少是不违反税法的。三是纳税筹划是事先进 行的计划，四是钠税筹划的月的应该是纳税人税收负扣的最小化，企业价 值的最大化。只有满足了这几个条件，才能说是钠税筹划。 纳税筹划也叫做税务筹划、税收筹划，英文为x planning,纳税筹划 266
266 国际避税地，也称为避税港或避税乐园，是指一国或地区政府为吸引 外国资本流入，繁荣本国或本地区经济，在本国或本地区确定一定范围， 允许外国人在此投资和从事各种经济贸易活动，取得收入或拥有财产而可 以不必纳税或只需支付很少税款的地区。 世界上30多个被称为“避税天堂”的国家和地区：中美洲的巴拿马和伯 利兹；非洲的利比里亚；印度洋地区的马尔代夫；太平洋地区的马绍尔群 岛，汤加、库克群岛、瓦鲁阿图、西萨摩亚、塔仑、塔埃岛；中东地区的 巴林；欧洲的列支敦士登、泽西岛、直布罗陀、费道尔、摩纳哥；加勒比 海地区的巴哈马、圣基茨和尼维斯、圣文森特和格林纳丁斯、英属维尔京 群岛、美属维尔京群岛、安圭拉、安捷瓜和巴布达、巴巴多斯、圣卢西亚、 特克斯和凯科斯、格林纳达、多米尼加共和国、蒙塞拉特、阿鲁巴。 招数三：钻税法漏洞是外企避税的另一个途径。 中国的税法并不完善，税法难免有许多漏洞，为企业的避税提供了空 间。如现在，中国对消费税是按照出厂价进行征收。因此，一些厂家便成 立自己的销售公司，用较低的出厂价把产品卖给销售公司，这样便可避税 以增加利润。 一、纳税筹划的概念 纳税筹划是指纳税人在保障国家利益的前提下，在税法允许的范围内、 在纳税义务发生之前通过对投资、经营、理财等进行周密筹划，实现纳税 最小化、企业价值最大化的一种经济行为。 这个定义至少应表述出以下几层意思：一是纳税筹划的主体是纳税人， 即具有纳税义务的单位和个人，纳税人既可以是法人也可以是自然人；二 是纳税筹划必须是合法的，至少是不违反税法的。三是纳税筹划是事先进 行的计划，四是纳税筹划的目的应该是纳税人税收负担的最小化，企业价 值的最大化。只有满足了这几个条件，才能说是纳税筹划。 纳税筹划也叫做税务筹划、税收筹划，英文为tax planning，纳税筹划
在我国可能才刚刚开始不久，但在西方国家已经有了一段历史，在国外纳 税筹划以及成为企业经营中要考虑的一项重要内容，尤其是一些跨国公可 更加重视纳税筹划的作用，他们光明正大的聘请税务专家为其进行纳税筹 划，为企业带来了实实在在的利益。比如，前面说的联合利华公司，此外， 还有世界蝶体大王默多克在英国的主要控股公司一新闻投资公可，在中 国的星空卫视就是他的子公司，在过去的十多年经营年度里，共获利14亿 英榜(21亿美元)，但其在英国数纳的公司所得税净额竞然为0，真是绝贝 精明。可见，这位老商人，不仅仅在生意上精于经营，更精明之处还表现 在其税单上，他正是靠若独特的扩张和避税手度创造着超级利衔”。因此， 税收筹龙划被称作是精明人的文明行为。世界首富微软集团主席比尔盖淡计 划胡出20%的财产上千亿美元协助世界各国解决艾滋病、疟疾等病毒问题， 这是迄今为止全球最大的一笔个人名义的慈善捐款，慈善举值得称徽，但 有人也提出：此项捐款，将会使得他在关国享有大笔的免税权。可见窗人 捐款既有其想做好人的一面，也多与减轻税负或受税法制约有关。 因此中国应该尽早加入纳税第划的这个行列，让筹划研究在我国尽快 发展起来。 二、钠税筹划的作用 1,有利于普及税法及提高纳税人的纳税意识 如果要想成功地实现钠税筹划，你是否必须相当地熟悉和充分电理解 国家税法呢？中国目前的税法有很多不完善之处，如果你要利用税法的缺 陷和问有的闲进行筹划节税，你至少要对中国的税法深入了解，才能利 用税法不完善、不健全达到尽量少纳税的目的。所以，在纳税筹划能绑带 给纳税人利益的骂动下，会促使纳税人主动、自觉地学习和钻研税收法律 法规，从而有效地提高钠税人的税收法律意识。 实际上，开展纳税等划就是纳税人纳税意识捉高到一定阶段的表现。 也就是说，进行纳税筹划或纳税筹划搞得比较好的企业，其钠税意识往往 267
267 在我国可能才刚刚开始不久，但在西方国家已经有了一段历史，在国外纳 税筹划以及成为企业经营中要考虑的一项重要内容，尤其是一些跨国公司 更加重视纳税筹划的作用，他们光明正大的聘请税务专家为其进行纳税筹 划，为企业带来了实实在在的利益。比如，前面说的联合利华公司，此外， 还有世界媒体大王默多克在英国的主要控股公司——新闻投资公司，在中 国的星空卫视就是他的子公司，在过去的十多年经营年度里，共获利14亿 英镑（21亿美元），但其在英国缴纳的公司所得税净额竟然为0，真是绝顶 精明。可见，这位老商人，不仅仅在生意上精于经营，更精明之处还表现 在其税单上，他正是靠着独特的“扩张和避税手段创造着超级利润”。因此， 税收筹划被称作是精明人的文明行为。世界首富微软集团主席比尔盖茨计 划捐出20%的财产上千亿美元协助世界各国解决艾滋病、疟疾等病毒问题， 这是迄今为止全球最大的一笔个人名义的慈善捐款，慈善举值得称颂，但 有人也提出：此项捐款，将会使得他在美国享有大笔的免税权。可见富人 捐款既有其想做好人的一面，也多与减轻税负或受税法制约有关。 因此中国应该尽早加入纳税筹划的这个行列，让筹划研究在我国尽快 发展起来。 二、纳税筹划的作用 1．有利于普及税法及提高纳税人的纳税意识 如果要想成功地实现纳税筹划，你是否必须相当地熟悉和充分地理解 国家税法呢？中国目前的税法有很多不完善之处，如果你要利用税法的缺 陷和固有的漏洞进行筹划节税，你至少要对中国的税法深入了解，才能利 用税法不完善、不健全达到尽量少纳税的目的。所以，在纳税筹划能够带 给纳税人利益的驱动下，会促使纳税人主动、自觉地学习和钻研税收法律 法规，从而有效地提高纳税人的税收法律意识。 实际上，开展纳税筹划就是纳税人纳税意识提高到一定阶段的表现。 也就是说，进行纳税筹划或纳税筹划搞得比较好的企业，其纳税意识往往
也比较强，因为它所考虑的不是通过偷税、雨税来少钠税，而是通过事前 的筹划来达到少纳税的目的。这样做是合理的、不违法的。因此.如果所 有的企业都能够学习纳税筹划，而不是像税、漏税，那就可以从整体上全 面提高纳税意识，增强全民的税收法律意识。 2.有利于提高企业的经营管理水平和会计水平 钠视筹划离不开会计核算和会计管理，会计处理方法的远择是纳税筹 划的重要内容。比如发出存货的计价方法有先进先出法、加权平均法和移 动平均法等：周定资产的折旧方法有直线法和加速折旧法：这些不同方法 对企业利润、钠税额和纳税期限的影响是不同的，企业可在合法条件下从 中选择有利的会计处理方法，以减少纳税额。纳税等划要求会计人员要精 通会计准则、会计制度，熟悉现行税法、税收政策，从而能够正确地进行 纳税博整和计说，以实现企业利润最大化。这必然要求企业会计人员不断 提高业务水平，也促使企业的会计水平和经营管理水平得到进一步提高。 有的时候，企业没有做好钠税筹划，在一定程度上会影响企业经营管 理水平，严重的时候还会导致企业的倒闭与破产， 让我们来看看一看山东秦池酒这个例子。首先来看看秦池酒！厂当年 的业务情况。(1)该厂以生产中低档酒为主业：(2)当年投入亿元广告 费用，一一举夺得中央电视台“标王”称号，当年每天到中央台的黄金时段 或者新闻播出前和天气预报播出前的那段时间就会不停的打出“秦池古 酒”、“秦池特曲”的广告，大家应该很然悉的吧？(3)秦池当年从四川 等地大量购进勾兑酒 然而，当年新发布的两条税攻政策对泰池酒厂造成了巨大的打击。一 条是园家税务总局宜布对白酒业进行从价和从量相结合的复合计税方法， 也就是对粮食白酒和薯类白酒按出厂价按25%和15%的税率从价征收消费 税的前提下，再对每斤白酒按照0.5元从量征收一道消费税。由于素池酒厂 以中低档酒为主，这样实行从量征收后。中低档酒的税负大大重子高档西 的税负，因此从量征收对秦池影响巨大。另外一条政策是取消现行的以外 268
268 也比较强。因为它所考虑的不是通过偷税、漏税来少纳税，而是通过事前 的筹划来达到少纳税的目的。这样做是合理的、不违法的。因此．如果所 有的企业都能够学习纳税筹划，而不是偷税、漏税，那就可以从整体上全 面提高纳税意识，增强全民的税收法律意识。 2．有利于提高企业的经营管理水平和会计水平 纳税筹划离不开会计核算和会计管理，会计处理方法的选择是纳税筹 划的重要内容。比如发出存货的计价方法有先进先出法、加权平均法和移 动平均法等；固定资产的折旧方法有直线法和加速折旧法；这些不同方法 对企业利润、纳税额和纳税期限的影响是不同的，企业可在合法条件下从 中选择有利的会计处理方法，以减少纳税额。纳税筹划要求会计人员要精 通会计准则、会计制度，熟悉现行税法、税收政策，从而能够正确地进行 纳税调整和计税，以实现企业利润最大化。这必然要求企业会计人员不断 提高业务水平，也促使企业的会计水平和经营管理水平得到进一步提高。 有的时候，企业没有做好纳税筹划，在一定程度上会影响企业经营管 理水平，严重的时候还会导致企业的倒闭与破产。 让我们来看看一看山东秦池酒厂这个例子。首先来看看秦池酒厂当年 的业务情况，（1）该厂以生产中低档酒为主业；（2）当年投入亿元广告 费用，一举夺得中央电视台“标王”称号，当年每天到中央台的黄金时段 或者新闻播出前和天气预报播出前的那段时间就会不停的打出“秦池古 酒”、“秦池特曲”的广告，大家应该很熟悉的吧？（3）秦池当年从四川 等地大量购进勾兑酒。 然而，当年新发布的两条税收政策对秦池酒厂造成了巨大的打击。一 条是国家税务总局宣布对白酒业进行从价和从量相结合的复合计税方法， 也就是对粮食白酒和薯类白酒按出厂价按25%和15%的税率从价征收消费 税的前提下，再对每斤白酒按照0.5元从量征收一道消费税。由于秦池酒厂 以中低档酒为主，这样实行从量征收后，中低档酒的税负大大重于高档酒 的税负，因此从量征收对秦池影响巨大。另外一条政策是取消现行的以外
购酒勾克生产酒的企业可以扣除其购进酒已纳消费税的抵扣政策。而案池 大量的从四川购进勾兑酒，如果不允许抵扣勾克酒中的消费税，对泰池来 说无疑又是雪上加霜，以上两点导致素池现金流出现异常，财务危机出现： 而且，秦池实行的是以广告促销的手法，在秦池出现财务危机后，消费者 心中勾兑酒等于假冒酒”的固有认识在市场上被迅速放大，泰池的销售受 到重挫。税收成本的突然膨胀加上销售收入的减少，最终导致了秦池酒厂 的倒闭。 试想，如果秦池平时就有纳税等划的意识，时刻关注税收政策的走向， 提前得知这一动向，实际上在攻策正式出台的半年前已经传出税务机关的 这一思法了，那么素池如果可以减少外购勾兑酒，或者采取收购勾兑酒厂 的战酪，都可以使得勾兑酒不允许抵扣这一政策对企业的影响大大减低。 又比如，当秦池得知对中低档酒受实行从量征收的时候，它及时调整产品 结构，转向高档酒的生产，也可以大大降低从量征收对企业的影响。 因此，通过这个案例可以知道纳税等划对于企业经营管理的作用在有 的时候可能是非常重要的，树立一·种纳税等划的意识，有的时候不仅仅可 以提高企业经营管理水平，甚至可以挽救这个企业： 3,有利于给企业节来直接的经济利益 税收负担是企业的一项经营成本。纳税人如果能通过纳税筹划减轻税 负，则其创造的价值和利润就有更多的部分留归自己，只要符合国家的税 收政策，不进反国家法规，企业精心安排自己的经营决策方案，筹划自己 的纳税行为。计算合理的税收负担。并给自己带来直接的经济利益等，都 是值得支持和鼓励的。另外，要强调一点，这种经济利益是相对而言的， 比如某企业去年应纳税额3万元，今年应钠税额400万元，但是去年的销 售收入只有1000万元，而今年的销售收入是3000万元，很明显，从这个比 例来看，虽然交税的绝对值增加了，但是考虑师售收入后，实际上企业通 过钠税筹划，己经使得纳税负担有所降低了，给企业带来了经济利益，是 成功的纳税等划。 269
269 购酒勾兑生产酒的企业可以扣除其购进酒已纳消费税的抵扣政策。而秦池 大量的从四川购进勾兑酒，如果不允许抵扣勾兑酒中的消费税，对秦池来 说无疑又是雪上加霜，以上两点导致秦池现金流出现异常，财务危机出现。 而且，秦池实行的是以广告促销的手法，在秦池出现财务危机后，消费者 心中“勾兑酒等于假冒酒”的固有认识在市场上被迅速放大，秦池的销售受 到重挫。税收成本的突然膨胀加上销售收入的减少，最终导致了秦池酒厂 的倒闭。 试想，如果秦池平时就有纳税筹划的意识，时刻关注税收政策的走向， 提前得知这一动向，实际上在政策正式出台的半年前已经传出税务机关的 这一想法了，那么秦池如果可以减少外购勾兑酒，或者采取收购勾兑酒厂 的战略，都可以使得勾兑酒不允许抵扣这一政策对企业的影响大大减低。 又比如，当秦池得知对中低档酒要实行从量征收的时候，它及时调整产品 结构，转向高档酒的生产，也可以大大降低从量征收对企业的影响。 因此，通过这个案例可以知道纳税筹划对于企业经营管理的作用在有 的时候可能是非常重要的，树立一种纳税筹划的意识，有的时候不仅仅可 以提高企业经营管理水平，甚至可以挽救这个企业。 3．有利于给企业带来直接的经济利益 税收负担是企业的一项经营成本．纳税人如果能通过纳税筹划减轻税 负，则其创造的价值和利润就有更多的部分留归自己。只要符合国家的税 收政策，不违反国家法规。企业精心安排自己的经营决策方案，筹划自己 的纳税行为，计算合理的税收负担，并给自己带来直接的经济利益等，都 是值得支持和鼓励的。 另外，要强调一点，这种经济利益是相对而言的， 比如某企业去年应纳税额300万元，今年应纳税额400万元，但是去年的销 售收入只有1000万元，而今年的销售收入是3000万元，很明显，从这个比 例来看，虽然交税的绝对值增加了，但是考虑销售收入后，实际上企业通 过纳税筹划，已经使得纳税负担有所降低了，给企业带来了经济利益，是 成功的纳税筹划
4。有利于因家不断完誓税法和税收政策 纳税筹划是针对税法未明确规定的行为及税法中的优事政策而进行 的，可家应该充分利用纳税人纳税筹划行为提供的反馈信息，可以完善现 行税法和政进有关税收政策，从面不断地健全和完善我国的税法和税收政 策 第二节增值税钠税筹划方法与案例 增值税是对在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口 货物的单位和个人，就其销售货物或提供应税劳务的销售欲以及进口货物 金滚计税并实行税款抵扣制的一种流转税。对增值税进行筹划，主要可以 通过利用国家税收优惠政策，享受减免税优惠待遇：选择不同的纳税人身 份，适用较低的税幸或征收率：通过经营活动安排，最大限度地抵扣进项 税额：合理安排销售活动，推迟纳税时间，赛得资金时间效益等。 一、纳税人身份的选择筹划 混合销售行为与乘营营业税劳务行为的存在，使企业选择作为增值税 纳税人与营业税纳税人的税收负担不尽相同，这就为企业进行钠税筹划提 供了可能。不同的纳税人，计税方法和征收管理要求不同，在不司行业的 税收负担也不相同。 1.兼营行为与礼合销售行为的界定 企业不可能单一地从事增值税规定的项目，也不可能单一地从事营业 税规定的项日，而是按照经宫活动的需要兼营或者混合经营不同税种的项 目，我们首先要区分清楚兼营与混合销售 兼营是指企业除经营主要业务外，还经营其他业务项日。包括两种形 式：一种是税种相问，税率不同。也就是说，增值税钠税人同时经营适用 270
270 4．有利于国家不断完善税法和税收政策 纳税筹划是针对税法未明确规定的行为及税法中的优惠政策而进行 的，国家应该充分利用纳税人纳税筹划行为提供的反馈信息，可以完善现 行税法和改进有关税收政策，从而不断地健全和完善我国的税法和税收政 策。 第二节 增值税纳税筹划方法与案例 增值税是对在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口 货物的单位和个人，就其销售货物或提供应税劳务的销售额以及进口货物 金额计税并实行税款抵扣制的一种流转税。对增值税进行筹划，主要可以 通过利用国家税收优惠政策，享受减免税优惠待遇；选择不同的纳税人身 份，适用较低的税率或征收率；通过经营活动安排，最大限度地抵扣进项 税额；合理安排销售活动，推迟纳税时间，获得资金时间效益等。 一、纳税人身份的选择筹划 混合销售行为与兼营营业税劳务行为的存在，使企业选择作为增值税 纳税人与营业税纳税人的税收负担不尽相同，这就为企业进行纳税筹划提 供了可能。不同的纳税人，计税方法和征收管理要求不同，在不同行业的 税收负担也不相同。 1．兼营行为与混合销售行为的界定 企业不可能单一地从事增值税规定的项目，也不可能单一地从事营业 税规定的项目，而是按照经营活动的需要兼营或者混合经营不同税种的项 目，我们首先要区分清楚兼营与混合销售。 兼营是指企业除经营主要业务外，还经营其他业务项目。 包括两种形 式：一种是税种相同，税率不同。也就是说，增值税纳税人同时经营适用
不同增值税税率的货物或应税劳务。另一种是税种不同，税率也不同， 此种类型通常是指增值税钠税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同 时，还从事非应税劳务（即营业税规定的各项劳务），且从事的应税劳 务与该项销售货物并无直接的联系和从属关系。如对运输、建筑安装、娱 乐、服务等行业不征收增值税，可征收营业税。三九药业集团：三九集团 作为中国百强企业中的著名企业集团，拥有移及药业、食品加工业、酒业 现代农业、旅游服务业、包装印刷业、房地产开发业和汽车工业等产业的 200多家全资、控股、参股企业，在它的多角化经营的过程中有很多的经验 教训值得我们借鉴。比如，食品)既生产食品，又出租食品加工设各。比 如建材商店既销售建筑材料，还专门从事装饰、装修业务。两者没有联系， 属于兼营行为： 混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非应税 劳务。所谓非应税劳务，在这里是指属于应缀营业税的劳务。混合销售行 为涉及的货物和非应税劳务是直接为销售一批货物而发生的，两者是紧密 相连的从属关系，是不可能分别接算的。如果建材商店在某一次销售行为 中，销售了建筑材料如铁窗顺便帮装修，提供安装业务，则是混合销售。 2,增值税钠税人与营业税纳税人选邦的筹划 税法规定，增值税纳税人生产销售适用不同税率或征收率的货物，或 者胱生产销售货物，又提供应税劳务的，应分州核算销售欲，并按其各自 所适用的不同税率计算缴纳增值税：未分别核算的，从高适用税率。例如， 本可按17%和13%的木同税率分州计税，如果不分划核算，划一律按17% 的税率计征。此外，税法还规定：纳税人既从事增值税应税货物或劳务的 销售，又从事营业税应税劳务提供的薰营行为时，分别计算增值税与营 税：不能分别核算的，一并征收增值税。不征营业税， 经营活动的多样性使纳税人既兼营或者混合经营不同税种的项日，又 兼营同一税种不同税率或者征收率的项日，还兼营应税项日与兔税项日。 例如，供销系统的企业，一服慨经营税率为7%的生活活资料，又经营税 271
271 不同增值税税率的货物或应税劳务。 另一种是税种不同，税率也不同。 此种类型通常是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同 时，还从事非应税劳务（即营业税规定的各项劳务），且从事的非应税劳 务与该项销售货物并无直接的联系和从属关系。如对运输、建筑安装、娱 乐、服务等行业不征收增值税，而征收营业税。三九药业集团：三九集团 作为中国百强企业中的著名企业集团，拥有涉及药业、食品加工业、酒业、 现代农业、旅游服务业、包装印刷业、房地产开发业和汽车工业等产业的 200多家全资、控股、参股企业，在它的多角化经营的过程中有很多的经验 教训值得我们借鉴。比如，食品厂既生产食品，又出租食品加工设备。比 如建材商店既销售建筑材料，还专门从事装饰、装修业务。两者没有联系， 属于兼营行为。 混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非应税 劳务。所谓非应税劳务，在这里是指属于应缴营业税的劳务。混合销售行 为涉及的货物和非应税劳务是直接为销售一批货物而发生的，两者是紧密 相连的从属关系，是不可能分别核算的。如果建材商店在某一次销售行为 中，销售了建筑材料如铁窗顺便帮装修，提供安装业务，则是混合销售。 2．增值税纳税人与营业税纳税人选择的筹划 税法规定，增值税纳税人生产销售适用不同税率或征收率的货物，或 者既生产销售货物，又提供应税劳务的，应分别核算销售额，并按其各自 所适用的不同税率计算缴纳增值税；未分别核算的，从高适用税率。例如， 本可按 17％和 13％的不同税率分别计税，如果不分别核算，则一律按 17％ 的税率计征。此外，税法还规定：纳税人既从事增值税应税货物或劳务的 销售，又从事营业税应税劳务提供的兼营行为时，分别计算增值税与营业 税；不能分别核算的，一并征收增值税，不征营业税。 经营活动的多样性使纳税人既兼营或者混合经营不同税种的项目，又 兼营同一税种不同税率或者征收率的项目，还兼营应税项目与免税项目。 例如，供销系统的企业，一般既经营税率为 17％的生活活资料，又经营税
率为13%的农业用生产资料等。在远行纳税筹划时，纳税人只需要将不同 税率的货物或劳务、应税项日或免税项日分别核算、分别计税，就能减轻 税负。对于纳税人既从事增值税应税货物或劳务的销售。又从事营业税应 税劳务提供的兼营行为的，在进行纳税筹划时应该分别计算分开核算与合 并核算两种情况下的应纳税额，选择应纳税额较小的方案，达到节税的目 的 【例10.1】某电了公司是增值税的小规模纳税人，该公司除了销售电陆 硬件产品，还从事软件的开发和转让，2004年2月该公司主营的硬件销售额 为18万元，开发并转让的软件也取得了2万元的收入。请问：该公司应该如 何进行节税筹划呢？（注：硬件销售的征收率为4%，转让无形资产的营业 税税车为5%】 第一步：判断是否是兼营行为 第二步：分别计算不可情况下的合计应纳税额，并进行比较。 第三步：达择应纳税额较小的方案。 该电子公司在从事应税货物销售成提供应税劳务的同时，还从事非应 税劳务〔即营业税规定的各项劳务)，且从事的非应税劳务与该项销售货 物并无直接的联系和从属关系，故属于兼营行为 ①不分别核算时： 该公可应纳增值税税额-200000：(1+4%)×4%-7692（元） ②分别核算时： 该公可应纳增值税税额：180000=(1+4%)×4%-6923（元） 另外，该公可应钠营业税税额-20000×5%-1000（元） 合计应钠税领：7923（元） 可见，不分别核算可以为商场节省税款231元 对于泥合销售行为。税法规定：从事货物的生产、批发或零售的企业、 272
272 率为 13％的农业用生产资料等。在进行纳税筹划时，纳税人只需要将不同 税率的货物或劳务、应税项目或免税项目分别核算、分别计税，就能减轻 税负。对于纳税人既从事增值税应税货物或劳务的销售，又从事营业税应 税劳务提供的兼营行为的，在进行纳税筹划时应该分别计算分开核算与合 并核算两种情况下的应纳税额，选择应纳税额较小的方案，达到节税的目 的。 【例10.1】某电子公司是增值税的小规模纳税人，该公司除了销售电脑 硬件产品，还从事软件的开发和转让，2004年2月该公司主营的硬件销售额 为18万元，开发并转让的软件也取得了2万元的收入。请问：该公司应该如 何进行节税筹划呢？（注：硬件销售的征收率为4%，转让无形资产的营业 税税率为5%） 第一步：判断是否是兼营行为。 第二步：分别计算不同情况下的合计应纳税额，并进行比较。 第三步：选择应纳税额较小的方案。 该电子公司在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应 税劳务（即营业税规定的各项劳务），且从事的非应税劳务与该项销售货 物并无直接的联系和从属关系，故属于兼营行为。 ① 不分别核算时： 该公司应纳增值税税额=200000÷（1+4％）×4％=7692（元） ② 分别核算时： 该公司应纳增值税税额：180000÷（1+4％）×4％=6923（元） 另外，该公司应纳营业税税额=20000×5％=1000（元） 合计应纳税额：7923（元） 可见，不分别核算可以为商场节省税款231元。 对于混合销售行为，税法规定：从事货物的生产、批发或零售的企业
企业性单位及个体经营者，以及以从事货物的生产，批发或零售业务为主， 兼营应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行 为，视为销售货物，征收增值税：而对于其他单位和个人发生的混合销售 行为，视为销售非应税劳务，征收营业税。就混合销售行为而言，如果发 生混合销售行为的企业或企业性单位同时兼营非应税劳务，应分析非应税 劳务的普业额是否超过总销售额的50%。如果非应税劳务年营业额大于点 销售额的0%，则该混合销售行为不数纳增值税：如果其年营业额小于总 销售额的0%，则该混合销售行为应缴纳增值税。比如，某木制品厂生产 销售木制地板砖，并代为用户范工。2006年10月，该厂承包了飞天歌舞厅 的地板工程，工程点法价为10万元。其中：本厂提供的木制地板砖为4万元： 途工费为6万元.假如该厂2006年施工总收入60万元，地板砖销售为50万元， 则该木制品厂全年以营业税的应税项月为主业（营业额超过%），则该 混合销售行为应该缝钠营业税.如果掐工收入为0万元，地板砖销售收入 为60万元呢，则该木制品厂全年以增值税的应税项月为主业（销售额超过 50%),则该混合销售行为应该缴纳塔值税。 筹划思路如下：发生泥合销售行为的纳税企业或企业性单位，通过税 负比较，如果嫩纳增值税比缘纳营业税更能节税，则有必要通过筹划，调 整增值税销售额，使其占总销售额的比例在S0%以上，报请税务机关批准 激姊地值税。如果激纳营业税比微纳增值税更能节税，则应该通过筹划， 调整营业税营业额，使其占总销售额的比例在50⅓以上，批请税务机关批 准微纳营业税，从而达到节税的目的。 【例10.2】河南某建材商店，其主营业务为建筑材料批发和零售，同时 振营对外承接安装，装饰工程作业。该商店为增值税一般纳税人，增值税 率是1%。三月份，该商店对外发生了一笔混合销售业务，销售建材并代 客户安装，这批建材的期入价款是10万元，该商店以115万元的价格销售 并代为安装，如果想要节税，请问：该公司应缴纳何种税？（营业税税率 为3%) 273
273 企业性单位及个体经营者，以及以从事货物的生产、批发或零售业务为主， 兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行 为，视为销售货物，征收增值税；而对于其他单位和个人发生的混合销售 行为，视为销售非应税劳务，征收营业税。就混合销售行为而言，如果发 生混合销售行为的企业或企业性单位同时兼营非应税劳务，应分析非应税 劳务的营业额是否超过总销售额的50％。如果非应税劳务年营业额大于总 销售额的50％，则该混合销售行为不缴纳增值税；如果其年营业额小于总 销售额的50％，则该混合销售行为应缴纳增值税。比如，某木制品厂生产 销售木制地板砖，并代为用户施工。2006年10月，该厂承包了飞天歌舞厅 的地板工程，工程总造价为10万元。其中：本厂提供的木制地板砖为4万元， 施工费为6万元。假如该厂2006年施工总收入60万元，地板砖销售为50万元， 则该木制品厂全年以营业税的应税项目为主业（营业额超过50%）， 则该 混合销售行为应该缴纳营业税。如果施工收入为50万元，地板砖销售收入 为60万元呢，则该木制品厂全年以增值税的应税项目为主业（销售额超过 50%）， 则该混合销售行为应该缴纳增值税。 筹划思路如下：发生混合销售行为的纳税企业或企业性单位，通过税 负比较，如果缴纳增值税比缴纳营业税更能节税，则有必要通过筹划，调 整增值税销售额，使其占总销售额的比例在50％以上，报请税务机关批准 缴纳增值税。 如果缴纳营业税比缴纳增值税更能节税，则应该通过筹划， 调整营业税营业额，使其占总销售额的比例在50％以上，报请税务机关批 准缴纳营业税，从而达到节税的目的。 【例10.2】河南某建材商店，其主营业务为建筑材料批发和零售，同时 兼营对外承接安装、装饰工程作业。该商店为增值税一般纳税人，增值税 率是17%。三月份，该商店对外发生了一笔混合销售业务，销售建材并代 客户 安装，这批建材的购入价款是100万元，该商店以115万元的价格销售 并代为安装，如果想要节税，请问：该公司应缴纳何种税？（营业税税率 为3%）